Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.33.2023.FMLM

Opodatkowanie podatkiem VAT kar naliczanych za stwierdzenie braku dowodu wjazdu, przekroczenie czasu parkowania oraz rażącego naruszenia postanowień Regulaminu przez użytkownika Parkingu.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 24 października 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.370.2022.1.WP, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[1], zmieniam z urzędu[2] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 27 lipca 2022 r. (data wpływu 2 sierpnia 2022 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT kar naliczanych za stwierdzenie braku dowodu wjazdu, przekroczenie czasu parkowania oraz rażącego naruszenia postanowień Regulaminu przez użytkownika Parkingu jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT kar naliczanych za stwierdzenie braku dowodu wjazdu, przekroczenie czasu parkowania oraz rażącego naruszenia postanowień Regulaminu przez użytkownika Parkingu.

Opis stanu faktycznego

Gmina Miasta X.[3] jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 528), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy) Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

Wśród jednostek organizacyjnych Gminy znajduje się Y. (dalej jako: „Y.”).

1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Po centralizacji VAT - Miasto jest jedynym nabywcą towarów lub usług i jedynym sprzedawcą towarów lub usług.

Faktury dokumentujące poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu wskazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Wnioskodawca poprzez swoją jednostkę budżetową Y. realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne zwane dalej projektem pn.: „…”.

Przedmiotem projektu jest kompleksowa budowa zintegrowanego centrum przesiadkowego, umożliwiającego dogodną zmianę środka transportu (na transport publiczny ...) wyposażonego w niezbędną dla obsługi podróżnych infrastrukturę.

Zakres projektu obejmuje budowę budynku parkingu wielopoziomowego (…) (zarówno dla samochodów osobowych, pojazdów motocyklowych, jak i rowerów), przebudowę (…), a także wymianę (…).

Zaprojektowano chodniki (…) i ścieżki rowerowe (…), a także przejścia dla pieszych (…).

Projekt zakłada budowę dwukondygnacyjnego parkingu (…).

Projektowany obiekt ma płaski dach, dwie kondygnacje nadziemne. (…).

Na projektowanym terenie ustawione zostaną elementy małej architektury – stojaki na rowery, kosze na śmieci, ławki. Projekt zakłada nasadzenia zieleni niskiej w tym trawy i krzewów płożących.

Projektowany obiekt kubaturowy będzie pełnić funkcję centrum przesiadkowego typu Park & Ride, gdzie użytkownicy będą mieli możliwość pozostawienia samochodu, motocykla lub roweru, żeby następnie skorzystać ze środków komunikacji miejskiej (…). Główne wejście (…). Komunikację pionową zapewnią dwie obudowane klatki schodowe, wyposażone w urządzenia zapobiegające zadymieniu i umożliwiające wyjście bezpośrednio na zewnątrz. (…).

W strefie wjazdu znajduje się pomieszczenie dozoru, (…), umożliwiające kontrolę wizualną wjeżdżających i wyjeżdżających samochodów. W budynku zaprojektowano też pomieszczenia techniczne oraz pomieszczenie porządkowe w poziomie parteru.

Wjazd na poziom +1 umożliwi dwukierunkowa, zadaszona rampa żelbetowa. (…).

Przewidziano (…) miejsc postojowych dla rowerów oraz (…) miejsca postojowe dla motocykli. Centrum przesiadkowe będzie posiadało bezpośredni dostęp do drogi publicznej (…). Dojścia dla pieszych zostały zaprojektowane (…).

Parametry techniczne parkingu typu Park & Ride:

•(…)

•(…)

•(…)

•(…)

W parkingu zaprojektowano:

•(…) miejsc postojowych w poziomie parteru,

•(…) miejsc postojowych w poziomie pierwszego piętra.

W zakresie projektowanych sieci i przyłączy sanitarnych projekt obejmuje:

•wykonanie przyłącza wody,

•wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarnej,

•wykonanie przyłącza kanalizacji deszczowej,

•przekładkę sieci wodociągowej,

•przekładkę sieci kanalizacji sanitarnej,

•przekładkę ciepłociągu.

W zakresie projektowanych sieci i przyłączy elektrycznych projekt obejmuje:

•instalację oświetlenia terenu,

•główną linię zasilającą (przyłącze),

•sieci oświetleniowe,

•przekładkę instalacji teletechnicznej.

