Interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.309.2023.1.PSZ

Pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” (pytanie pierwsze) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. Wnioskodawca działa w branży innowacyjnych rozwiązań informatycznych, a jego 100% udziałowcem jest X, spółka z siedzibą w B. w Niemczech (dalej: „X”).

X w ramach usługi witryny internetowej ... .com zapewnia dwa produkty do użytku wirtualnego (zarówno płatnego i bezpłatnego w zależności od wyboru opcji): X i Y. X zapewnia (...). Y to (...).

Spółka zajmuje się rozwojem oprogramowania obsługującego (...). Po opracowaniu przez Spółkę modyfikacji/ulepszeń (...) prawa autorskie do tychże modyfikacji/ulepszeń są przenoszone na rzecz X. Spółka zatrudnia obecnie pracowników, w tym pracowników wytwarzających utwory (dalej: „Prace Twórcze”), m.in. na następującym stanowisku: programistów, testerów, menedżerów produktu oraz analityków danych.

Do obowiązków programistów (dalej: „Programiści”) należy między innymi tworzenie kodu źródłowego do różnych funkcji (...), ulepszanie/poprawianie błędów ww. kodu źródłowego, tworzenie dokumentacji oprogramowania (dokumentacja techniczna, specyfikacja wykonanych prac na kodzie źródłowym etc.).

Do obowiązków testerów (dalej: „Testerzy”) oprogramowania należy między innymi weryfikacja oprogramowania (kodów źródłowych) wytworzonych przez programistów, tworzenie raportów z błędów oprogramowania, tworzenie planów przeglądu oprogramowania pod kątem ewentualnych błędów, tworzenie wstępnych rekomendacji co do sposobu naprawienia błędów oprogramowania.

Do obowiązków menedżerów produktu (dalej: „Menedżerowie Produktu”) należy m.in. tworzenie: dokumentacji dotyczącej oprogramowania, specyfikacji oprogramowania, planów, analiz, prezentacji, raportów oraz rekomendacji co do poprawy funkcjonalności oprogramowania.

Do obowiązków analityków danych (dalej: „Analitycy Danych”) należy m.in. przeprowadzanie analiz wymagań i potrzeb klientów, analiz procesów, dokonywanie ich opisu i optymalizacji, przeprowadzanie analiz istniejących systemów oraz tworzenie projektów ich usprawnień, przygotowywanie raportów z analizy danych wskazujących jak ulepszyć dany kod źródłowy, który tworzy oprogramowanie.

Przeniesienie praw autorskich do Prac Twórczych na Spółkę

W ramach swoich obowiązków służbowych ww. pracownicy wykonujący pracę jako Programiści, Testerzy, Menedżerowie Produktu, Analitycy Danych (dalej: „Pracownicy”) wykonują przede wszystkim pracę twórczą o oryginalnym i indywidualnym charakterze, do wykonywania której niezbędna jest posiadana przez nich wiedza, wykształcenie i doświadczenie. Praca wskazanych Pracowników polega zasadniczo na tworzeniu, rozbudowie i konsekwentnym udoskonalaniu rozwiązań programistycznych oferowanych klientom przez X.

Należy zatem stwierdzić, iż rezultaty pracy Pracowników stanowią przejaw ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Rezultaty działalności Pracowników mają oryginalny charakter oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który ma odzwierciedlenie w postaci efektu końcowego.

Wnioskodawca wprowadził zasady wynagradzania Pracowników, tak aby wynagrodzić ich również za pracę twórczą, rezultatem której są opisane powyżej Prace Twórcze. W tym celu do umów o pracę zawartych z obecnymi Pracownikami, jak również z Pracownikami, którzy zostaną zatrudnieni przez Spółkę w przyszłości, zostały wprowadzone postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do Prac Twórczych stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Zgodnie z tymi postanowieniami wyłącza się stosowanie art. 13 i art. 74 ust. 3 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: „Prawo Autorskie”), a majątkowe prawa autorskie do Prac Twórczych są przenoszone na Spółkę w momencie przyjęcia Prac Twórczych przez Spółkę.

