Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.961.2022.3.IR

Opodatkowanie w okresie ryczałtu od dochodów spółek Zainteresowanemu środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i brak prawa do pomniejszenia przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii określonej pytaniem nr 1 i nr 3 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosekdotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Pana A.B. do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 8 marca 2023 r. (wpływ 8 marca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: A.B.

Opis zdarzenia przyszłego

X .Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą A.B. (dalej: Wspólnik 1 lub Zainteresowany) w jednoosobową spółkę kapitałową. Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia … 2021 r., zaś Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia … 2022 r. i w tym też dniu powstała, jako że zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku takiego przekształcenia wpis Spółki do KRS ma charakter konstytutywny.

Wspólnik 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził księgi rachunkowe od 1 stycznia 2019 r. W celu przejścia na tzw. pełną rachunkowość Wspólnik 1 sporządził w swojej działalności gospodarczej na 31 grudnia 2018 r. inwentaryzację, z której wynikała określona wartość aktywów oraz zobowiązań. Nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami została uwzględniona w bilansie otwarcia w księgach rachunkowych Wspólnika 1 w kapitale własnym.

W ramach przekształcenia Wspólnik 1 objął 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość przedsiębiorstwa Wspólnika 1 na moment przekształcenia była większa od wysokości kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym nadwyżka kapitału własnego ujętego w księgach rachunkowych (bilansie) Wspólnika 1 na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednoosobowej działalności gospodarczej ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki zasiliła kapitał zapasowy Spółki na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki.

Pierwszy rok obrotowy Spółki, a także pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Kolejne lata obrotowe spółki równe są latom kalendarzowym.

Wspólnik 1 dokonał darowizny 50% udziałów na rzecz swojego syna C.D. (dalej: Wspólnik 2). Aktualnie wspólnikami Spółki są tylko dwie osoby fizyczne: Wspólnik 1, posiadający 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz Wspólnik 2 posiadający również 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik 1 jest członkiem zarządu Spółki, zaś Wspólnik 2 Prezesem Zarządu Spółki.

Spółka w trakcie 2023 r. albo od początku 2024 r. wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 7aa oraz art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Spółka w przyszłości będzie generować zyski. Planowane jest, że w trakcie kolejnych lat obrotowych Spółka będzie wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Po zakończeniu kolejnych lat obrotowych planowane jest, że Spółka będzie wypłacać Wspólnikom dywidendy. W przypadku, gdy Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, Wspólnicy zgodnie z przepisami k.s.h. odpowiednio dokonają zwrotu całości albo części otrzymanych zaliczek.

Możliwe jest, że Spółka w okresie opodatkowania ryczałtem, na podstawie żądania zgłoszonego przez Wspólnika 1 i na podstawie stosownej uchwały właściwego organu Spółki dokona zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki i wypłaty na rzecz Wspólnika 1 tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Istotą przedmiotowego wniosku jest uzyskanie wspólnej interpretacji podatkowej dotyczącej konsekwencji podatkowych tego samego zdarzenia przyszłego (jakim jest wypłata środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki na rzecz Wspólnika 1 tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) mogącego rodzić skutki podatkowe zarówno po stronie Spółki jako podatnika i płatnika oraz Wspólnika 1 jako podatnika, w zakresie podatków CIT i PIT (przy czym jak jasno wskazuje się w doktrynie wniosek wspólny może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, a także obowiązków podatnika, jak i płatnika (zob. L. Etel – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, komentarz do art. 14r, 2022 LEX w wersji elektronicznej).

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na wezwanie Organu wskazali Państwo ponadto, że dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego Pana A.B. z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. jednoosobowa działalność gospodarcza Pana A.B. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z wpisem w CEIDG to … 2022 r. Jako podstawa prawna wykreślenia w CEIDG widnieje „przekształcenie w jednoosobową spółkę kapitałową”.

Wnioskodawca wyjaśnia, że początkowo (data wpisu – … 2022 r.) na skutek błędu jako datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej wpisano w CEIDG datę … 2022 r., ale następnie dokonano poprawienia błędu i zmiany danych (data wpisu – … 2022 r.) poprzez prawidłowe oznaczenie daty zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej na … 2022 r.

Wypłata na rzecz Pana A.B. zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów).

