Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.248.2023.1.PSZ

Świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy i możliwość opodatkowania podatkiem liniowym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „Y”. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) to 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna.

Od 16 grudnia 2022 r. była zatrudniona na umowę o pracę w podmiocie X na stanowisku młodszy asystent. Miejscem wykonywanej pracy był oddział kardiologii. Wymiar czasu pracy to pełny etat. Czas na jaki została zawarta umowa to „na czas określony w celu zastępstwa nieobecnego pracownika”. Przyczyną uzasadniającą zawarcie umowy o pracę to „umowa zawarta na czas zastępstwa nieobecnego pracownika, w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy”.

Młodszy asystent podlega bezpośrednio Ordynatorowi/Kierownikowi, a jeżeli tak zarządzi Ordynator/Kierownik - starszemu asystentowi.

Do zakresu obowiązków młodszego asystenta zalicza się pomaganie Ordynatorowi/Kierownikowi bądź starszemu asystentowi w jego pracy w Oddziale, w szczególności:(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

W tym miejscu należy wskazać, iż młodszy specjalista nie ma uprawnień do tego aby być kierownikiem dyżuru, szkolić młodszy personel, nie podpisze się pod wypisem pacjenta (jeśli podpisuje to zawsze wspólnie ze specjalistą lub z kierownikiem oddziału), nie podejmie samodzielnie decyzji o wypisie pacjenta ze względu na to, że jest ona nadzorowana przez kierownika oddziału.

Dodatkowo Wnioskodawczyni startowała w konkursach na kontrakt, na tym samym oddziale, na to samo stanowisko, ale nie wygrała ich ze względu na to, że nie była „specjalistą”. W momencie otrzymania dyplomu specjalisty taki konkurs na kontrakt wygrała, tym samym potwierdza to fakt, iż zakres obowiązków i uprawnień na stanowisku młodszy asystent i specjalista nie jest tożsamy.

1 marca 2023 r. prowadząc działalność gospodarcza pod firmą: „Y” Wnioskodawczyni podpisała z podmiotem X akt umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Powyższa umowa została zawarta ze specjalistą. Podmiot X zlecił Wnioskodawczyni wykonywanie świadczeń zdrowotnych zgodnie z kwalifikacjami i wiedzą specjalistyczną w zakresie wykonywania zawodu lekarza specjalisty w dziedzinie kardiologii.

Przedmiot umowy jest wykonywany w ramach Oddziału Kardiologii oraz Poradni Kardiologicznej, zgodnie z miesięcznym harmonogramem ustalonym przez osobę kierującą.

Do zakresu obowiązków specjalisty zalicza się:

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

Jako specjalista Wnioskodawczyni może ponadto być kierownikiem dyżuru, samodzielnie podejmować decyzję o wy pisie pacjenta oraz wypis ten ma prawo podpisać.

Pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach stanowisk (młodszy i starszy asystent-specjalista) ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Stanowisko starszego asystenta-specjalisty wiąże się jednocześnie z większą odpowiedzialnością za podejmowane działania.

Dodatkowo Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od kilku lat i nie planuje ograniczać swojej działalności do świadczenia usług tylko na rzecz byłego pracodawcy. Wykonuje świadczenia medyczne też dla innego podmiotu medycznego i miała w zamiarze rozszerzenie tej działalności (niezależenie od tego czy otrzymałaby pracę w podmiocie X czy nie), a co za tym idzie zmianę formy opodatkowania.

W momencie podpisywania umowy z 1 marca 2023 r. umowa z 16 grudnia 2022 r. nie obowiązywała.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do opodatkowania osiąganych dochodów na podstawie art. 30c updof?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowaniu, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)(uchylony)

2)wykonywał łub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowaniu w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa u art. 2 ust. 1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek

W ocenie podatnika w tej sprawie podatnik nie wykonywał czynności na podstawie umowy o pracę, które odpowiadałyby czynnościom, które wykonuje w ramach umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Wyłączenia określone w art. 9a ust. 3 updof nie dotyczy posiadanych kwalifikacji, uprawnień, czy wypełniania obowiązków koniecznych do wykonywania określonego zawodu, lecz jest ograniczone do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez podatnika świadczącego usługi na rzecz pracodawcy. Tymczasem leczenie szpitalne czy sprawowanie dyżurów lekarskich, mimo że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych, zawierających się w czynności „leczenia”, nie są tożsame.

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu umowach, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy, niż zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Dodatkowo Wnioskodawczyni ma prawo samodzielnie podejmować decyzję i wykonywać czynności, do których nie miała uprawnień wykonując umowę o pracę. Nie wykonuje już poleceń zleconych przez specjalistów bo sama wykonuje równorzędną im pracę.

Do zakresu obowiązków młodszego asystenta zalicza się pomaganie Ordynatorowi/ Kierownikowi bądź starszemu asystentowi w jego pracy w Oddziale, w szczególności:

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

W tym miejscu należy wskazać, iż młodszy specjalista nie ma uprawnień do tego aby być kierownikiem dyżuru, szkolić młodszy personel, posługiwać się pieczątką, nie podpisze się pod wypisem pacjenta, nie podejmie samodzielnie decyzji o wypisie pacjenta.

Do zakresu obowiązków specjalisty zalicza się:

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

Jako specjalista Wnioskodawczyni może ponadto być kierownikiem dyżuru, posługiwać się swoją pieczątką, samodzielnie podejmować decyzję o wypisie pacjenta oraz wypis ten ma prawo podpisać.

Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie, istotne jest, że dla uznania czynności jako „odpowiadających” wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu. Choć praca Wnioskodawczyni jako lekarza zatrudnionego na umowę o pracę, jak i w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, będzie w pewien sposób zbieżna, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez Wnioskodawczynię różnice wykonywanych czynności są istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni przysługuje prawo do opodatkowania osiąganych dochodów na podstawie art. 30c updof.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Stosownie do treści art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)(uchylony)

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Wskazała Pani, że pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach stanowisk (młodszy i starszy asystent-specjalista) ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Stanowisko starszego asystenta-specjalisty wiąże się jednocześnie z większą odpowiedzialnością za podejmowane działania. Oznacza to, że świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi dla podmiotu X nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani na podstawie umowy o pracę z tym podmiotem. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny może Pani opodatkować dochody z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).