Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.88.2023.2.RST

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP z 15 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka („Wnioskodawca”) jest spółką prawa holenderskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”). Spółka działa w obszarze produktów elektroniki użytkowej, w tym telefonów komórkowych i innych produktów smart hardware (tzw. inteligentne oprogramowanie) na rynku europejskim, a jej podstawową działalnością jest dystrybucja sprzętu elektronicznego i komunikacyjnego oraz części z nim związanych.

Działalność dystrybucyjna Wnioskodawcy polega przede wszystkim na zakupie produktów od podmiotów powiązanych i odsprzedaży/dystrybucji produktów do podmiotów powiązanych i trzecich na rynku europejskim. Jest to tzw. model biznesowy „onshore”. Spółka nie posiada ani nie rozwija wartości niematerialnych na własny użytek. Biorąc pod uwagę pełnione funkcje, podejmowane ryzyko i wykorzystywane aktywa, Wnioskodawcę można określić jako dystrybutora o ograniczonym ryzyku. Spółka korzysta z magazynów zlokalizowanych w kilku krajach Europy, między innymi w Polsce oraz dystrybuuje towary do lokalnych przedstawicieli lub lokalnych spółek zależnych.

1. Obecna działalność Spółki w Polsce

1.1 Działalność posprzedażowa związana z towarami, które w momencie odbioru były już uszkodzone lub wadliwe w stopniu uniemożliwiającym ich użytkowanie, tzw. DOA (tj. Defect on Arrival, dalej: „DOA”) oraz zarządzanie częściami zamiennymi.

Spółka zawarła z podmiotem niepowiązanym (dalej: „podmiot obsługujący magazyn”) umowę, na mocy której wynajmuje magazyn zlokalizowany w Polsce, w celu prowadzenia działalności posprzedażowej, obejmującej zwrot towarów, odkup DOA, zwrot wadliwych części w okresie gwarancyjnym, naprawę i konserwację uszkodzonych części, odsprzedaż naprawionych części. Spółka nabywa części zamienne od innej spółki z Grupy i sprowadza je w celu przechowywania w wynajętym magazynie. Spółka jest właścicielem wszystkich części zamiennych i wadliwych towarów znajdujących się w magazynie.

Na mocy zawartej umowy, do obowiązków podmiotu obsługującego magazyn należy dbanie o bieżącą obsługę magazynu i znajdujących się w nim towarów. To pracownicy podmiotu obsługującego magazyn odbierają przysyłane towary (w tym części zamienne i DOA), weryfikują informacje o towarach w systemach, rejestrują je w systemie magazynowym z informacją o sprawdzonych usterkach, układają towary i umieszczają je na półkach magazynu, komunikują się ze spółkami z Grupy (…) (innymi niż Spółka) w celu ustalenia jak postępować z uszkodzonymi towarami, zwracają je lub czekają na dalsze informacje, regularnie sprawdzają stany magazynowe, odpowiadają za dostarczenie towarów (w tym części zamiennych i DOA), przekazują towary przewoźnikowi zgodnie z instrukcjami znajdującymi się w systemie.

Części zamienne służą głównie do celów sprzedażowych, natomiast wadliwe towary są wysyłane do serwisu w celu naprawy. W magazynie nie dochodzi do przetwarzania produktu.

Podmioty z Grupy (…), jak również pracownicy Spółki, mają dostęp do magazynu wyłącznie przy obecności pracowników magazynu. Spółka uczestniczy jedynie w okresowych inwentaryzacjach w magazynie. Dodatkowo, do współpracy i monitorowania towaru w magazynie z magazynierem co jakiś czas przydzielony jest jeden pracownik z innej, działającej w Polsce, spółki z Grupy (…). Pracownik ten pomaga w organizacji transportu. W 2022 roku był to oddelegowany z innej spółki z Grupy pracownik, jednak po jego rezygnacji stanowisko to zniknęło. W roku 2023 Grupa planuje oddelegować kolejną osobę do pełnienia tej funkcji. Pracownik ten będzie zobowiązany raportować bezpośrednio do centrali Grupy, w szczególności nie będzie zatrudniony, ani nie będzie raportował bezpośrednio do Spółki. W 2023 roku zmieni się również lokalizacja magazynu na inne miejsce w Polsce, w tym celu zostanie zawarta nowa umowa na usługi logistyczno-magazynowe, która obejmie między innymi fizyczne kompletowanie zamówień i tworzenie etykiet, tworzenie listów przewozowych, pakowanie, dostawę oraz tworzenie zestawień danych statystycznych o dostawach.

W przypadku zwrotu DOA w tzw. modelu „offshore” (w którym Spółka nie jest zaangażowana i w którym to spółka z Grupy (…) z (…) sprzedaje towary bezpośrednio lokalnym dystrybutorom) Spółka odkupuje towary od dystrybutorów. Przebieg transakcji jest następujący: dystrybutorzy - Spółka, natomiast towary trafiają bezpośrednio od usługodawcy odpowiedzialnego za naprawę uszkodzonego sprzętu do magazynu wynajętego przez Spółkę.

W przypadku zwrotu DOA we wspomnianym już modelu „onshore”, towary te (DOA) znajdują się u lokalnych usługodawców odpowiedzialnych za naprawę uszkodzonego sprzętu na różnych rynkach UE, jednak są własnością Spółki. Po dostarczeniu przez lokalnego dostawcę usług naprawy sprzętu raportu potwierdzającego odpowiedzialność Grupy (…) za wymianę wadliwego towaru dla użytkowników końcowych, lokalne jednostki Grupy (…) potwierdzają zwrot w systemie. Wnioskodawca nie jest zaangażowany w ten proces potwierdzania. Kiedy wadliwy towar jest odsyłany do magazynu wynajmowanego przez Spółkę, jest to przemieszczenie towarów należących do Spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (w tym przypadku Polski).

Wadliwe produkty są testowane i naprawiane w Polsce przez podmiot spoza Grupy (…), który zawarł w tym zakresie umowę ze Spółką. Jednak to inna Spółka z Grupy (…), a nie Wnioskodawca, jest odpowiedzialna za kontakty z potencjalnymi nabywcami naprawionych urządzeń z UE, przeprowadzenie procesu aukcyjnego w celu sprzedaży tych urządzeń, negocjowanie warunków sprzedaży, opracowanie procedur. Wnioskodawca jest ostatecznie stroną transakcji dostawy części zamiennych, jednak umowy sprzedaży tych części nie są podpisywane przez żadne osoby reprezentujące Wnioskodawcę w Polsce - gdyż Wnioskodawca nie posiada zasobów ludzkich w Polsce.

Dla celów naprawy wadliwych towarów Wnioskodawca ma podpisane umowy na obsługę posprzedażową, tj. zwrot, odkup DOA, zwrot wadliwych części w okresie gwarancyjnym, naprawę i konserwację uszkodzonych części, odsprzedaż dobrze naprawionych części, z lokalnymi dostawcami tego typu usług.