W Spółce obowiązuje specjalna procedura rejestracji Prac Twórczych (o której mowa poniżej). Każda zgłoszony przez Pracownika Praca Twórcza jest weryfikowana przez Przełożonego Pracownika, czy spełnia cechy utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego. W przypadku ustalenia, że zgłoszone dzieło nie spełnia cech utworu, dzieło to nie jest rejestrowane jako Praca Twórcza i nie jest brane pod uwagę przy ustaleniu wynagrodzenia Pracownika za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zasady ustalania Honorarium Autorskiego

Do umów o pracę wprowadzone zostały również postanowienia wskazujące, jaka część całkowitego wynagrodzenia Pracownika (dalej: „Wynagrodzenie Zasadnicze”) stanowi wynagrodzenie za rozporządzenie przysługującym mu prawem autorskim do wytworzonej Pracy Twórczej (dalej: „Honorarium Autorskie”) - określona procentowo - a jaka część wynagrodzenia (również określona procentowo) może stanowić zapłatę za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych (dalej: „Wynagrodzenie Pozostałe”). Niektóre z kwestii dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych do Prac Twórczych jak i zasad rejestrowania, archiwizowania, przechowywania Prac Twórczych zostały określone w Regulaminie Praw Autorskich obowiązującym w Spółce.

Do każdego stanowiska przypisany został indywidualny procentowy wskaźnik określający jaką część Wynagrodzenia Zasadniczego może maksymalnie stanowić Honorarium Autorskie (w przypadku faktycznego przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę). Co do zasady maksymalna, procentowo określona wysokość Honorarium Autorskiego jest ustalana w zależności od stanowiska zajmowanego przez danego Pracownika, złożoności tworzonych Prac Twórczych, stopnia jego zaangażowania w wytworzenie Prac Twórczych, przewidywanych przychodów z udostępnienia Prac Twórczych użytkownikom i klientom X (a więc pośrednio wartości tych Prac Twórczych) oraz budżetów ustalanych dla poszczególnych projektów realizowanych przez Pracowników.

Wysokość Honorarium Autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, czy też czasu poświęconego na Pracę Twórczą, czyli Honorarium Autorskie za przeniesienie praw do utworu nie będzie stanowić honorarium za wykonywanie Pracy Twórczej ustalone na podstawie ewidencji czasu pracy. Honorarium Autorskie będzie przysługiwało Pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których Pracownik stworzy utwór/tworzy utwory oraz przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Należy wskazać, że umowa o pracę każdego z Pracowników określa maksymalny procentowy wskaźnik wysokości tej części Wynagrodzenia Zasadniczego Pracownika, którą może stanowić Honorarium Autorskie. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przeniesie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Prac Twórczych, wówczas Pracownik nie będzie uprawniony do otrzymania Honorarium Autorskiego. W takim przypadku cała kwota Wynagrodzenia Zasadniczego zostanie wypłacona w ramach Wynagrodzenia Pozostałego z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Dodatkowo, zgodnie ze standardowymi postanowieniami umowy o pracę zawieranej z Pracownikiem, jeżeli w danym miesiącu kalendarzowym Pracownik nie będzie świadczył pracy przez wszystkie dni robocze, np. z uwagi na niezdolność do pracy spowodowaną chorobą lub z uwagi na urlop, wówczas podstawą do określenia wysokości Honorarium Autorskiego będzie Wynagrodzenie Zasadnicze Pracownika należne proporcjonalnie do liczby dni roboczych w miesiącu, w których Pracownik świadczył pracę. Pozostała część Wynagrodzenia Zasadniczego za dany miesiąc zostanie wypłacona w ramach Wynagrodzenia Pozostałego z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Procedura rejestracji Prac Twórczych

Jak wskazano wyżej, w Spółce obowiązuje Procedura Rejestracji Prac Twórczych będąca częścią Regulaminu Praw Autorskich. Każda Praca Twórcza podlega zgłoszeniu i rejestracji w systemie udostępnionym przez Spółkę. Prace Twórcze muszą zostać zgłoszone do dnia określonego przez Spółkę, a Prace Twórcze zgłoszone po tym dniu, po akceptacji przez Spółkę, mogą zostać rozpatrzone w następnym okresie rozliczeniowym. Rejestracja Pracy Twórczej odbywa się poprzez narzędzie informatyczne udostępnione przez Spółkę lub poprzez poinformowanie osoby upoważnionej przez Spółkę. Zgłoszenie Pracy Twórczej przez Pracownika uznaje się za jego deklarację, że Pracownik jest jego twórcą, a dzieło spełnia cechy Pracy Twórczej. Przełożony Pracownika weryfikuje każdą zgłoszoną Pracę Twórczą i ma prawo odrzucić zgłoszone dzieło z powodu niespełnienia przesłanek, o których mowa w Prawie Autorskim.

