Interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.55.2023.2.MG

Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla świadczonych usług polegających na pośredniczeniu w usłudze zbierania środków pieniężnych w trakcie zbiórki publicznej do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek (brak daty sporządzenia) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla świadczonych usług polegających na pośredniczeniu w usłudze zbierania środków pieniężnych w trakcie zbiórki publicznej do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 kwietnia 2023 r. (wpływ 4 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie działalności w obszarze fundraisingu, polegającej na zbieraniu funduszy (środków pieniężnych) na rzecz fundacji i stowarzyszeń, a w przypadku innych podmiotów pod warunkiem, że posiadają status organizacji pożytku publicznego. Działalność Wnioskodawcy będzie zatem polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie pozyskiwania dla klientów: fundacji, stowarzyszeń i organizacji pożytku publicznego środków pieniężnych na ich działalność statutową lub działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Usługi pozyskiwania środków pieniężnych na rzecz ww. podmiotów będą świadczone na podstawie zawieranej z nimi umowy, w której Spółka zobowiąże się do przeprowadzenia kompleksowych działań służących ich pozyskaniu.

Pozyskiwanie kapitałów na rzecz fundacji stowarzyszeń i organizacji pożytku publicznego będzie polegało m.in. na zbieraniu środków pieniężnych przez Wnioskodawcę bezpośrednio od donatorów w drodze zbiórek lub podobnych form crowdfundingu społecznościowego. Środki pieniężne będą więc pozyskiwane m.in. w drodze zbiórek publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 14 marca 2014 r. o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych lub podobnych form crowdfundingu społecznościowego m.in. z wykorzystaniem tzw.: „puszek” lub platform internetowych.

Wnioskodawca nie będzie stroną darowizny, ani nie będzie posiadał żadnych praw do zebranych pieniędzy. Po zakończeniu procesu ich pozyskiwania będą one przekazywane przelewem na rachunek bankowy fundacji, stowarzyszenia lub organizacji pożytku publicznego, jako podmiotu obdarowanego tj. klienta Wnioskodawcy. Wypłata realizowana przez Spółkę na rzecz obdarowanego klienta będzie miała charakter czysto techniczny i stanowiła będzie wyłącznie wykonanie umowy darowizny, przy której Wnioskodawca pośredniczy.

Za pozyskanie kapitału Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne w wysokości stanowiącej określony w umowie z klientem, procent od wartości przekazanych środków pieniężnych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy płatne będzie po przelaniu pozyskanych środków pieniężnych na rachunek bankowy fundacji, stowarzyszenia lub podmiotu świadczącego działalność pożytku publicznego.

Jeżeli zawarta z fundacją, stowarzyszeniem lub organizacją pożytku publicznego umowa będzie tak stanowiła, wynagrodzenie za pozyskanie środków pieniężnych będzie mogło być potrącone przez Wnioskodawcę z zebranych funduszy. W takim przypadku kwota środków pieniężnych przekazywanych klientowi zostanie przy przelewie pomniejszona o należne Spółce wynagrodzenie prowizyjne.

Wnioskodawca będzie pozyskiwał środki pieniężne dla klientów na realizację ich celów statutowych lub działalności pożytku publicznego, co będzie wskazane w zawieranej z klientami umowie.

Wnioskodawca przewiduje też pozyskiwanie kapitałów na rzecz fundacji, stowarzyszeń i organizacji pożytku publicznego poprzez inne działania, w tym poprzez zbieranie środków pieniężnych bezpośrednio od donatorów, którzy będą je wpłacali jako darowizny na wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy Spółki – taki stan faktyczny nie jest jednak przedmiotem rozpatrywanego wniosku. W tym zakresie Wnioskodawca wystąpił z odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.

1)Wniosek dotyczy sytuacji przyszłej. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada żadnych zawartych umów, bez względu na ich treść i formę, dotyczących zbierania funduszy (środków pieniężnych) na rzecz fundacji i stowarzyszeń lub innych podmiotów, w tym w jakikolwiek sposób związanych z organizacją zbiórek publicznych.