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie istnieje pojęcie udziału kapitałowego. Udział kapitałowy jest pojęciem stosowanym wyłącznie w odniesieniu do spółek osobowych (art. 50, 52, 53, 54, 65 k.s.h.). Udział kapitałowy jest uregulowany bezpośrednio w przepisach dotyczących spółki jawnej, a poprzez odesłanie (art. 89, 103, 126 k.s.h.) przepisy te stosuje się do spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej. Nie ma zaś żadnej podstawy prawnej, by przepisy o udziale kapitałowym stosować do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wskazuje się w doktrynie „Udział kapitałowy co do zasady wyznacza zakres majątkowego uczestnictwa wspólnika w spółce. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie odpowiada instytucji udziału w spółce z o.o. Udział w spółce z o.o. jest jednocześnie prawem podmiotowym wchodzącym w skład stosunku prawnego uczestnictwa w spółce oraz udziałem w kapitale zakładowym spółki, tj. jego ułamkową częścią, wyrażającą wartość (potencjalnych) roszczeń posiadacza udziału do spółki w zakresie należnej dywidendy czy kwoty likwidacyjnej” (Z. Jara – Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 50, 2022 Legalis w wersji elektronicznej; „Pojęcie udziału kapitałowego stanowi novum wprowadzone do regulacji dotyczących spółek osobowych (zob. szerzej A. Kidyba, Handlowe..., op. cit., s. 61-64). Dotychczasowe przepisy kodeksu handlowego niejednoznacznie traktowały problem udziału w spółce osobowej. Obecnie przyjmuje się, że wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (inaczej: T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz, powołując się na J. Namitkiewicza, definiują udział kapitałowy jako udział w kapitale własnym spółki). Kapitał ten jest zmienny, inaczej niż w spółkach kapitałowych, stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki” (A. Kidyba, M. Dumkiewicz – Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych; komentarz do art. 50; 2023 LEX w wersji elektronicznej); „Udział kapitałowy w powyższym rozumieniu należy odróżnić od udziału w spółce z o.o. Nie jest to bowiem prawo udziałowe wspólnika w spółce, które mogłoby być przedmiotem rozporządzenia (np. zbycia lub obciążenia zastawem, użytkowaniem)” (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski – Kodeks spółek handlowych. Komentarz; komentarz do art. 50; 2022 Legalis w wersji elektronicznej).

Tym samym ww. wypłata nie będzie stanowić zmniejszenia udziału kapitałowego Pana A.B, ponieważ w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma udziału kapitałowego.

Dodatkowo Wnioskodawca na wszelki wypadek wskazuje, że ww. wypłata nie będzie prowadzić do zmniejszenia ilości lub wartości nominalnej udziałów posiadanych przez A.B. w Spółce.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nie sposób mówić również o wkładzie.

Odnośnie procedury przekształcenia stwierdzić należy, że nie występuje tu wkład w rozumieniu k.s.h. Regulacje Tytułu IV Działu III Rozdziału 6 k.s.h. wprowadzają zasadę kontynuacji działalności podmiotu powstającego w wyniku przekształcenia w stosunku do podmiotu istniejącego przed przekształceniem. Zasada ta sprowadza się do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i – co do zasady – administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Majątek przedsiębiorcy staje się kapitałem zakładowym spółki z o.o. (w niektórych przypadkach może się stać także kapitałem zapasowym). Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. – majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Czyli masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu) (tak też M. Boryczko - Przekształcenie w spółkę bez oświadczenia o wkładzie, Dziennik Gazeta Prawna, dostęp elektroniczny).

Jak wskazuje się w orzecznictwie „Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 584⁴k.s.h. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów) (...). Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h – majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu)” (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21 lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 526/22). Jak wskazuje się w doktrynie „Z uwagi jednak na istotę i specyfikę przekształcenia nie znajdują zastosowania przepisy o wnoszeniu wkładów” (zob. M. Dumkiewicz – Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 584^(4), 2020 LEX w wersji elektronicznej).

Powyższego nie zmienia fakt, że w akcie założycielskim Spółki notariusz posłużył się pojęciem „pokrycia wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”, ponieważ niewłaściwe sformułowanie użyte przez notariusza nie zmienia stanu prawnego jaki wynika bezpośrednio z przepisów prawa, tj. że majątek podmiotu przekształcanego, który stał się majątkiem Spółki, nie stanowi wkładu. Podobnie nie zmienia tego fakt złożenia oświadczenia członków zarządu o wniesieniu przez wspólnika wkładów na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce, co stanowiło konsekwencję zastosowania tego sformułowania w akcie notarialnym.