Uprzednio części zamienne były kupowane przez stronę trzecią bezpośrednio od spółki z Grupy, a następnie przekazane do innego dostawcy w celu wykorzystania ich do naprawy. Począwszy od 2022 r. większość części zamiennych jest importowana przez Spółkę, przechowywana w polskim magazynie, a następnie sprzedawana dostawcy zewnętrznemu w celu dalszego przekazania.

W związku z powyższym Wnioskodawca oraz inne spółki z Grupy (m.in. z Polski) współpracują w celu zapewnienia sprawnego i efektywnego funkcjonowania magazynu w Polsce. Zaangażowanie ze strony Wnioskodawcy dotyczy w dużej mierze jego zespołu księgowego, który jest odpowiedzialny za sprawdzanie faktur i wykonywanie czynności księgowych w zakresie obsługi posprzedażowej tj. w zakresie napraw, zwrotów oraz reklamacji towarów, zdalnie ze swojej siedziby w Holandii.

Spółka monitoruje również jakość wykonania przez operatora magazynu warunków umowy. Poprzez specjalne wskaźniki opisujące dokładność wykonania usług, dokładność inwentaryzacji, standardy usług oraz terminowość Wnioskodawca na bieżąco weryfikuje czy jego kontrahent wywiązuje się z warunków umowy. Wskaźniki są monitorowane, ponieważ od nich zależy między innymi wynagrodzenie usługodawcy. Spółka chce również monitorować jakość otrzymywanych usług. Jeśli wskaźniki są poniżej ustalonych, Spółka może rozwiązać umowę z danym operatorem. Obecnie Spółka nie posiada pracowników w polskim magazynie, a wskaźniki są monitorowane zdalnie (jak wspomniano, od 2023 roku zmieni się to w związku z planowanym oddelegowaniem dodatkowej osoby z innej spółki z Grupy (…).

Obecnie Spółka nie jest również zaangażowana w inne prace związane z logistyką magazynowanych towarów opisywanych w niniejszym punkcie, umowy na transport wadliwych towarów podpisywane są przez inne spółki z Grupy.

1.2 Polski magazyn dla biznesu związanego z telewizorami

Wnioskodawca wybiera kilka rodzajów modeli telewizorów do sprzedaży na rynkach UE i poza UE. Transakcja przebiega następująco: lokalny kontrahent Wnioskodawcy kupuje oraz importuje do Polski od chińskiego podmiotu surowce do produkcji w swoim zakładzie w Polsce, a następnie sprzedaje Wnioskodawcy gotowe telewizory do dalszej sprzedaży. Spółka dokonuje zakupu wyrobów gotowych. Pracownicy Wnioskodawcy nie są obecni w zakładzie tego kontrahenta w Polsce.

Obecnie telewizory po wyprodukowaniu są składowane w polskim magazynie Spółki, a następnie wysyłane do klientów z UE i spoza UE. W Polsce telewizory są sprzedawane przez Spółkę do dystrybutorów za pośrednictwem innej spółki z Grupy (…) działającej w Polsce. Ze względu na zwiększone zapotrzebowanie na rynkach europejskich, w ciągu ostatnich kilku lat Spółka wynajęła w Europie kilka magazynów na cele biznesu związanego z telewizorami, w tym także w Polsce.

Pracownik z jednej ze spółek z Grupy (…) działającej w Polsce jest przydzielony do współpracy i monitorowania magazynu w Polsce wspólnie z magazynierami. Pracownik ten przez większość czasu pracuje na miejscu w magazynie razem z pracownikami firmy magazynowej, a także pomaga w organizacji transportu. Nie ma on swobodnego dostępu do magazynu bez towarzystwa pracowników firmy magazynowej. Ten sam pracownik jest również odpowiedzialny za inne magazyny wynajmowane przez Spółkę w Polsce. Podlega swojemu przełożonemu, który fizycznie znajduje się w Belgii, ale jest zatrudniony przez Wnioskodawcę.

Spółka nie zatrudnia pracowników w magazynach z telewizorami w Polsce i nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad usługami świadczonymi przez właściciela magazynu. W zakresie usług logistycznych Wnioskodawca korzysta z usług zewnętrznego przewoźnika, który obsługuje transport towarów. Spółka nie wykonuje czynności logistycznych samodzielnie, gdyż nie posiada w Polsce zasobów osobowych ani technicznych.

1.3 Polski magazyn dla biznesu związanego ze smartfonami

W 2022 r. Spółka wynajęła magazyn w celu przechowywania smartfonów importowanych (...) do Polski lub wysyłanych z magazynów w innych krajach UE, w celu dalszej dystrybucji dla klientów zlokalizowanych w Polsce i na innych rynkach.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w magazynie, gdzie są przechowywane smartfony w Polsce i nie ma bezpośredniej kontroli nad usługami świadczonymi przez właściciela magazynu. Jedynie wspominany już (wcześniej w pkt. 1.2) pracownik z innej, działającej w Polsce, spółki z Grupy (…) został również przydzielony do współpracy i monitorowania tego magazynu i pracy na miejscu z pracownikami w magazynie. W tym przypadku, podobnie jak w pozostałych odpowiada on również za wsparcie w organizowaniu transportu.

W zakresie prac logistycznych Spółka korzysta z usług zewnętrznych przewoźników, którzy wspierają transport towarów. Spółka sama nie wykonuje czynności logistycznych, gdyż nie posiada zasobów osobowych i technicznych.

1.4 Działalność Spółki w zakresie sprzedaży online na rzecz konsumentów (tzw. B2C)

Począwszy od listopada 2022 r. Spółka rozwinęła swoją działalność online za pośrednictwem platformy internetowej w celu sprzedaży produktów bezpośrednio polskim nabywcom końcowym, w tym zarówno użytkownikom biznesowym, jak i klientom indywidualnym. Towary przeznaczone do sprzedaży są sprowadzane przez Spółkę z Belgii i wysyłane do wynajętego przez nią oddzielnego nowego magazynu w Polsce, a następnie dostarczane do nabywców końcowych na polskim rynku.

Projekt rozpoczęcia działalności w przedmiotowym obszarze był realizowany przez różne podmioty z Grupy. Wnioskodawca był odpowiedzialny jedynie za zawarcie umowy z zewnętrznym dostawcą usług magazynowych i logistycznych. Cały projekt B2C jest prowadzony z zagranicy, z siedziby Spółki - w szczególności Spółka nie posiada w Polsce pracowników koordynujących projekt lokalnie. We wsparcie projektu zaangażowane są również inne spółki z Grupy.

Wszelkie czynności związane z tą działalnością, takie jak współpraca w zakresie napraw gwarancyjnych, usługi infolinii, usługi online czy usługi w zakresie obsługi skrzynki pocztowej są wykonywane przez inne spółki z Grupy, w szczególności nie przez Spółkę.

