Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.238.2023.1.RMA

Brak prawa do odliczenia w związku z termomodernizacją budynku szkolno-przedszkolnego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej termomodernizacji budynku szkolno-przedszkolnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT. Od 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT swoich jednostek budżetowych.

Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i obejmuje sprawy między innymi edukacji publiczne oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te urzędy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zadanie realizowane jest w ramach dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (...). Część 2) Wspieranie efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej na terenie gmin uzdrowiskowych oraz wkładu własnego.

Termomodernizacja dotyczy budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (…), do której uczęszcza 452 uczniów, w tym 94 przedszkolaków, jest to jednostka budżetowa Gminy.

Zadanie realizowane jest w budynku, w którym prowadzone są zajęcia lekcyjne oraz kuchnia, w której przygotowywane są ciepłe posiłki w ramach stołówki szkolnej dla uczniów uczęszczających do przedmiotowej szkoły. Stołówka prowadzona jest przez szkołę. W budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, tylko statutowa wynikająca z ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082). Szkoła nie wynajmuje sal lekcyjnych oraz nie posiada mieszkań przeznaczonych na wynajem dla nauczycieli. W związku z powyższym nie generuje przychodów mających wpływ na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej.

Realizacja zadania ma na celu obniżenie kosztów funkcjonowania szkoły, osiągnięcie efektu ekologicznego, a przede wszystkim poprawić stan budynku użyteczności publicznej, w którym realizowane są usługi publiczne wynikające z przepisów o samorządzie gminnym.

Efekt ekologiczny przy realizacji zadania ma na celu:

‒Zmniejszenie emisji CO₂: 455,78 Mg/rok.

‒Ilość zaoszczędzonej energii cieplnej (końcowej): 4753,10 GJ/rok.

‒Ilość wytworzonej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych: 63,30 MWh/rok.

‒Zmniejszenie zużycia energii pierwotnej w budynkach publicznych (Cl): 5498,90 GJ/rok.

Realizacja projektu przyczyni się do poprawy efektywności energetycznej obiektu użyteczności publicznej, zmniejszą się straty ciepła co oznacza, że zmniejszy się ilość zużytego surowca potrzebnego do uzyskania odpowiedniego poziomu ogrzewania i odpowiedniej ilości ciepłej wody, co w efekcie końcowym przyczyni się do zmniejszenia kosztów utrzymania budynku.

W ramach prac związanych z termomodernizacją budynku planuje się niżej wymieniony zakres robót:

1.Docieplenie ścian zewnętrznych poniżej gruntu (materiał termoizolacyjny styropian XPS).

2.Docieplenie ścian zewnętrznych powyżej gruntu (materiał termoizolacyjny styropian oraz częściowo z uwagi na wymagania ochrony przeciwpożarowej z wełny mineralnej elewacyjnej).

3.Docieplenie części stropodachów (materiał termoizolacyjny wełna skalna dachowa z możliwością obciążenia np. panelami PV).

4.Wymiana okien zewnętrznych (współczynnik przenikania ciepła min U=0,9 W/m²K).

5.Wymiana drzwi zewnętrznych (współczynnik przenikania ciepła min U=1,3 W/m²K).

6.Modernizacja źródła ciepła (system CO hybrydowy wraz z pełną automatyką i sterowaniem. Modernizacja instalacji CO.

7.Zagospodarowanie terenu wokół budynku: remont murków przy budynku, odtworzenie nawierzchni utwardzonych, wykonanie nowych nawierzchni żwirowych (fragmenty), wykonanie nowej wycieraczki wpuszczanej przed głównym wejściem do budynku, wykonanie i montaż nowych ławek przed budynkiem, montaż oświetlenia zewnętrznego, wykonanie ogrodzenia projektowanych pomp ciepła oraz wykonanie nowej obudowy i zadaszenia zewnętrznego zejścia do kotłowni (od strony północnej).

8.Wymianę istniejącej opraw oświetleniowych na oprawy ze zintegrowanymi źródłami światła LED.

9.Dobudowę dodatkowych opraw w kilku wskazanych pomieszczeniach celu uzyskania wymaganych parametrów oświetlenia wraz z wykonaniem oprzewodowania na suficie.

10.Dobudowę dodatkowej oprawy asymetrycznej dla doświetlenia tablicy w salach lekcyjnych wraz montażem łącznika i obwodu zasilającego.

11.Zastąpienie tych opraw energooszczędnymi oprawami ze zintegrowanymi źródłami światła LED z dobranymi odpowiednio parametrami przyczyni się do poprawy jakości oświetlenia pomieszczeń i poprawi komfort nauki uczniów. Natężenie oświetlenia w poszczególnych pomieszczeniach sprawdzono programem komputerowym przy założeniu wymogów (...).

12.Odtworzenie instalacji odgromowej.

13.Modernizacja instalacji elektrycznej pomieszczeń technicznych piwnic.

14.Montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii.

15.Instalacja oświetleniowa zewnętrzna. Zakres obejmuje zasilanie kablowe i montaż 10 słupków LED-owych oświetlających chodniki i pasaż przy segmencie stołówki.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane tylko do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

W budynku objętym projektem termomodernizacji prowadzona jest tylko działalność statutowa, do której Gmina jest powołana jako organ władzy publicznej. Realizowanie inwestycji będzie służyło przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych wynikających z ww. ustawy.

Miasto i Gmina (…) będzie się ubiegać o uzyskanie przychodu w ramach „Białego Certyfikatu”, czyli potwierdzenia ilości zaoszczędzonej energii w tym konkretnym przedsięwzięciu służącym poprawie efektywności energetycznej na obiekcie.

Pytanie

Czy Gmina przy realizacji inwestycji ma prawo do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towaru i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku Szkolno-Przedszkolnego (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że nie ma możliwości odliczenia podatku VAT przy realizacji projektu pn. „(…)”.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2023 poz. 40 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wyżej opisana inwestycja służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej, tj. budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (…) nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych oraz przedszkoli należy do zadań własnych gminy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zwrócić uwagę również aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na uwagę zasługuje również to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz jej przepisy wykonawcze nie definiują terminu „jednostki budżetowej” dlatego racjonalne jest posiłkowanie się definicją wynikającą z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.). Jak wynika z art. 11 cytowanej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a podstawą gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków.

Reasumując:

Gmina przy realizacji ww. inwestycji nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku, tylko jako organ władzy publicznej realizujący zadania, do których została powołana. Ponadto jednostka budżetowa w której prowadzona będzie termomodernizacja nie generuje przychodów opodatkowanych - cząstkowa deklaracja VAT składana co miesiąc jest „zerowa”.

Efekt końcowy jaki gmina zamierza osiągnąć to zmniejszenie kosztów utrzymania gminnych budynków użyteczności publicznej, w których realizowane są zadania statutowe, a nie osiąganie dochodów z działalności komercyjnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

8) edukacji publicznej;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących termodernizacji budynku Szkolno-Przedszkolnego (…).

Należy wskazać, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie związek taki nie występuje.

Jak bowiem Państwo wskazali, zadanie realizowane jest w budynku, w którym nie jest prowadzona działalność gospodarcza, tylko statutowa wynikająca z ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Szkoła nie wynajmuje sal lekcyjnych oraz nie posiada mieszkań przeznaczonych na wynajem dla nauczycieli. W związku z powyższym nie generuje przychodów mających wpływ na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej.

Tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących termodernizacji budynku Szkolno-Przedszkolnego (…).

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).