Tym samym ww. wypłata nie będzie stanowić zwrotu wkładu, ponieważ Spółka powstała w wyniku procedury przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

Ww. wypłata nie będzie prowadziła do całkowitego lub częściowego wystąpienia Pana A.B. ze Spółki.

Nie jest przewidywana żadna czynność podobna do wyżej wymienionych.

Podsumowując, w związku z powyższym, ww. wypłata nie będzie stanowić zmniejszenia udziału kapitałowego Pana A.B., jego całkowitego lub częściowego wystąpienia, zwrotu wkładu lub czynności podobnej.

Będzie podjęta uchwała wspólników Spółki, wyrażająca zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (Panu A.B.) zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę i w treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez Niego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę.

Darowizna 50% udziałów przez Pana A.B. na rzecz swojego syna C.D. została dokonana w dniu … 2022 r. Nie było z kolei podejmowanych uchwał w przedmiocie umorzenia udziałów z czystego zysku, uchwał w przedmiocie dostosowania ilości udziałów w kapitale zakładowym Spółki, uchwał w przedmiocie zmiany umowy Spółki.

Pytania

1.Czy wypłata przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegać po stronie Zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy wypłatę przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek?

3.Jeżeli stanowiska własne w zakresie pytania nr 1 i 2 byłyby nieprawidłowe, to czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 ustawy o PIT, zaś Spółka już na etapie poboru tego podatku będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania tego pomniejszenia?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 1 i nr 3), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)

Ad 1

Wypłata przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie podlegać po stronie Zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (tj. przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl przepisu art. 584² § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Co więcej, zgodnie z art. 584² § 1 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się natomiast z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej, co wynika z art. 584² § 3 k.s.h.). Jednocześnie art. 584⁴ k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu trzeciego k.s.h. nie stanowią inaczej.

W świetle wyżej przywołanych przepisów k.s.h., osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną stają się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

W tym miejscu wskazać należy także, że zgodnie z przepisem art. 93a § 4 o.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady zatem, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 (tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej) są zobowiązani wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonując rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, wskazać należy, że osiągany z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód Zainteresowany opodatkowywał na bieżąco w trakcie każdego roku podatkowego. W rezultacie zysk wypracowany przez Zainteresowanego przed przekształceniem w Spółkę, został już opodatkowany podatkiem dochodowym.

W takim wypadku wypłata Zainteresowanemu środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może ponownie stanowić dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani nie stanowi wypłaty zysku, wypracowanego przez Spółkę, tym samym nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych. Podkreślić należy, że w gruncie rzeczy będą to środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, które podlegały przez Niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, opodatkowanie tych środków z jakiegokolwiek tytułu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dokonanie przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego przedmiotowej wypłaty nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania przez Zainteresowanego uzyskanych środków pieniężnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę nie będzie stanowić dla Zainteresowanego przychodu (dochodu) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wypłacony Zainteresowanemu zysk z okresu przed przekształceniem w Spółkę także nie będzie stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych.

„Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Określenie „dywidenda” używane w ustawie o PIT oznacza dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę.

W rezultacie, wypłata dywidendy ma miejsce wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. W tym jednak przypadku wspomniany zysk nie został wypracowany przez Spółkę, a przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej. W efekcie, otrzymanie przez  Zainteresowanego środków od Spółki będących wypłatą zysku będzie de facto niczym innym jak przeniesieniem do majątku prywatnego Zainteresowanego opodatkowanego uprzednio dochodu z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, z tym że podmiotem przenoszącym zysk będzie już Spółka, a nie przekształcany przedsiębiorca, który pierwotnie ten zysk wypracował.

Jak wynika z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1)przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a)dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b)dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c)przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2)(uchylony);

3)wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4)dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6)w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7)w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a)w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b)wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8)wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9)odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10)odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11)zapłata, o której mowa w ust. 8a”.

W ocenie Zainteresowanego, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie jednak do żadnego zdarzenia, które można byłoby podporządkować pod któryś z powyższych punktów.