W zakresie sprzedaży B2C w Polsce Wnioskodawca zlecił wykonanie pełnego rozwiązania informatycznego w zakresie obsługi kasy fiskalnej lokalnemu polskiemu dostawcy, który w celu świadczenia tych usług zakupił dla Spółki drukarki fiskalne, zestaw komputerów, monitory oraz odpowiednie licencje na oprogramowanie w celu zainstalowania urządzenia do generowania/rejestrowania i drukowania papierowych paragonów u lokalnego dostawcy. Wszystkie prace administracyjne, w tym konserwacja urządzeń, drukowanie papierowych paragonów i archiwizacja dokumentów papierowych są wykonywane przez lokalnego dostawcę w jego siedzibie. Spółka jest jedynie właścicielem drukarek fiskalnych i innych urządzeń takich jak np. monitor, router, ładowarka, niezbędnych do świadczenia usług, które zostały zakupione i są obecnie wykorzystywane przez polską firmę outsourcingową. Sprzęt ten jest niezbędny do wykonywania czynności w ramach obowiązków ustawowych Spółki w związku ze sprzedażą na rzecz konsumentów.

Spółka nie jest odpowiedzialna za rozwój i codzienne funkcjonowanie oficjalnej strony internetowej, projektowanie strony, obsługę informatyczną, aktualizację zaplecza strony i dostosowanie poszczególnych modułów do polskiego rynku, w tym interfejs różnych wewnętrznych systemów ERP, takich jak zarządzanie magazynem, zarządzanie logistyką, zarządzanie działalnością posprzedażową, tworzenie i realizację zamówień, SAP do prowadzenia księgowości i wystawiania faktur. Wszystkie te czynności są wykonywane przez inne spółki z Grupy. Żaden pracownik Wnioskodawcy nie podróżuje i nie pracuje w Polsce, aby wspierać ten biznes online. Wszystkie niezbędne prace są zlecane zewnętrznym dostawcom z zarządzaniem i wsparciem ze strony innych spółek z Grupy.

W planach na 2023 rok jest oddelegowanie pracownika z jednej ze spółek w Grupie do wsparcia magazynu w Polsce opisanego powyżej. Pracownik będzie zatrudniony w jednej ze spółek z Grupy działającej w Hiszpanii i stamtąd też będzie w sposób zdalny wspierał funkcjonowanie magazynu w Polsce. Pracownik ten będzie podlegał swojemu przełożonemu, który fizycznie znajduje się w Belgii, ale jest zatrudniony przez Wnioskodawcę.

1.5 Dostosowanie smartfonów przez podmiot trzeci

Aby spełnić wymagania niektórych operatorów, smartfony należące do Spółki przechowywane w polskim magazynie są wysyłane do zewnętrznego dostawcy w celu ich dostosowania. Dostosowane smartfony są następnie sprzedawane do Polski i na inne rynki UE. Proces ten jest zarządzany przez inne spółki z Grupy (…). W szczególności Spółka nie jest odpowiedzialna za jakiekolwiek działania związane z dostosowaniem lub sprzedażą tych produktów na rynku polskim. Spółka jest jedynie stroną umowy z zewnętrznym dostawcą odpowiedzialnym za dostosowywanie smartfonów. Jednak to inna spółka z Grupy (…) jest odpowiedzialna za nadzór i zarządzanie wszystkimi kwestiami związanymi z przetwarzaniem - Spółka nie posiada pracownika na miejscu, który nadzorowałby ten proces w Polsce.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka wynajmuje kilka magazynów w Polsce, w których przechowywane są smartfony, telewizory, produkty do sprzedaży, wadliwe towary i części zamienne. Wnioskodawca zawarł stosowne umowy i na bieżąco monitoruje świadczone usługi za pomocą wskaźników efektywności kontraktów wpływających m.in. na wynagrodzenie za te usługi.

Oprócz powyższego Spółka prowadzi obrót towarowy na terenie Polski, w szczególności posiada towary w magazynach. Spółka kupuje gotowe wyroby od podmiotu trzeciego, który dokonuje ich montażu oraz dystrybuuje towary do innych podmiotów lub spółek z Grupy. Ponadto Spółka zawarła również umowę na dostosowanie smartfonów do wymagań operatorów, które następnie są przedmiotem dystrybucji dla klientów zlokalizowanych w Polsce i na innych rynkach. Spółka jest w posiadaniu drukarek fiskalnych oraz innych urządzeń jak np. monitor, router, ładowarka, które są niezbędne do wykonywania czynności w zakresie obowiązków ustawowych Spółki w związku ze sprzedażą na rzecz konsumentów. Wnioskodawca nie posiada jednak w Polsce żadnego biura ani innych zasobów technicznych. Cały proces, w tym technologia związana z działalnością związaną z grami (o której mowa poniżej w pkt 2.3.) oraz sprzedażą do osób fizycznych (B2C) - o której mowa w punkcie 1.4. jest zlokalizowana poza granicami Polski.

Magazyny są wspierane przez pracowników innej spółki z Grupy (…) z Polski, którzy przebywają w magazynach przez większość czasu lub zdalnie przez pracowników innej spółki z Grupy (…). Ci dedykowani pracownicy wspierają codzienne funkcjonowanie magazynów w Polsce, a zakres ich pracy obejmuje: zarządzanie procesem magazynowania, zarządzanie powierzchnią magazynową oraz kontakt z dostawcą usług logistycznych. Pracownicy wspierający biznes w zakresie smartfonów, telewizorów oraz B2C podlegają lub będą podlegać swojemu przełożonemu, który na co dzień przebywa w Belgii, ale jest zatrudniony przez Spółkę. Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych ani ludzkich (poza wymienionymi powyżej).

Poza powyższym wsparciem Wnioskodawca nie posiada również żadnego pracownika odpowiedzialnego za jego działalność w Polsce i nie ma kontroli nad pracownikami wynajmowanych magazynów (jedynie poprzez wspomniane wskaźniki efektywności wskazane w zawartych umowach). Wszystkie czynności wykonywane są zdalnie z siedziby Spółki za granicą. Wszystkie decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce podejmowane są za granicą. Większość decyzji biznesowych dotyczących zarówno biznesu w Polsce, jak i działalności Spółki podejmowana jest przez inne spółki z Grupy (…).

2. Planowane zmiany w zakresie prowadzonej działalności w 2023:

2.1 Zmiana w zakresie usług magazynowych związanych z telewizorami.

Począwszy od roku 2023, w planach jest przyjęcie nowego modelu biznesowego w zakresie telewizorów dla towarów pochodzących z Wietnamu. Spółka planuje importować telewizory od jednej ze spółek z Grupy posiadającej magazyn celny w Wietnamie. Cały przebieg transakcji będzie wyglądał następująco: fabryka w Wietnamie - spółka z Grupy - Spółka. Towary będą importowane do Hiszpanii lub Polski do lokalnych podmiotów (…) w Europie, ewentualnie do europejskich dystrybutorów. Większość telewizorów będzie umieszczana w magazynie w Hiszpanii i będzie dalej wysyłana na większość europejskich rynków. Natomiast magazyn w Polsce nadal będzie utrzymywany, aby obsłużyć niewielką część pozostałych rynków europejskich.

