Interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.150.2023.1.JK

Podleganie opodatkowaniu oraz zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, usług świadczonych w ramach obsługi MKZP, realizowanych przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, spoza struktury Gminy, oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT świadczenia w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, będących jednostkami budżetowymi Gminy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-podlegania opodatkowaniu oraz zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, usług świadczonych w ramach obsługi MKZP, realizowanych przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, spoza struktury Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), oraz

-wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT świadczenia w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, będących jednostkami budżetowymi Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swymi jednostkami budżetowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Urząd Gminy w (...) (dalej: Urząd) jest jednostką budżetową Gminy, poprzez którą Gmina realizuje działalność w szczególności w zakresie realizacji obowiązków finansowo-księgowych i administracyjnych oraz zapewnienia wsparcia administracyjnego i organizacyjnego pozostałym jednostkom organizacyjnym Gminy.

W Urzędzie ma swą siedzibę Międzyzakładowa Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa (MKZP lub Kasa).

MKZP działa na podstawie przyjętego statutu, zgodnie z przepisami ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o kasach zapomogowo-pożyczkowych (dalej: ustawa o KZP).

Celem działania MKZP jest udzielanie jej członkom pomocy materialnej w formie nieoprocentowanych pożyczek zwrotnych w miarę posiadanych środków finansowych oraz świadczeń z tytułu przynależności do Kasy Pośmiertnej, na zasadach określonych w Statucie MKZP, Regulaminie Kasy Pośmiertnej oraz zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa. Środki pieniężne będące wpłatami członków MKZP (wpisowe, raty, spłaty pożyczek), gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, przeznaczonym jedynie dla Kasy. Właścicielami środków zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym obsługiwanym przez MKZP są jej członkowie.

Członkami MKZP oprócz pracowników Urzędu są także pracownicy innych gminnych jednostek budżetowych (będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT), tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w G. (dalej: ZSP w G.), Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w P. (dalej: ZSP w P.), Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w P. (dalej: ZSP w P.), Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w C. (dalej: ZSP w C.) oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w G. (dalej: OPS), a także pracownicy Gminnej Biblioteki Publicznej (dalej: GBP) – samorządowej instytucji kultury, posiadającej odrębną od Gminy osobowość prawną, niescentralizowanej z Gminą oraz PGK (dalej: PGK lub Spółka), będącego odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Gmina posiada 100% udziałów w PGK.

3 lutego 2023 r. została zawarta umowa pomiędzy MKZP a Urzędem, ZSP w G., ZSP w P., ZSP w P., ZSP w C., OPS, GBP i PGK (dalej również zwanymi łącznie: Pracodawcami), regulująca zasady świadczenia przez Pracodawców, w tym Urząd pomocy MKZP w zakresie:

·zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiedniego zabezpieczenia miejsca przechowywania dokumentów,

·prowadzenia księgowości i obsługi prawnej.

Obowiązek świadczenia pomocy Kasie przez Pracodawców wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o KZP.

W przypadku MKZP przepisy ustawy o KZP stosuje się odpowiednio, co oznacza, że zakłady pracy, których pracownicy są członkami Kasy mają obowiązek partycypować w kosztach utrzymania tej Kasy.

Zgodnie z tą zasadą, umowa zawarta pomiędzy MKZP a Urzędem i pozostałymi Pracodawcami określa sposób partycypacji Pracodawców w kosztach prowadzenia Kasy. Koszty obsługi technicznej, prawnej oraz finansowo-księgowej MKZP pokrywają poszczególni Pracodawcy proporcjonalnie do liczby członków.

Urząd, którego pracownik sprawuje obsługę Kasy, w zakresie udzielania pożyczek, obsługi księgowej administracyjnej, zobowiązuje się do dokonywania bezpośrednich płatności z tytułu ponoszenia kosztów działania MKZP a następnie rozliczenia ich na pozostałych Pracodawców.

Do kosztów prowadzenia MKZP zalicza się:

·wynagrodzenie pracownika Urzędu sprawującego obsługę Kasy,

·koszty ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń na rzecz tego pracownika,

·zakup materiałów,

·zakup usług (opłaty bankowe, opłaty pocztowe, opłaty za telefon, monitoring, itp.),

·koszty utrzymania pomieszczenia udostępnionego na potrzeby MKZP (zużycie energii, wody).