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie istnieje pojęcie udziału kapitałowego. Udział kapitałowy jest pojęciem stosowanym wyłącznie w odniesieniu do spółek osobowych (art. 50, 52, 53, 54, 65 k.s.h.). Udział kapitałowy jest uregulowany bezpośrednio w przepisach dotyczących spółki jawnej, a poprzez odesłanie (art. 89, 103, 126 k.s.h.) przepisy te stosuje się do spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej. Nie ma zaś żadnej podstawy prawnej, by przepisy o udziale kapitałowym stosować do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wskazuje się w doktrynie „Udział kapitałowy co do zasady wyznacza zakres majątkowego uczestnictwa wspólnika w spółce. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie odpowiada instytucji udziału w spółce z o.o. Udział w spółce z o.o. jest jednocześnie prawem podmiotowym wchodzącym w skład stosunku prawnego uczestnictwa w spółce oraz udziałem w kapitale zakładowym spółki, tj. jego ułamkową częścią, wyrażającą wartość (potencjalnych) roszczeń posiadacza udziału do spółki w zakresie należnej dywidendy czy kwoty likwidacyjnej” (Z. Jara – Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 50, 2022 Legalis w wersji elektronicznej; „Pojęcie udziału kapitałowego stanowi novum wprowadzone do regulacji dotyczących spółek osobowych (zob. szerzej A. Kidyba, Handlowe..., op. cit., s. 61-64). Dotychczasowe przepisy kodeksu handlowego niejednoznacznie traktowały problem udziału w spółce osobowej. Obecnie przyjmuje się, że wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (inaczej: T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz, powołując się na J. Namitkiewicza, definiują udział kapitałowy jako udział w kapitale własnym spółki). Kapitał ten jest zmienny, inaczej niż w spółkach kapitałowych, stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki” (A. Kidyba, M. Dumkiewicz - Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych; komentarz do art. 50; 2023 LEX w wersji elektronicznej); „Udział kapitałowy w powyższym rozumieniu należy odróżnić od udziału w spółce z o.o. Nie jest to bowiem prawo udziałowe wspólnika w spółce, które mogłoby być przedmiotem rozporządzenia (np. zbycia lub obciążenia zastawem, użytkowaniem)” (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski – Kodeks spółek handlowych. Komentarz; komentarz do art. 50; 2022 Legalis w wersji elektronicznej).

Tym samym, ww. wypłata nie będzie stanowić zmniejszenia udziału kapitałowego Pana A.B., ponieważ w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma udziału kapitałowego.

Ponadto należy wskazać, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT wskazuje jako dochód wyłącznie dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, a więc referuje tylko do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub spółki niemającej osobowości prawnej mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania lub spółki jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że sam ustawodawca w przepisach podatkowych nie przewidział takiej możliwości jak zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ jest to po prostu prawnie niemożliwe.

Ponadto wypłata nie będzie prowadzić do zmniejszenia ilości lub wartości nominalnej udziałów posiadanych przez A.B. w Spółce.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nie sposób mówić również o wkładzie.

Odnośnie procedury przekształcenia stwierdzić należy, że nie występuje tu wkład w rozumieniu k.s.h. Regulacje Tytułu IV Działu III Rozdziału 6 k.s.h. wprowadzają zasadę kontynuacji działalności podmiotu powstającego w wyniku przekształcenia w stosunku do podmiotu istniejącego przed przekształceniem. Zasada ta sprowadza się do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i – co do zasady – administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Majątek przedsiębiorcy staje się kapitałem zakładowym spółki z o.o. (w niektórych przypadkach może się stać także kapitałem zapasowym). Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. – majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Czyli masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu) (tak też M. Boryczko – Przekształcenie w spółkę bez oświadczenia o wkładzie, Dziennik Gazeta Prawna, dostęp elektroniczny).

Jak wskazuje się w orzecznictwie „Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 584(4) k.s.h. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów) (...). Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. – majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu)” (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21 lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 526/22). Jak wskazuje się w doktrynie „Z uwagi jednak na istotę i specyfikę przekształcenia nie znajdują zastosowania przepisy o wnoszeniu wkładów” (zob. M. Dumkiewicz – Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 584(4), 2020 LEX w wersji elektronicznej).

Powyższego nie zmienia fakt, że w akcie założycielskim Spółki notariusz posłużył się pojęciem „pokrycia wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”, ponieważ niewłaściwe sformułowanie użyte przez notariusza nie zmienia stanu prawnego jaki wynika bezpośrednio z przepisów prawa, tj. że majątek podmiotu przekształcanego, który stał się majątkiem Spółki, nie stanowi wkładu. Podobnie nie zmienia tego fakt złożenia oświadczenia członków zarządu o wniesieniu przez wspólnika wkładów na pokryciu kapitału zakładowego w Spółce, co stanowiło konsekwencję zastosowania tego sformułowania w akcie notarialnym.