Pierwsze zamówienie w nowym modelu ma zostać zrealizowane w 2023 roku jako testowe, a rozpoczęcie całego projektu również planowane jest na 2023 rok. Obecne zamówienia od polskiego dostawcy będą zmniejszane krok po kroku, a liczba magazynów wynajmowanych na te cele w Polsce będzie zmniejszana.

2.2 Przeniesienie magazynu posprzedażowego

Grupa planuje również przeniesienie magazynu części zamiennych z Polski do innego kraju UE. Magazyn wadliwych towarów (DOA) będzie nadal utrzymywany w Polsce.

2.3 Działalność Spółki w zakresie gier internetowych na rynku polskim

Grupa planuje rozszerzyć swoją działalność internetową na rynku UE, przede wszystkim o sklep z aplikacjami instalowanymi w telefonach komórkowych (…). Konkretnie, użytkownicy końcowi pobierać będą aplikację do gry w dedykowanym sklepie z aplikacjami i dokonywać będą zakupu płatnego produktu poprzez bramkę płatniczą.

Grupa (…) zapewni platformę dla dostawców treści i rozdystrybuuje usługi do osób indywidualnych. W celu wdrożenia usług cyfrowych w całym regionie UE, Spółka będzie właścicielem platformy do wdrożenia projektu. Spółka zaangażuje również polski podmiot, który zajmie się koordynacją płatności, w szczególności pobieraniem pieniędzy od polskich użytkowników końcowych. Następnie podmiot ten odliczy opłatę za świadczoną przez siebie usługę i wypłaci pozostałą kwotę Spółce, która następnie podzieli się przychodami z dostawcą dedykowanej treści, a więc twórcą aplikacji. W związku z tym Spółka będzie nie tylko pobierać płatności, ale również wystawiać faktury polskim użytkownikom końcowym i rozliczać podatek VAT za pośrednictwem systemu One Stop Shop - OSS. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach projektu będą obsługiwane i zarządzane zdalnie z Holandii. Żadne z działań nie będzie wykonywane w Polsce. W pełni odpowiedzialna za ten projekt będzie inna spółka z Grupy (…) - w szczególności będzie odpowiedzialna za: planowanie projektu, wdrożenie, rozwój systemu, pozyskiwanie i negocjowanie z lokalnym polskim podmiotem pośredniczącym w płatności oraz negocjowanie warunków z dostawcami treści itp.

2.4 Utylizacja odpadów DOA znajdujących się w Polsce

Spółka planuje podpisanie umowy o świadczenie usług recyklingu z niemieckim podmiotem, który będzie zajmował się usługami związanymi z zarządzaniem odpadami znajdującymi się w Polsce, w celu utylizacji materiałów i produktów związanych z DOA. Zgodnie z wiedzą Spółki niemiecki dostawca będzie dalej zlecał te prace lokalnemu polskiemu podmiotowi, który finalnie będzie odpowiadał, za odbiór towarów podlegających utylizacji, dostarczenie ich do centrum przetwarzania, recyklingu i zbierania, a także fizyczne zniszczenie odpadów.

W związku z opisaną powyżej działalnością Wnioskodawcy prowadzoną na terytorium Polski, Spółka ma wątpliwości co do prawidłowego opodatkowania VAT zakupów dokonywanych na terytorium kraju.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Państwa Spółki (…) w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Holandii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Spółka zajmuje się dystrybucją sprzętu elektronicznego i komunikacyjnego oraz części z nim związanych na rynkach europejskich. Spółka posiada w tym celu magazyny w różnych krajach w Europie, które to są zarządzane z jej siedziby w Holandii. Jak zostało również wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka w sposób zdalny zarządza wieloma procesami i projektami, które faktycznie toczą się poza granicami kraju siedziby. Spółka zatrudnia pracowników odpowiedzialnych za: zarządzanie zarówno w Holandii, jak i na szczeblu regionalnym, sprzedaż, marketing, e-commerce, obsługę klienta oraz wsparcie wewnętrzne, szczególnie w regionie Europy Zachodniej. Kierownictwo Spółki składa ponadto sprawozdania kluczowym pracownikom w ramach Grupy (…).

2.od kiedy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT;

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT od 3 kwietnia 2020 roku.

3.czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki;

Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych przedstawicieli/handlowców tudzież innych osób działających na podstawie udzielonego przez pełnomocnictwa uprawnionych do zawierania umów w imieniu Spółki.

4.przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku działalność na terytorium Polski;

Na ten moment Spółka nie jest w stanie określić ram czasowych dla opisanych w stanie faktycznym aktywności na terytorium kraju, gdyż jak wskazano niektóre z nich dopiero będą wdrażane. Jednocześnie planowane są zmiany, które zostały również opisane we wniosku, a które wpłyną na kształt działalności w Polsce. Spółka na bieżąco weryfikuje warunki rynkowe i sytuację Spółki, aby określić, która część biznesu powinna być w danym kształcie kontynuowana. Przykładowo jak wskazano w opisie stanu faktycznego Grupa planuje przeniesienie magazynu części zamiennych z Polski do innego kraju UE w związku z sytuacją na rynku.

5.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi / rzeczowymi właścicieli magazynów świadczących usługi na rzecz Państwa Spółki, jeśli tak należało wyjaśnić na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana oraz wskazać czy Państwa Spółka ma wpływ na to jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na Państwa rzecz;

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi właścicieli magazynów świadczących usługi na rzecz Spółki.

6.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi właścicieli magazynów świadczących usługi na rzecz Państwa Spółki, jeśli tak należało wyjaśnić na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana oraz wskazać czy Państwa Spółka ma wpływ na toktóre zasoby osobowe mają realizować usługi oraz na czas pracy zasobów osobowych podmiotu obsługującego magazyn (informację należy wskazać w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez wszystkie magazyny na terytorium Polski);

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi właścicieli magazynów świadczących usługi na rzecz Spółki, co zostało również wskazane na stronie 10 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: „Spółka nie posiada żadnej bezpośredniej kontroli nad działaniem pracowników magazynu, w szczególności nie może wydawać im wiążących poleceń, czy też wpływać na ich bieżącą pracę”.

7.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zapleczem personalnym oraz technicznym lokalnego kontrahenta odpowiedzialnego za produkcję telewizorów;

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym oraz technicznym lokalnego kontrahenta odpowiedzialnego za produkcję telewizorów.

8.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi polskiej firmy outsourcingowej wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, jeśli tak należało wyjaśnić na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana oraz wskazać czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na Państwa rzecz;

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi polskiej firmy outsourcingowej, a jedynie korzysta usług w zakresie obsługi kasy fiskalnej.