Pytania

1.Czy świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

2. Czy świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, będących jednostkami budżetowymi Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

2.Świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, będących jednostkami budżetowymi Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Uznanie danego świadczenia za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga istnienia bezpośredniego konsumenta, beneficjenta świadczenia, odnoszącego wymierną korzyść z nabycia tego świadczenia.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi przy tym istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na ukształtowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wskazujące warunki dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług.

Przykładowo w wyroku TSUE z 8 marca 1988 r., sygn. C-102/86 stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 r., sygn. C-16/93 uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z powyższego wynika, iż odpłatne świadczenie usług występuje jeżeli:

·istnieje usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

·usługa ta wiąże się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

·istnieje odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę oraz bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, pod warunkiem, że jest ono realizowane przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, z ust. 6 przedmiotowej regulacji wynika, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż organ władzy publicznej może być uznany za podatnika VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez niego realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa centralizacyjna), z dniem 1 stycznia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) zobowiązane zostały do scentralizowania swych rozliczeń VAT, tj. do wspólnego rozliczania VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi, niemającymi odrębnej od danej JST osobowości prawnej.

Stosownie do art. 4 ustawy centralizacyjnej, JST, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy, jednostkami organizacyjnymi są:

·utworzone przez JST jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe,

·urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych uregulowane zostały w ustawie o KZP.

W myśl art. 2 tej ustawy, celem działania kasy zapomogowo-pożyczkowej jest udzielanie jej członkom pomocy materialnej w formie nieoprocentowanych pożyczek, a w miarę posiadanych środków także zapomóg.

Stosownie natomiast do art. 8 ustawy o KZP, dopuszcza się utworzenie międzyzakładowej kasy zapomogowo-pożyczkowej, obejmującej zakresem swojego działania co najmniej dwóch pracodawców.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o KZP, pracodawca świadczy kasie pomoc w zakresie m.in:

1)udostępniania pomieszczeń biurowych;

2)udostępniania odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie gotówki;

3)transportu gotówki do banku i z banku, jeśli pracodawca prowadzi obrót gotówkowy;

4)prowadzenia rachunkowości, obsługi kasowej i prawnej;

5)dokonywania na rzecz KZP potrąceń wpisowego, miesięcznych wkładów członkowskich i rat pożyczek na listach płac, listach wypłat i zasiłków, a w przypadku braku możliwości dokonania takiego potrącenia – informuje o tym zarząd;

6)niezwłocznego odprowadzania wpłat wpisowego, miesięcznych wkładów członkowskich i rat pożyczek na rachunek płatniczy KZP;

7)przekazywania przez zarząd członkom KZP informacji o stanie ich wkładów członkowskich i zadłużenia.

Szczegółowe warunki świadczenia pomocy Kasie określa umowa zawarta między pracodawcą a KZP.

Z wyżej wskazanych regulacji wynika, iż to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania KZP w zakresie i wysokości odpowiadającej liczbie członków KZP pochodzących od tego pracodawcy.

Ad 1.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy, Gmina zauważa, że pomiędzy Gminą a Pracodawcami spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK, których pracownicy są członkami MKZP, istnieje stosunek prawny i w zamian za wykonywane przez Gminę, poprzez jej Urząd, czynności w zakresie obsługi i prowadzenia MKZP Gmina – poprzez Urząd – obciąża GBP i PGK częścią poniesionych w tym zakresie kosztów, proporcjonalnie do liczby członków MKZP pochodzących od tych Pracodawców.

Zatem, w ocenie Gminy, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, zdaniem Gminy, realizowane poprzez Urząd czynności w zakresie obsługi MKZP spełniają w tym przypadku definicję świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie jednak, Gmina zauważyła, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Umowa pożyczki zdefiniowana została w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Zgodnie z § 1 ww. przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy przyjąć, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Istotną przesłanką do skorzystania z tego zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi i nie jest ono ograniczone wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, w przypadku świadczeń złożonych, dane świadczenie pomocnicze podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie odpowiedniego zastosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, iż opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Przez świadczenie złożone należy rozumieć zespół różnych czynności pomocniczych, prowadzących do realizacji świadczenia głównego. Czynnością pomocniczą jest usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest wyznaczony przez usługę główną, której zasadniczo nie można zrealizować bez tej czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów jej opodatkowania. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi kompleksowej wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Odnosząc powyższe do czynności wykonywanych przez Gminę poprzez jej Urząd w zakresie obsługi (utrzymania i prowadzenia) MKZP, zdaniem Gminy, należy uznać, iż są to czynności pomocnicze bezpośrednio związane z usługą udzielania pożyczek. Wykonywanie tych czynności jest bowiem niezbędne do prawidłowego funkcjonowania MKZP i realizacji jej celu jakim jest udzielanie pożyczek członkom Kasy.