Moment akceptacji Pracy Twórczej przez Spółkę jest uznawany za moment przeniesienia autorskich prawa majątkowych na Spółkę w stosunku do tej Pracy Twórczej.

Dokonując zgłoszenia Pracy Twórczej Pracownik rejestruje m.in.: nr Pracy Twórczej, jej tytuł, autorów (współautorów), rodzaj (np.: nowe rozwiązania w zakresie interfejsów czy funkcji do (...), rozwiązania graficzne do (...), analizy/prezentacje w zakresie oczekiwań użytkownika (...), raport błędów systemu, kod źródłowy do programu komputerowego), datę powstania, nazwę projektu w ramach którego została stworzona Praca Twórcza, krótki opis Pracy Twórczej. Pracownik nie będzie rejestrował czasu, jaki poświęcił na stworzenie danej Pracy Twórczej.

Pytania

1.Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Pracowników w Spółce w celu tworzenia programów komputerowych?

2.Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując 50% koszty uzyskania przychodów do Honorarium Autorskiego Programisty wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac opisanych w stanie faktycznym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?

3.Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując 50% koszty uzyskania przychodów do Honorarium Autorskiego Testera wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac opisanych w stanie faktycznym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?

4.Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując 50% koszty uzyskania przychodów do Honorarium Autorskiego Menedżera Produktu wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac opisanych w stanie faktycznym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?

5.Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując 50% koszty uzyskania przychodów do Honorarium Autorskiego Analityka Danych wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac opisanych w stanie faktycznym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?

Państwa stanowisko w sprawie pierwszego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Pracowników w Spółce w celu tworzenia programów komputerowych.

Ustawa PIT nie zawiera definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność to:

1.„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2.„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Semantyczna interpretacja wyrazu „twórczość” prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki. Zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe):twórczy to:

1.„mający na celu tworzenie: też będący wynikiem tworzenia,

2.„dotyczący twórców”.

Na gruncie Prawa Autorskiego, do którego pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo Autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Ustawa PIT nie zawiera także definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U. UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 2009/24/WE, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu Prawa Autorskiego jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach Prawa Autorskiego stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE. Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami, stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika, raporty błędów, analizy funkcjonalności czy raporty i analizy w zakresie optymalizacji programów komputerowych. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpećnostni softwarova asociace - Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak kody źródłowe, prezentacje, dokumentacja techniczna, raporty błędów czy analizy funkcjonalności/optymalizacji, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 Prawa Autorskiego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. dokumentacja techniczna, raport błędów czy rekomendacje w zakresie optymalizacji programu komputerowego). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższa interpretacja jest również zbieżna z wykładnią pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” dokonaną przez KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2021 r. (sygnatura 0113- KDWPT.4011.253.2020.5.NM), w której zostało wskazane, że: „(...) z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”. Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych i są niezbędne do powstania utworu w postaci programu komputerowego”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa Autorskiego, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z momentem powstania utworu jego twórcy przysługują z mocy prawa zarówno autorskie prawa majątkowe, jak i autorskie prawa osobiste.

Definicję twórcy wskazuje z kolei art. 8 ust. 2 Prawa Autorskiego, zgodnie z którym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przepis art. 8 ust. 3 Prawa Autorskiego stanowi natomiast, że dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Twórcą jest więc ten kto jest autorem danego utworu (lub jego części) będącego przedmiotem prawa autorskiego.