9.czy Państwa Spółka posiada jakieś wydzielone miejsce do magazynowania towarów w magazynach usługodawców, jeśli tak to:

‒kto ma wstęp do takich miejsc tj. Państwa pracownicy, wyznaczone przez Państwa osoby / inne podmioty (należy dokładnie opisać),

‒czy Państwa Spółka posiada nieograniczony (swobodny) wstęp na teren gdzie towary są magazynowane, prawo decydowania o rozmieszczeniu Państwa towarów na określonej powierzchni oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są Państwa towary;

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, nie posiada ona wydzielonego miejsca do magazynowania towarów w magazynach usługodawców. Spółka korzysta z usług podmiotów świadczących profesjonalnie usługi magazynowe, przy czym nie ingeruje w sposób wykonania ich, a jedynie w opisany w stanie faktycznym wniosku sposób kontroluje jakość i tryb ich wykonania. Pracownicy Spółki nie mają swobodnego dostępu do przestrzeni magazynowych, jedynie przy obecności pracowników magazynu.

10.czy pracownicy spółek z Grupy (…) wspierający działalność magazynów w Polsce, którzy podlegają przełożonym zatrudnionym przez Państwa Spółkę wykonują zadania / polecenia Państwa Spółki w zakresie wpierania działalności magazynów, należało wyjaśnić, w tym wskazać czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad tym pracownikami;

Ani Spółka, ani pracownicy Grupy (…) podlegający przełożonemu zatrudnionemu przez Spółkę nie sprawują bezpośredniej kontroli nad pracownikami zewnętrznych dostawców usług świadczących usługi magazynowe. Wspomniani pracownicy Grupy (…) wykonują pomocnicze prace koordynacyjne i nie ingerują w pracę magazynierów. Spółka zwraca przy tym uwagę, że liczba pracowników z Grupy pełniących te funkcje może ulec czasowemu lub trwałemu zmniejszeniu, np. według stanu obecnego dwie osoby zatrudnione uprzednio w Spółce z Grupy w Polsce nie są już jej pracownikami.

11.czy właściciele magazynów zlokalizowanych w Polsce od których Państwa Spółka nabywa usługi świadczą usługi także na rzecz innych podmiotów niż Państwa Spółka;

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki nie posiada ona magazynu na wyłączność. Właściciele magazynów świadczą usługi magazynowania również na rzecz innych podmiotów w Polsce i innych krajach członkowskich UE.

12.czy w przypadku działalności Utylizacji odpadów DOA Państwa Spółka będzie w Polsce uczestniczyła w zawieraniu umów na te usługi poprzez oddelegowany personel? Czy pracownicy Państwa Spółki będą działać w Polsce na podstawie udzielonych pełnomocnictw zawierając w Państwa imieniu umowy z Wykonawcą lub podwykonawcami (należało opisać);

Spółka nie będzie uczestniczyć w zawieraniu umowy z podwykonawcami dot. utylizacji odpadów DOA. Spółka planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług recyklingu odpadów związanych z DOA znajdujących się w Polsce z niemieckim kontrahentem. Sposób wykonania przez niego przedmiotowych usług pozostaje w jego gestii, w szczególności pracownicy Spółki nie będą zawierać żadnych umów z wykonawcami lub podwykonawcami tego kontrahenta.

13.czy Państwa Spółka będzie miała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi/technicznymi Podmiotu niemieckiego oraz innych podwykonawców (należało opisać);

Spółka nie będzie mieć bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi Podmiotu niemieckiego oraz innych podwykonawców.

Pytanie

Czy Spółka w związku z prowadzoną na terytorium Polski działalnością, w szczególności w związku z ostatnimi oraz planowanymi zmianami biznesowymi w zakresie szeroko pojętej działalności na rzecz konsumentów między innymi sprzedaży w trybie B2C oraz wprowadzeniem platformy online służącej do sprzedaży aplikacji w telefonach komórkowych (…) a także innymi opisanymi zmianami, nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022, poz. 931; dalej: „Ustawa o VAT”) a co za tym idzie miejscem opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług, zakładając, że są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT, zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie kraj jej siedziby tj. Holandia i w związku z tym Spółka nie powinna odliczać podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z prowadzoną na terytorium Polski działalnością, w szczególności w związku z ostatnimi oraz planowanymi zmianami biznesowymi w zakresie szeroko pojętej działalności na rzecz konsumentów między innymi sprzedaży w trybie B2C oraz wprowadzeniem platformy online służącej do sprzedaży aplikacji w telefonach komórkowych a także innymi opisanymi zmianami, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT a co za tym idzie miejscem opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług, zakładając, że są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT, zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie kraj jej siedziby tj. Holandia i w związku z tym Spółka nie powinna odliczać podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Uzasadnienie

A.Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 dalej: „Dyrektywa VAT”). Definicja ta wprowadzona została Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77/1; dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”), a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

‒istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),

‒istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,

‒dokonywane w tym miejscu czynności noszą znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Wymóg posiadania struktury, która powinna być „odpowiednia”, zakreśla ramy rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do tych przypadków, w których podmiot zagraniczny posiada wystarczające zasoby ludzkie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

B. Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

I.Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura) oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego.

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi on przede wszystkim dysponować adekwatnym wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar musi pozwalać na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce, dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do permanentnego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie jest właścicielem żadnej powierzchni zlokalizowanej na terytorium Polski. Spółka wynajmuje kilka magazynów w Polsce, w których przechowywane są smartfony, telewizory, produkty do sprzedaży oraz wadliwe towary i części zamienne, z czego planowane jest przeniesienie jednego z magazynów do innego kraju UE. Wnioskodawca zawarł stosowne umowy na usługi magazynowe i na bieżąco monitoruje świadczone usługi za pomocą wskaźników efektywności kontraktów wpływających m.in. na wynagrodzenie usługodawców.

Jeden z wynajmowanych magazynów zlokalizowanych w Polsce Spółka wynajmuje w celu prowadzenia działalności posprzedażowej, obejmującej zwroty, odkup DOA, zwrot wadliwych części w okresie gwarancyjnym, naprawę i konserwację uszkodzonych części, odsprzedaż dobrze naprawionych części. Do obowiązków podmiotu obsługującego magazyn należy dbanie o bieżącą obsługę magazynu i znajdujących się w nim towarów. To pracownicy lokalnego dostawcy usług odbierają przysyłane towary (w tym części zamienne i DOA), weryfikują informacje o towarach w systemach, rejestrują je w systemie magazynowym z informacją o sprawdzonych usterkach, układają towary i umieszczają je na półkach magazynu, komunikują się ze spółkami z Grupy (…) w celu ustalenia jak postępować z uszkodzonymi towarami, zwracają je lub czekają na dalsze informacje, regularnie sprawdzają stany magazynowe, odpowiadają za dostarczenie towarów (w tym części zamiennych i DOA), przekazują towary przewoźnikowi zgodnie z instrukcjami znajdującymi się w systemie. Spółka jest właścicielem wszystkich części zamiennych i wadliwych towarów znajdujących się w magazynie. W 2023 roku zmieni się lokalizacja magazynu na inne miejsce w Polsce, w tym celu zostanie zawarta nowa umowa na usługi logistyczno-magazynowe, która obejmie między innymi fizyczną kompletację zamówień i tworzenie etykiet, tworzenie listów przewozowych, pakowanie, dostawę oraz tworzenie statystyk danych o dostawie. Dla celów naprawy wadliwych towarów Wnioskodawca ma podpisane umowy na obsługę posprzedażową z lokalnymi dostawcami tego typu usług.