Wobec powyższego, czynności w zakresie obsługi (utrzymania i prowadzenia) MKZP, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jej Urzędu na rzecz Pracodawców spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK, należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym, mające związek z usługami udzielania pożyczek w ramach MKZP i przez to podlegają opodatkowaniu VAT aczkolwiek mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W tym przypadku Gmina zatem zobowiązana jest do ujmowania tych czynności w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT i wykazywania obrotu z tego tytułu w składanych rozliczeniach VAT jako czynności zwolnione z opodatkowania.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012. 468.2021.2.AW, Dyrektor KIS wskazał, że: „czynności w zakresie obsługi Oświatowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, wykonywane przez PZS (działającego w imieniu Powiatu) na rzecz członków niebędących jednostkami organizacyjnymi Powiatu (spoza Powiatu) w świetle wskazówek TSUE, należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym spełniające szczególne oraz istotne funkcje usługi udzielania pożyczek w ramach ww. Kasy, doprowadzające do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że naliczane i pobierane opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania OKPZ, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT”.

Zbieżny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.479.2022.1.PRP, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „czynności w zakresie obsługi (utrzymania i prowadzenia) Kasy, wykonywane przez Państwa (za pośrednictwem Starostwa Powiatowego – Państwa jednostki budżetowej), należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym, mające związek z usługami udzielania pożyczek w ramach Kasy, opisanych we wniosku, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.794.2021.1.JJ, w której wskazał „Odnosząc się zatem do opisanych czynności podejmowanych przez Państwa w celu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, a w konsekwencji naliczania pracodawcom – innym niż Urząd – oraz pobierania od tych pracodawców wynagrodzenia za świadczone usługi, należy uznać je za czynności bezpośrednio związane z usługą udzielania pożyczek, bowiem wykonywanie czynności wymienionych we wniosku jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo-pożyczkowej.

Na proces realizacji transakcji finansowych składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez zaangażowany w ten proces podmiot. Czynności te – rozpatrywane kompleksowo doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji zawarcia pożyczki, można je postrzegać jako niezbędne dla wykonania usługi finansowej.

Wobec powyższego, czynności w zakresie obsługi MPKZP, wykonywane przez Państwa, należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym, mające związek z udzielaniem pożyczek w ramach MPKZP, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wystawiając faktury VAT tytułem »kosztów związanych z funkcjonowaniem MPKZP zgodnie z zawartym porozumieniem«, dokumentujące świadczenie usług w ramach obsługi MPKZP, prawidłowo korzystają Państwo ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych:

·z 19 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.376.2022.1.SM;

·z 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.371.2019.2.AK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad 2.

Mając na uwadze fakt, iż od momentu centralizacji rozliczeń VAT Gminy, czynności wykonywane pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, będącymi wraz z Gminą jedynym podatnikiem VAT, nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT, należy uznać, iż czynności w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, będących jednostkami budżetowymi Gminy nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie jest zatem zobowiązana do ujmowania tych czynności w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla celów VAT i wykazywania obrotu z tego tytułu w składanych rozliczeniach VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, będących jednostkami budżetowymi Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z 5 września 2016 r.:

W myśl art. 2 pkt 1 powyższej ustawy z 5 września 2016 r.:

Zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o kasach zapomogowo-pożyczkowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1666).

Zgodnie z art. 1 ustawy o kasach zapomogowo-pożyczkowych:

Stosownie do art. 2 ustawy o kasach zapomogowo-pożyczkowych:

W myśl art. 8 ustawy o kasach zapomogowo-pożyczkowych:

Natomiast art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o kasach zapomogowo-pożyczkowych stanowi, że:

W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania kasy.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swymi jednostkami budżetowymi.