Przedsięwzięcie jest realizowane w ramach zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Gmina nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem VAT w obszarze, w którym będzie realizowany projekt.

Przedmiotowe przedsięwzięcie nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Powstała w wyniku projektu infrastruktura będzie miała charakter otwarty i będzie ogólnodostępna dla wszystkich mieszkańców. Wjazd na parking nie będzie przynosił Wnioskodawcy żadnych dochodów opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować odpłatnie miejsc parkingowych np. na doby, ani pobierać innych opłat abonamentowych np. miesięcznych.

Zatem efekty planowanej inwestycji nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do ww. inwestycji nabyte towary i usługi przez Gminę nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i zarobkowej.

Warunki korzystania z parkingu będą podane do wiadomości korzystającym w formie regulaminu wywieszonego na tablicy, znajdującej się na terenie parkingu. Poprzez wjazd na parking użytkownik będzie godził się na przestrzeganie regulaminu korzystania z parkingu.

Wnioskodawca przedstawia, istotne dla sprawy, zapisy które będą zawarte w przyszłym Regulaminie wyżej opisanego Parkingu Niestrzeżonego:

Regulamin korzystania z miejsc postojowych Centrum Przesiadkowego w X.

§ 1. (…)

§ 2. (…)

§ 3. (…)

§ 4. (…)

Kara umowna nałożona na korzystającego z Parkingu w sposób niezgodny z Regulaminem, ma być odszkodowaniem za nieuprawnione zajęcie miejsca parkingowego dla innego kierowcy, który chciałby zostawić auto na Parkingu i przesiąść się do autobusu (...) stosując się do Regulaminu parkowania. Opłata ta będzie miała charakter sankcyjno-odszkodowawczy i jako taka zdaniem Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nadmienia, że 15 lipca 2021 r. została w jego sprawie wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna (...) potwierdzająca brak prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od nakładów na realizację zadania inwestycyjnego pn. „…”.

Pytanie

Czy kary naliczane za stwierdzenie braku dowodu wjazdu, przekroczenie czasu parkowania oraz rażącego naruszenia postanowień Regulaminu przez użytkownika Parkingu będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nałożona kara ze swojej istoty ma charakter sankcji oraz odszkodowania, które to nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nałożona przez Wnioskodawcę na użytkowników Parkingu kara za stwierdzenie braku dowodu wjazdu, przekroczenie czasu parkowania czy rażącego naruszenia postanowień Regulaminu związana będzie z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w Regulaminie i nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nałożone kary nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Kara nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę. Należy więc stwierdzić, że kara będzie pełnić wyłącznie funkcję porządkową uniemożliwiającą bezterminowe parkowanie i nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT) wobec czego nie będzie podlegała opodatkowaniu. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Z kolei, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Należy w tym miejscu wyjaśnić, że uniemożliwienie osobom postronnym bezterminowego parkowania ma na celu zachowanie przepustowości i funkcjonalności parkingu typu Park & Ride, która polega na umożliwieniu osobom np. udającym się do pracy przesiadkę z samochodu, motoru lub roweru do środków komunikacji miejskiej (...). Możliwość takiej przesiadki ma spowodować, że ulice miasta będą mniej zakorkowane i bardziej bezpieczne dla pieszych i innych uczestników ruchu, a powietrze czystsze z uwagi na mniejszą emisję spalin. Gmina wykonuje, zatem w tym zakresie zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego, ochrony zdrowia, a także porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli.

Tym samym należy stwierdzić, że naliczenie kary nie będzie należne za jakiekolwiek działania Wnioskodawcy, lecz będzie wyłącznie konsekwencją działań użytkownika stanowiących naruszenie Regulaminu Parkingu, na które Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem użytkownik nie naruszy Regulaminu, wówczas w ogóle nie powstanie obowiązek zapłaty kary.