Dodatkowo Spółka posiada magazyny na cele związane z obrotem telewizorami. Spółka dokonuje zakupu wyrobów gotowych. Obecnie telewizory po wyprodukowaniu są składowane w polskim magazynie Spółki, a następnie wysyłane do klientów z UE i spoza UE. Spółka nie zatrudnia pracowników w magazynach z telewizorami w Polsce i nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad usługami świadczonymi przez właściciela magazynu.

W 2022 r. Spółka wynajęła również magazyn w celu przechowywania smartfonów importowanych (...) do Polski lub wysyłanych z magazynów w innych krajach UE w celu dalszej dystrybucji dla klientów zlokalizowanych w Polsce i na innych rynkach.

Aby spełnić wymagania niektórych operatorów, smartfony należące do Spółki przechowywane w polskim magazynie są wysyłane do zewnętrznego dostawcy w celu ich dostosowania. Spółka jest jedynie stroną umowy z zewnętrznym dostawcą odpowiedzialnym za dostosowanie smartfonów. Jednak to inna spółka z Grupy (…) jest odpowiedzialna za nadzór i zarządzanie wszystkimi kwestiami związanymi z dostosowaniem - Spółka nie posiada pracownika na miejscu, który nadzorowałby ten proces w Polsce.

Spółka posiada również magazyn związany z obsługą działalności online za pośrednictwem platformy internetowej w celu sprzedaży produktów bezpośrednio polskim konsumentom końcowym, w tym zarówno użytkownikom biznesowym, jak i klientom indywidualnym. Projekt ten jest prowadzony zdalnie. Wszelkie czynności związane z tą działalnością, takie jak współpraca w zakresie napraw gwarancyjnych, usługi infolinii, usługi online czy usługi w zakresie obsługi skrzynki pocztowej są wykonywane przez inne spółki z Grupy, w szczególności nie przez Spółkę.

Spółka korzysta jednak ze wsparcia zewnętrznego podmiotu w zakresie obsługi kasy fiskalnej, który w celu świadczenia tych usług zakupił dla Spółki niezbędny sprzęt. Spółka jest właścicielem drukarek fiskalnych i innych urządzeń takich jak np. monitor, router, ładowarka, niezbędnych do wykonywania czynności w ramach obowiązków ustawowych Spółki w związku ze sprzedażą na rzecz konsumentów.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w wynajętych w Polsce magazynach i nie ma bezpośredniej kontroli nad usługami świadczonymi przez właścicieli magazynów. Jeden pracownik z innej, działającej w Polsce, spółki z Grupy (…) został przydzielony do współpracy i monitorowania stanu towarów w magazynie z telewizorami oraz smartfonami i pracy na miejscu z pracownikami w magazynie. Nie ma on jednak swobodnego dostępu do magazynu bez towarzystwa pracowników firmy magazynowej. W tym przypadku, podobnie jak w pozostałych odpowiada on również za wsparcie w organizowaniu transportu.

Zgodnie z planami w roku 2023 ma pojawić się jeden dodatkowy pracownik oddelegowany z Grupy (…) (nie ze Spółki, ale z innej spółki z Grupy), który będzie w pełni wspierał magazyn posprzedażowy, a więc ten związany ze zwrotami, odkupem DOA, zwrotami wadliwych części w okresie gwarancyjnym, naprawami i konserwacją uszkodzonych części, odsprzedażą naprawionych części oraz będzie współpracował z pracownikami prowadzącymi magazyn, a także kontaktował się z lokalną firmą kurierską w celu koordynacji transportu. W planach na 2023 rok jest również oddelegowanie pracownika z jednej ze Spółek w Grupie do wsparcia magazynu przeznaczonego na towary do sprzedaży na rzecz konsumentów (B2C). Pracownik będzie zatrudniony w jednej ze Spółek z Grupy działającej w Hiszpanii i stamtąd też będzie w sposób zdalny wspierał funkcjonowanie magazynu w Polsce. Pracownik ten będzie podlegał swojemu przełożonemu, który fizycznie znajduje się w Belgii, ale jest zatrudniony przez Wnioskodawcę. Kolejną z planowanych zmian jest podpisanie z niemieckim podmiotem umowy o świadczenie usług recyklingu odpadów związanych z DOA znajdujących się w Polsce, które to usługi mają być finalnie świadczone przez polski podmiot działający na rzecz niemieckiego kontrahenta.

W żadnym przypadku Spółka nie jest zaangażowana w inne prace związane z logistyką magazynowanych towarów. W zakresie prac logistycznych Spółka korzysta z usług zewnętrznych przewoźników, którzy wspierają transport ładunków. Spółka sama nie wykonuje czynności logistycznych w Polsce, gdyż nie posiada zasobów osobowych i technologicznych w Polsce.

W 2023 roku Grupa planuje rozszerzyć swoją działalność internetową na rynku UE, przede wszystkim o sklep z aplikacjami instalowany w telefonach komórkowych (…). Spółka będzie właścicielem platformy do wdrożenia projektu oraz zaangażuje polski podmiot do pobierania pieniędzy od polskich użytkowników końcowych. Spółka będzie nie tylko pobierać płatności, ale również wystawiać faktury polskim użytkownikom końcowym i rozliczać podatek VAT za pośrednictwem systemu OSS. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach projektu będą obsługiwane i zarządzane zdalnie z Holandii. Żadne z działań nie będzie wykonywane w Polsce.

Powyższe oznacza, że w jej ocenie Spółka nie posiada obecnie odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego pozwalającego na uznanie, że działalność przez nią prowadzona w Polsce ma charakter zorganizowany i ciągły. Zdaniem Spółki nie można uznać iż pracownicy magazynu, niepodlegający kontroli Spółki mogą zostać uznani za jej zaplecze personalne. Spółka nie posiada żadnej bezpośredniej kontroli nad działaniem pracowników magazynu, w szczególności nie może wydawać im wiążących poleceń, czy też wpływać na ich bieżącą pracę. Pracownicy z innych Spółek z Grupy, którzy wspierają lub będą wspierali prace w magazynie nie są przez Spółkę zatrudnieni ani nie podlegają jej bezpośrednio. Dodatkowo charakter ich zadań jest jedynie pomocniczy, nie można tu w szczególności mówić o wpływaniu na pracę usługodawców usług magazynowych. Spółka korzysta również z usług podmiotów trzecich w zakresie przetwarzania i naprawiania towarów - usługi świadczone są na podstawie umów zawartych i podpisanych przez osoby reprezentujące Spółkę w Holandii.