Urząd Gminy jest jednostką budżetową Gminy, poprzez którą Gmina realizuje działalność w szczególności w zakresie realizacji obowiązków finansowo-księgowych i administracyjnych oraz zapewnienia wsparcia administracyjnego i organizacyjnego pozostałym jednostkom organizacyjnym Gminy.

W Urzędzie ma swą siedzibę Międzyzakładowa Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa (MKZP).

MKZP działa na podstawie przyjętego statutu, zgodnie z przepisami ustawy o kasach zapomogowo-pożyczkowych.

Celem działania MKZP jest udzielanie jej członkom pomocy materialnej w formie nieoprocentowanych pożyczek zwrotnych w miarę posiadanych środków finansowych oraz świadczeń z tytułu przynależności do Kasy Pośmiertnej, na zasadach określonych w Statucie MKZP, Regulaminie Kasy Pośmiertnej oraz zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa. Środki pieniężne będące wpłatami członków MKZP (wpisowe, raty, spłaty pożyczek), gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, przeznaczonym jedynie dla Kasy. Właścicielami środków zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym obsługiwanym przez MKZP są jej członkowie.

Członkami MKZP oprócz pracowników Urzędu są także pracownicy innych gminnych jednostek budżetowych (będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT), tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w G., Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w P., Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w P., Zespołu Szkolno -Przedszkolnego w C. oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w G., a także pracownicy Gminnej Biblioteki Publicznej (GBP) – samorządowej instytucji kultury, posiadającej odrębną od Gminy osobowość prawną, niescentralizowanej z Gminą oraz PGK (PGK), będącego odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Gmina posiada 100% udziałów w PGK.

3 lutego 2023 r. została zawarta umowa pomiędzy MKZP a Urzędem, ZSP w G., ZSP w P., ZSP w P., ZSP w C., OPS, GBP i PGK, regulująca zasady świadczenia przez Pracodawców, w tym Urząd pomocy MKZP w zakresie:

·zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiedniego zabezpieczenia miejsca przechowywania dokumentów,

·prowadzenia księgowości i obsługi prawnej.

Obowiązek świadczenia pomocy Kasie przez Pracodawców wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o KZP.

W przypadku MKZP przepisy ustawy o KZP stosuje się odpowiednio, co oznacza, że zakłady pracy, których pracownicy są członkami Kasy mają obowiązek partycypować w kosztach utrzymania tej Kasy.

Zgodnie z tą zasadą, umowa zawarta pomiędzy MKZP a Urzędem i pozostałymi Pracodawcami określa sposób partycypacji Pracodawców w kosztach prowadzenia Kasy. Koszty obsługi technicznej, prawnej oraz finansowo-księgowej MKZP pokrywają poszczególni Pracodawcy proporcjonalnie do liczby członków.

Urząd, którego pracownik sprawuje obsługę Kasy, w zakresie udzielania pożyczek, obsługi księgowej administracyjnej, zobowiązuje się do dokonywania bezpośrednich płatności z tytułu ponoszenia kosztów działania MKZP a następnie rozliczenia ich na pozostałych Pracodawców.

Do kosztów prowadzenia MKZP zalicza się:

·wynagrodzenie pracownika Urzędu sprawującego obsługę Kasy,

·koszty ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń na rzecz tego pracownika,

·zakup materiałów,

·zakup usług (opłaty bankowe, opłaty pocztowe, opłaty za telefon, monitoring, itp.),

·koszty utrzymania pomieszczenia udostępnionego na potrzeby MKZP (zużycie energii, wody).

Wątpliwości Państwa (Gminy) w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę na rzecz Pracodawców, spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy zauważyć, że pomiędzy Państwem a Gminną Biblioteką Publiczną (GBP) – będącą samorządową instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną, niescentralizowaną z Gminą oraz PGK, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, których pracownicy są członkami MKZP, istnieje/będzie istnieć stosunek prawny i w zamian za wykonywane czynności (obsługę techniczną, prawną oraz finansowo-księgową MKZP) zostaje/zostanie wypłacone wynagrodzenie, w postaci partycypacji Pracodawców spoza struktur Gminy, w kosztach prowadzenia Kasy MKZP (tj. kosztach obsługi technicznej, prawnej oraz finansowo -księgowej MKZP).