Tym samym, ww. wypłata nie będzie stanowić zwrotu wkładu, ponieważ Spółka powstała w wyniku procedury przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego.

Wypłata nie będzie też prowadziła do całkowitego lub częściowego wystąpienia Pana A.B. ze Spółki.

W analogicznych sprawach wypowiedziały się już sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z wyroku z dnia 18 listopada 2020 r, sygn. akt I SA/Gl 869/20 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r, sygn. akt I SA/Po 270/20; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r, sygn. akt I SA/Wr 1187/21; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 526/22; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 8 lutego 2023 r, sygn. akt I SA/Po 744/22). W tych przypadkach potwierdziły one, że wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo. Zwróciły uwagę, że pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością źródłem uprawnienia udziałowca do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych spółki. Z uwagi, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem udziałowca, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wspólnika w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Jak stwierdziły sądy jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej”.

Pozostała część stanowiska własnego do pytania nr 1 pozostaje bez zmian.

Ad 3

Jeżeli stanowiska własne w zakresie pytania nr 1 i 2 byłyby nieprawidłowe, to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 ustawy o PIT, zaś Spółka już na etapie poboru tego podatku będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania tego pomniejszenia.

Jak zostało wskazane w stanowisku własnym do pytań nr 1 i 2, nie ma podstaw do opodatkowania wypłacanego zysku za okres sprzed przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę ani przez wspólnika podatkiem PIT, ani przez Spółkę podatkiem CIT.

Jednak gdyby Organ uznał inaczej, a więc uznał, że w wyniku takiej wypłaty powstanie po stronie Zainteresowanego dochód (przychód) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zaś po stronie Spółki dochód opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, to należało będzie również uznać, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 ustawy o PIT, zaś Spółka już na etapie poboru tego podatku będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania tego pomniejszenia zgodnie z art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 i nr 3 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹-584¹³ ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 584² § 3 omawianej ustawy:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że możliwe jest, iż Spółka w okresie opodatkowania ryczałtem, na podstawie żądania zgłoszonego przez Wspólnika 1 i na podstawie stosownej uchwały właściwego organu Spółki dokona zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki i wypłaty na rzecz Wspólnika 1 tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnośnie powyższego należy podkreślić, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 584⁹ Kodeksu spółek handlowych:

Art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych brzmi:

Z kolei, zgodnie z art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych:

Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584⁴ w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio.

Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.

Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Wątpliwości Państwa (w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii czy wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegać po stronie Zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy;

Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Wskazać również należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy/rezerwowy występuje:

1)z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2)w przypadku gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3)w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4)w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a cną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5)gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),

6)w przypadku gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zatem, dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz Zainteresowanego (Wspólnika 1) wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez niego przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w odniesieniu do treści pytania nr 1 należy stwierdzić, że wypłata przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegać po stronie Zainteresowanego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego w powyższym zakresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

W związku z wypłatą przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na rzecz Zainteresowanego (Wspólnika 1) środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstanie obowiązek pobrania przez wypłacającą Spółkę z o.o. na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odniesieniu do wątpliwości wynikającej z postawionego we wniosku pytania nr 3 dotyczącej kwestii czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Spółka już na etapie poboru tego podatku będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania tego pomniejszenia należy stwierdzić co następuje.

W myśl  art. 30a ust. 19 cyt. ustawy:

W myśl powyższego przepisu – spółki, które dokonują wypłaty wspólnikowi przychodów z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wynikające z niego pomniejszenie zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy może być stosowane wyłącznie od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z kolei przepis art. 41 ust. 4ab powołanej ustawy stanowi, że spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Zatem, w związku z wypłatą przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na rzecz Zainteresowanego (Wspólnika 1) środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Spółka na etapie poboru podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy nie będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ww. ustawy.

W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego w powyższym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii objętej pytaniem nr 1 i nr 3. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte tymi pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Część Państwa uzasadnienia dotyczy zasadności/sposobu opodatkowania wypłacanych dywidend. Ocena tej części Państwa stanowiska wykracza poza zakres sformułowanych we wniosku pytań.

Należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanych przez Państwo wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Końcowo należy wyjaśnić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X. Zainteresowany będący stroną postępowania– art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.