Co więcej wprowadzone w ostatnim czasie dodatkowe elementy działalności w Polsce takie jak sprzedaż B2C na rzecz konsumentów, a także planowane zmiany, w szczególności rozwój biznesu związanego z grami w telefonach ale również zmiany w zakresie korzystania z magazynów, zmniejszenia ich ilości, czy też zawarcia umowy o świadczenie usług recyklingu, zdaniem Spółki nie spowodują, że zaplecze techniczne i personalne, posiadane przez Spółkę będzie charakteryzowało się wystarczającą stałością oraz ciągłością, aby spowodować powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej. Zakupiony przez Spółkę sprzęt na cele spełnienia obowiązków ustawowych (tj. m.in. drukarki fiskalne, monitor i ładowarka) nie będzie z pewnością stanowił odpowiedniego zaplecza technicznego. Spółka zawarła umowę z podmiotem, który świadczy na jej rzecz usługi związane z obsługą drukarek fiskalnych - aby umożliwić świadczenie tych usług podmiot ten nabył na rzecz Spółki wspomniane sprzęty.

Spółka pragnie przywołać fragmenty z praktyki interpretacyjnej oraz orzeczniczej organów podatkowych potwierdzające nieposiadanie przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego oraz personalnego.

Znaczącym wyrokiem w przedmiotowym zakresie był wyrok TSUE C-333/20 w rumuńskiej sprawie Berlin Chemie. W pierwszej kolejności Trybunał powtórzył, za wyrokiem w polskiej sprawie Dong Yang Electronics (C-547/18), że istnienie na terytorium państwa członkowskiego stałej siedziby w innym państwie członkowskim nie może być wywodzone wyłącznie z faktu, że spółka posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

TSUE dodał również, kontynuując zapoczątkowaną już wcześniej linię orzecznictwa, że nie jest konieczne aby podatnik posiadał własne zaplecze techniczne lub kadrowe, aby ustanowić stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Trybunału wystarczy, „aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym jak własnym, np. na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na podstawie których zaplecze to pozostawałoby w dyspozycji podatnika i które nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”. Z wyroku TSUE wynika również, że nie można wnioskować o istnieniu stałego zakładu z samego faktu, że spółka zależna udostępnia zaplecze techniczne i kadrowe spółce powiązanej, świadcząc jej usługi, które mogą mieć wpływ na wielkość sprzedaży, gdy ta spółka zależna nie uczestniczy jednocześnie bezpośrednio w działalności podlegającej opodatkowaniu wykonywanej przez spółkę dominującą.

Ponadto TSUE podkreślił, że to samo zaplecze kadrowe i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług przez dwa podmioty. W przedmiotowej sprawie zaplecze techniczne i personalne spółki zależnej, które miało być stałym miejscem prowadzenia działalności przez Berlin Chemie, znajdowało się w siedzibie spółki zależnej.

Dodatkowo rzecznik generalna - Juliane Kokott - w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego i technicznego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wskazała, że: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy nie można stwierdzić, że Spółka ma prawo swobodnego dysponowania zasobami wynajętymi od swoich kontrahentów. Spółka zleca jedynie określone funkcje na rzecz niezależnych podmiotów trzecich - tj. usługi magazynowo-logistyczne, usługi naprawy, czy też usługi przetwarzania, a w ramach bieżących zmian również usługi związane z obsługą drukarek fiskalnych, czy również usługi koordynacji płatności w aplikacji.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz wydanych orzeczeniach podatkowych, które wskazywały na brak stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo, w niedawnym wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gl 172/22, sąd nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w sprawie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności i oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy prawidłowo określił warunki pozwalające na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz że nie został spełniony warunek posiadania przez spółkę zaplecza personalnego. Spółka posiadała bowiem zaplecze techniczne, ale nie miała kontroli nad zapleczem personalnym swojego kontrahenta.

Ponadto, w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1979/16, WSA podkreślił, że: „ W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (...) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Jak wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.” Identyczna teza została sformułowana przez DKIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., znak O115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Należy również przytoczyć interpretację DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A. dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. (...) W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

W świetle powyższego, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby podatnika. W szczególności w przypadku Spółki trudno mówić o tym, że korzystanie z usług podmiotów specjalistycznych, zajmujących się koordynacją płatności na platformie internetowej, czy też profesjonalną obsługą kasy fiskalnej, czy też nawet posiadanie urządzeń niezbędnych dla wykonania ustawowego obowiązku rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej, da Spółce wystarczające zasoby do prowadzenia stałej i ciągłej działalności. Również w zakresie posiadanych dotychczas zasobów, Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad pracownikami magazynów, które wynajmuje, ma jedynie możliwość weryfikacji jakości pracy za pomocą opisanych powyżej wskaźników, to jednak nie daje jej realnego wpływu na sposób ich pracy. Dodatkowo większość zadań Spółki w zakresie poszczególnych projektów jest wykonywana zdalnie ze względu na brak zasobów personalnych (tj. pracowników) oraz technicznych (tj. biuro) w Polsce.

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, zaplecze techniczne oraz personalne Wnioskodawcy nie są wystarczające aby uznać, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

II.Stałość oraz samodzielność działalności prowadzonej w Polsce.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, wystarczających dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, a nie wyłącznie przemijający.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z Rozporządzenia Wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, samo posiadanie sprzętu do obsługi sprzedaży na rzecz klientów tj. drukarek fiskalnych wraz z dodatkowymi urządzeniami nie będzie wystarczającym zasobem do prowadzenia działalności w Polsce. Biorąc pod uwagę brak zaplecza technicznego oraz personalnego w Polsce trudno mówić w przypadku Spółki o spełnieniu przesłanki stałości i ciągłości. Spółka jako centrum dystrybucyjne w Polsce jest uzależniona od usług świadczonych przez zewnętrznych dostawców, w szczególności nie prowadzi swojej działalności w sposób niezależny. Jedyny sposób wpływania na jakość i tryb pracy to ustalone wskaźniki wykonania umowy, które Spółka weryfikuje. Personel oddelegowany do wsparcia magazynów nie jest bezpośrednio zatrudniony przez Spółkę, a jego rola jest ograniczona i nie posiada on realnej kontroli nad pracą magazynu.

Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretacje organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz Trybunału potwierdzające nieposiadanie przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dotyczące stałości oraz samodzielności działalności prowadzonej w Polsce.

We wspomnianym już wyroku Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE przypomniał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, stwierdził, że „(...) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Należy też zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, w której DKIS wskazał, że „ (...) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane - z zamiarem stałości - w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było permanentne prowadzenie działalności gospodarczej oraz podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w tym miejscu.

Należy więc stwierdzić, że również trzeci z warunków uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest spełniony w analizowanym przypadku. Wszelkie decyzje zarządcze Spółka podejmuje w kraju siedziby, w szczególności z uwagi na brak zasobów technicznych i personalnych w Polsce nie są podejmowane żadne decyzje dotyczące kształtu działalności Spółki. Również w zakresie posiadanych zasobów trudno mówić w przypadku Spółki o strukturze niezależnej i samodzielnej, wystarczającej do prowadzenia permanentnej działalności. Usługi z jakich Spółka korzysta lokalnie stanowią wsparcie jej głównej działalności.