Sankcja w postaci opłaty karnej, czy w ostateczności odholowania Pojazdu ma być czynnikiem zniechęcającym, a wręcz odstraszającym użytkowników od ewentualnego łamania Regulaminu Parkingu. Gmina nie zamierza, zatem godzić się i tolerować zachowań sprzecznych z zasadami określonymi w regulaminie, czego dowodem będzie ryzyko odholowania (usunięcia) Pojazdu z nieruchomości jaką jest Parking. Jest to podyktowane faktem, że Miasto nie chce, aby centrum przesiadkowe Park & Ride było traktowane jak zwykły parking osiedlowy.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Reasumując, opłata o charakterze kary nie będzie stanowić wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego za świadczenie usług (w szczególności, nie będzie stanowić formy wynagrodzenia za świadczone usługi parkingowe). Samo parkowanie będzie bowiem dla użytkownika bezpłatne i korzystający z Parkingu nie będzie musiał wypłacać z tego tytułu Wnioskodawcy żadnego wynagrodzenia. Gmina nie zamierza bowiem zarabiać na Parkingu. Zatem ewentualna opłata karna będzie mieć charakter wyłącznie sankcyjny i odszkodowawczy i nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w przywołanym art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 października 2022 r. Nr 0112-KDIL1-2.4012.370.2022.1.WP uznał Państwa stanowisko we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[4].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i pranych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalna zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

–w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

–świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny[5] rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego,

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego,

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, ze nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. katy umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Y. jest jednostką organizacyjną Gminy. Gmina poprzez ww. jednostkę budżetową realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne pn.: „…”. Przedsięwzięcie jest realizowane w ramach zadań własnych Gminy. W ramach inwestycji powstanie Parking, na którym osoby będą mogły pozostawić Pojazd i przesiąść się do autobusu (…). Warunki korzystania z Parkingu będą podane do wiadomości korzystającym w formie Regulaminu wywieszonego na tablicy znajdującej się na terenie Parkingu. Poprzez wjazd na Parking użytkownik będzie godził się na przestrzeganie Regulaminu korzystania z Parkingu. Miejsca postojowe stanowią własność Miasta X. i są zarządzane przez Y. – jednostkę budżetową Gminy Miasta X.  Parking jest czynny 7 dni w tygodniu, całodobowo. Osoba korzystająca z Parkingu powinna posiadać bilet lub potwierdzenia jego zakupu oraz w szczególnych przypadkach inne uprawnienia do korzystania z komunikacji zbiorowej. Kara umowna nałożona na korzystającego z Parkingu w sposób niezgodny z Regulaminem ma być odszkodowaniem za nieuprawnione zajęcie miejsca parkingowego dla innego kierowcy, który chciałby zostawić auto na Parkingu i przesiąść się do autobusu (…) stosując się do Regulaminu parkowania. Opłata ta będzie miała charakter sankcyjno-odszkodowawczy.

Państwa wątpliwości dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT kar naliczanych za stwierdzenie braku dowodu wjazdu, przekroczenie czasu parkowania oraz rażącego naruszenia postanowień Regulaminu przez użytkownika Parkingu.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że kara umowna w postaci opłaty dodatkowej naliczana za stwierdzenie braku dowodu wjazdu, przekroczenie czasu parkowania oraz rażącego naruszenia postanowień Regulaminu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. Otrzymana przez Państwa kara umowna jest ściśle związana ze skorzystaniem z miejsca parkingowego i wiąże się z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej[6].

20 stycznia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej[7] wnioski płynące z powołanego orzeczenia mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyroku w sprawie C-90/20 Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT[8] należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Po przenalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony.„Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.” (pkt. 30).

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt. 31).

„W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów” (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41).

„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42).

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę. „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że „(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).” (pkt 46).

Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawania w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny. Jak podkreślił Trybunał w pkt 43 wyroku C-90/20, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05), rozpatrywana usługa niezostała wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym (C- 90/20) usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana.

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego w przypadku wykrycia przez Państwa naruszenia określonych postanowień regulaminu parkingu (stwierdzenie braku dowodu wjazdu, przekroczenie czasu parkowania, rażące naruszenie postanowień Regulaminu), korzystający z parkingu zostaje przez Państwa obciążony karą umowną, zwaną również opłata dodatkową.

Zatem w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem kary umownej (opłaty dodatkowej) ze skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego).

Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie kary umownej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, nałożenie kary umownej (opłaty dodatkowej) możliwe jest jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu miejsca parkingowego) i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkuje nałożeniem kary umownej.

Tym samym będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa kara umowna w postaci opłaty dodatkowej będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 24 października 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.370.2022.1.WP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Państwo we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[9] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi nazmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[10]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).