O uprawnieniu twórcy do wykonywania autorskich praw majątkowych do utworu stanowi przepis art. 17 Prawa Autorskiego, który stwierdza, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zakres praw autorskich osobistych został natomiast wskazany w przepisie art. 16 Prawa autorskiego, w świetle którego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1)autorstwa utworu;

2)oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3)nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4)decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5)nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 Prawa Autorskiego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Umową będącą podstawą do przejścia praw autorskich majątkowych na nabywcę może być również umowa o pracę, co znajduje potwierdzenie w przepisie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego o następującej treści: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Przepis ten reguluje w sposób generalny zagadnienie podmiotu autorskich praw majątkowych w przypadku utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (tzw. utworów pracowniczych), z wyłączeniem autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (o czym poniżej).

Niezależnie od podstawy prawnej, w oparciu o którą dochodzi do rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi do utworów, zgodnie z art. 43 ust. 1 Prawa Autorskiego za przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia, chyba że z umowy wynika, że przeniesienie tych praw nastąpiło nieodpłatnie.

Ponadto, w zakresie, w jakim mowa jest o programie komputerowym, zastosowanie znajdą regulacje, które mogą w nieco odmienny sposób kształtować zasady przenoszenia praw do programów komputerowych i ich elementów - wskazane w art. 74 i następne Prawa Autorskiego. W zakresie przejścia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na nabywcę zastosowanie mają przepisy i sposób ich zastosowania określone poniżej. Wyjątek stanowi jedynie program komputerowy, będący utworem pracowniczym, w przypadku którego - o ile umowa nie stanowi inaczej - nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych na nabywcę (pracodawcę), ponieważ z mocy prawa (art. 74 ust. 3 Prawa Autorskiego) pracodawca jest podmiotem pierwotnie uprawnionym do autorskich praw majątkowych do programu komputerowego w momencie ustalenia takiego utworu (programu komputerowego). Umowa o pracę może jednak stanowić, że pierwotnie uprawnionym do autorskich praw majątkowych do programu komputerowego jest pracownik, a przejście tych praw na pracodawcę następuje na zasadach mających zastosowanie do pozostałych utworów pracowniczych (tak jak ma to miejsce w przypadku umów o pracę zawieranych przez Spółkę z Pracownikami).

Powyższe oznacza, że sam program komputerowy z punktu widzenia Prawa Autorskiego jest utworem, ale jednocześnie jego poszczególne elementy, niezbędne do jego funkcjonowania mogą być przedmiotami takiego prawa, stanowiąc odrębne utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć również na uwadze, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że wspomniana działalność twórcza musi, obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) uzyskiwanych z tego tytułu. To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu efektem prac Pracowników tworzących programy komputerowe jest utwór w postaci programu komputerowego składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu). Kategoria ta obejmuje oprócz kodu źródłowego do programu komputerowego także m.in.: raporty błędów z wnioskami co do usunięcia błędów, raporty optymalizacji programów komputerowych, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), a także prezentacje, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Zaprezentowane rozumienie zwrotu „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”):

•z 18 lutego 2022 r., nr sprawy 0115-KDIT1.4011.873.2021.1.MN,

•z 24 lutego 2022 r„ nr sprawy 0115-KDIT1.4011.962.2021.1 MST,

•z 7 czerwca 2022 r„ nr sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.254.2022.1.MS,

•z 8 kwietnia 2022 r., nr sprawy 0112-KDIL2-1.4011.26.2022.1.AMN,

•z 24 czerwca 2021 r., nr sprawy 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW,

•z 2 kwietnia 2021 r., nr sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR.

Odnosząc powyższe konkluzje do specyfiki działalności Pracowników, szczegółowo opisanej w przedmiotowym wniosku, należy uznać, że „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” powinna być rozumiana jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Pracowników w celu tworzenia programów komputerowych, w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „działalność twórcza”, wobec tego należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność” oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

Natomiast „twórczy” oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)„dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, w ramach których mieszczą się czynności, które:

–mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),

–są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

–w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Tym samym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników w celu tworzenia programów komputerowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ani potwierdzenie rozumienia pojęcia „program komputerowy”. Zakres tej interpretacji wyznacza wyłącznie postawione przez Państwa pytanie pierwsze.

W zakresie pytań nr 2-5 wydałem odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).