Podsumowując, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, regulacje prawne jak również stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w analogicznych - w opinii Spółki nie posiada ona na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca („Spółka”) działa w obszarze produktów elektroniki użytkowej, w tym telefonów komórkowych i innych produktów smart hardware (tzw. inteligentne oprogramowanie) na rynku europejskim, a jej podstawową działalnością jest dystrybucja sprzętu elektronicznego i komunikacyjnego oraz części z nim związanych. Działalność dystrybucyjna Wnioskodawcy polega przede wszystkim na zakupie produktów od podmiotów powiązanych i odsprzedaży/dystrybucji produktów do podmiotów powiązanych i trzecich na rynku europejskim. Jest to tzw. model biznesowy „onshore”. Obecnie Spółka prowadzi w Polsce działalność: posprzedażową związaną z towarami, które w momencie odbioru były już uszkodzone lub wadliwe w stopniu uniemożliwiającym ich użytkowanie, tzw. DOA (tj. Defect on Arrival, dalej:”DOA”) oraz zarządzanie częściami zamiennymi; polskiego magazynu dla biznesu związanego z telewizorami; polskiego magazynu dla biznesu związanego ze smartfonami; w zakresie sprzedaży online na rzecz konsumentów (tzw. B2C) oraz w zakresie dostosowania smartfonów przez podmiot trzeci. W 2023 roku Spółka planuje zmiany w zakresie prowadzonej działalności tj.: w zakresie usług magazynowych związanych z telewizorami, przeniesienie magazynu posprzedażowego, rozszerzenie działalności Spółki w zakresie gier internetowych na rynku polskim oraz planuje podpisanie umowy o świadczenie usług recyklingu z niemieckim podmiotem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka w związku z prowadzoną na terytorium Polski działalnością, w szczególności w związku z ostatnimi oraz planowanymi zmianami biznesowymi w zakresie szeroko pojętej działalności na rzecz konsumentów między innymi sprzedaży w trybie B2C oraz wprowadzeniem platformy online służącej do sprzedaży aplikacji w telefonach komórkowych (…) a także innymi opisanymi zmianami, nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie miejscem opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług, zakładając, że są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie kraj jej siedziby tj. Holandia i w związku z tym Spółka nie powinna odliczać podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku działalność Spółki polega przede wszystkim na zakupie produktów od podmiotów powiązanych i odsprzedaży/dystrybucji produktów do podmiotów powiązanych i trzecich na rynku europejskim. W Polsce natomiast Spółka prowadzi działalność: posprzedażową związaną z towarami, które w momencie odbioru były już uszkodzone lub wadliwe w stopniu uniemożliwiającym ich użytkowanie, tzw. DOA oraz zarządzanie częściami zamiennymi; w zakresie polskiego magazynu dla biznesu związanego z telewizorami oraz dla biznesu związanego ze smartfonami; w zakresie sprzedaży online na rzecz konsumentów (tzw. B2C) oraz w zakresie dostosowania smartfonów przez podmiot trzeci. W 2023 roku Spółka planuje zmiany w zakresie prowadzonej działalności tj.: w zakresie usług magazynowych związanych z telewizorami, przeniesienie magazynu posprzedażowego, rozszerzenie działalności Spółki w zakresie gier internetowych na rynku polskim oraz planuje podpisanie umowy o świadczenie usług recyklingu z niemieckim podmiotem.

Należy wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie Spółka nie jest właścicielem żadnej powierzchni zlokalizowanej na terytorium Polski. Spółka wynajmuje kilka magazynów w Polsce, w których przechowywane są smartfony, telewizory, produkty do sprzedaży oraz wadliwe towary i części zamienne, z czego planowane jest przeniesienie jednego z magazynów do innego kraju UE. Spółka zawarła stosowne umowy na usługi magazynowe i na bieżąco monitoruje świadczone usługi za pomocą wskaźników efektywności. Co prawda, Spółka korzysta ze wsparcia zewnętrznego podmiotu w zakresie obsługi kasy fiskalnej, który w celu świadczenia tych usług zakupił dla Spółki niezbędny sprzęt. Spółka jest właścicielem drukarek fiskalnych i innych urządzeń takich jak np. monitor, router, ładowarka, niezbędnych do wykonywania czynności w ramach obowiązków ustawowych Spółki w związku ze sprzedażą na rzecz konsumentów. Jednak powyższego zaplecza technicznego nie można uznać za wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności na terytorium Polski. Ponadto Spółka nie zatrudnia pracowników w wynajętych w Polsce magazynach oraz nie posiada na terytorium Polski żadnych przedstawicieli / handlowców lub innych osób działających na podstawie udzielonego pełnomocnictwa uprawnionych do zawierania umów w imieniu Spółki. Zatem, mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiedniego własnego zaplecza technicznego i osobowego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/rzeczowymi usługodawców tj. właścicieli magazynów świadczących usługi na rzecz Spółki, lokalnego kontrahenta odpowiedzialnego za produkcję telewizorów, polskiej firmy outsourcingowej, podmiotu niemieckiego oraz innych podwykonawców/usługodawców. Co prawda Spółka wynajmuje na terytorium Polski magazyny, a bezpośrednia zależność występuje również w przypadku udostępniania zaplecza na podstawie umów takich jak np. najem jednak pod warunkiem, jak zostało to już powyżej wspomniane, że to zaplecze jest dla usługobiorcy dostępne jak własne. Natomiast w analizowanej sprawie pracownicy Spółki nie mają swobodnego dostępu do przestrzeni magazynowych, a jedynie przy obecności pracowników magazynu, a także Spółka nie posiada wydzielonego miejsca do magazynowania towarów w magazynach usługodawców. Spółka korzysta z usług podmiotów świadczących profesjonalnie usługi magazynowe, przy czym nie ingeruje w sposób ich wykonania. Zatem, pomimo umowy najmu magazynów, nie będą one dostępne dla Państwa jak własne. W konsekwencji, analizując powyższe Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zapleczem osobowym oraz technicznym usługodawców/podwykonawców.

Co więcej wprowadzone w ostatnim czasie zmiany biznesowe w zakresie działalności Spółki w Polsce takie jak sprzedaż online na rzecz konsumentów (B2C), a także planowane zmiany tj. rozwój biznesu związanego z grami w telefonach, zmiany w zakresie korzystania z magazynów czy też zawarcie umowy o świadczenie usług recyklingu nie spowodują, że Spółka będzie posiadać czy też bezpośrednio kontrolować jakiekolwiek zaplecze personalne oraz techniczne na terytorium Polski.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że skoro do nabywanych przez Spółkę usług znajduje zastosowanie art. 28b ustawy oraz Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to nabywane usługi nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie miejsce opodatkowania usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym nabywane usługi są opodatkowane w kraju siedziby Spółki. Zatem, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie usług z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji Państwa Spółka nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).