Zatem istnieje/będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną na rzecz GBP i PGK usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z istniejącego stosunku prawnego pomiędzy Gminą a Pracodawcami spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK, których pracownicy są/będą członkami MKZP wynika/będzie wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, w postaci otrzymywanego wynagrodzenia, a odbiorcy świadczenia (GBP i PGK) odnoszą/odniosą z niego korzyść w postaci umożliwienia swoim pracownikom uczestnictwa w prowadzonej MKZP.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności obsługi MKZP spełniają/będą spełniać definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem można zidentyfikować beneficjentów świadczenia, którymi są/będą jednostki (Pracodawcy) spoza struktur Gminy, których pracownicy są członkami MKZP (tj. GBP i PGK).

Zatem, z uwagi na powyższe, świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy:

Przytoczony przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z § 1 ww. przepisu:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego wdrożenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc się zatem do opisanych czynności podejmowanych przez Gminę w ramach obsługi i utrzymania MKZP świadczonych na rzecz Pracodawców, spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK, a w konsekwencji pobierania od nich wynagrodzenia za świadczenie usług, należy uznać je za czynności bezpośrednio związane z usługą udzielania pożyczek, bowiem wykonywanie czynności w zakresie zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiedniego zabezpieczenia miejsca przechowywania dokumentów oraz prowadzenia księgowości i obsługi prawnej jest/będzie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo-pożyczkowej.

Na proces realizacji transakcji finansowych składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez zaangażowany w ten proces podmiot. Czynności te – rozpatrywane kompleksowo – doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych. Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji zawarcia umowy pożyczki, można je postrzegać jako niezbędne dla wykonania usługi finansowej.

Wobec powyższego czynności podejmowane przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu – jednostki budżetowej), w zakresie obsługi i utrzymania MKZP, świadczone na rzecz Pracodawców spoza struktur Gminy, należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym, mające związek z usługami udzielania pożyczek w ramach MKZP, które mogą/będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podsumowując, świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, spoza struktury Gminy, tj. GBP i PGK stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę na rzecz Pracodawców, będących jednostkami budżetowymi Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy w stosunku do świadczenia przez Gminę pomocy w zakresie zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiedniego zabezpieczenia miejsca przechowywania dokumentów oraz prowadzenia i obsługi prawnej wykonywanych w ramach obsługi i utrzymania MKZP Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, należy ponownie podkreślić, że z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o kasach zapomogowo -pożyczkowych to zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej przez zapewnienie pomieszczeń biurowych i odpowiednie zabezpieczenie miejsca przechowywania dokumentów, oraz prowadzenia księgowości i obsługi prawnej. W związku z tym, jak już wcześniej wskazano, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania kasy.

Z kolei z art. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, a w szczególności przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego należy stwierdzić, że wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego – Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że członkami MKZP oprócz pracowników Urzędu są także pracownicy innych gminnych jednostek budżetowych (będących wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT), tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w G., Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w P., Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w P., Zespołu Szkolno -Przedszkolnego w C. oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w G..

Pomiędzy MKZP a Urzędem i pozostałymi ww. gminnymi jednostkami budżetowymi została zawarta umowa regulująca zasady świadczenia przez Pracodawców, w tym Urząd, pomocy MKZP w zakresie:

·zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiedniego zabezpieczenia miejsca przechowywania dokumentów,

·prowadzenia księgowości i obsługi prawnej.

Powyższa umowa określa sposób partycypacji Pracodawców w kosztach prowadzenia Kasy. Koszty obsługi technicznej, prawnej oraz finansowo-księgowej MKZP pokrywają poszczególni Pracodawcy proporcjonalnie do liczby członków.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że czynności w zakresie obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, realizowane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu (będącego jej jednostką organizacyjną) na rzecz innych członków MKZP będących jednostkami organizacyjnymi Gminy mają charakter rozliczeń wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, gdy w kosztach prowadzenia MKZP partycypują jednostki organizacyjne Gminy, nie wystąpi żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie czynności wewnętrzne pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Podsumowując, świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę poprzez Urząd na rzecz Pracodawców, będących jednostkami budżetowymi Gminy stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).