Wnioskodawca planuje w przyszłości zawierać umowy o świadczenie usług, w rozumieniu art. 750 kodeksu cywilnego. Świadczona w oparciu o te umowy usługa będzie polegała na pozyskiwaniu przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na rzecz fundacji i stowarzyszeń, zarówno posiadających status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, jak i takiego statusu nie posiadających, a także dla podmiotów trzecich, jednakże w ich przypadku wyłącznie, jeśli posiadają status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu  ww. ustawy. Środki pieniężne pozyskiwane będą w trakcie zbiórek publicznych w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 14 marca 2014 r. o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych, przy czym organizatorem zbiórki, o którym mowa w art. 3 ww. ustawy, będzie organizacja, dla której Wnioskodawca będzie faktycznie wykonywał czynności związane ze zbiórką publiczną, tj. przeprowadzi kampanię informacyjną o planowanej zbiórce publicznej, przeprowadzi czynności faktyczne dotyczące zbierania ofiar w gotówce do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków w trakcie zbiórki publicznej, przeprowadzi w trakcie zbiórki publicznej czynności ją promujące (np. występ artystyczny), przekaże zamknięte puszki, skrzynki lub worki wraz z zebranymi do nich środkami pieniężnymi organizatorowi zbiórki publicznej w rozumieniu art. 3 ustawy o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych, otrzyma wynagrodzenie za wykonaną usługę w postaci prowizji określonej jako procent od kwoty ubieranych w trakcie zbiórki publicznej środków pieniężnych. Zamiast przekazania środków pieniężnych w zamkniętych puszkach, itp. Wnioskodawca będzie również uprawniony alternatywnie do wpłacenia ich na wyodrębniony w tym celu własny rachunek bankowy, z którego zostaną następnie przekazane ww. podmiotom.

2)Czynność zbierania funduszy polegała będzie na wykonaniu czynności faktycznych w postaci zbierania ofiar w gotówce do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków przeprowadzanych w trakcie zbiórki publicznej oraz na przekazaniu zamkniętych puszek, skrzynek lub worków wraz z zebranymi do nich środkami pieniężnymi organizatorowi zbiórki publicznej w rozumieniu art. 3 ustawy o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych. Zamiast przekazania środków pieniężnych w zamkniętych puszkach, itp. Wnioskodawca będzie również uprawniony alternatywnie do wpłacenia ich na wyodrębniony w tym celu własny rachunek bankowy, z którego zostaną następnie przekazane ww. podmiotom.

3)Wyrażenia „zbieranie środków bezpośrednio od donatorów” oraz „kontakt z potencjalnym donatorem” w kontekście zbiórki publicznej obejmują czynności faktyczne polegające na zbieraniu datków do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków w miejscach publicznych lub prywatnych (jeśli donator wyrazi na to zgodę, w tym drugim przypadku) przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę w tym celu lub świadczące na Jego rzecz tę usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej.

4)Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności będą miały na celu zachęcenie danego podmiotu trzeciego do przekazania datku do zamkniętej puszki, skrzynki lub worka w trakcie zbiórki publicznej na rzecz stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu. W związku z powyższym podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie zawsze będą skutkowały pozyskaniem środków pieniężnych od donatora. Działania Wnioskodawcy nie będą niekierowana na pozyskanie donatora, a na pozyskanie od niego środków pieniężnych w ww. sposób na rzecz stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu. Wnioskodawca nie będzie jednak zobowiązany do osiągnięcia żadnego konkretnego rezultatu, co w praktyce może oznaczać, że w wyniku podjętych działań nie uda się pozyskać żadnych środków pieniężnych od donatorów w trakcie zbiórki publicznej.

5)Wnioskodawca będzie przekazywał stowarzyszeniom, fundacjom i innym podmiotom, wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 środki pieniężne pozyskane na ich rzecz w trakcie zbiórki publicznej. W związku z powyższym nie jest możliwa czynność przekazu pieniężnego bez uprzedniego otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od donatora.

6)W ramach zawieranej umowy o świadczenie usług pozyskiwania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na rzecz fundacji, stowarzyszeń lub innych podmiotów, Wnioskodawca przeprowadzi kampanię informacyjną o planowanej zbiórce publicznej, przeprowadzi czynności faktyczne dotyczące zbierania ofiar w gotówce do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków w trakcie zbiórki publicznej, przeprowadzi w trakcie zbiórki publicznej czynności ją promujące (np. występ artystyczny), przekaże zamknięte puszki, skrzynki lub worki wraz z zebranymi do nich środkami pieniężnymi organizatorowi zbiórki publicznej w rozumieniu art. 3 ustawy o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych lub zdeponuje ja na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną, a w zamian otrzyma wynagrodzenie za wykonaną usługę w postaci prowizji określonej jako procent od kwoty ubieranych w trakcie zbiórki publicznej środków pieniężnych.

Umowa będzie określała formy prowadzonej akcji reklamowej promującej zbiórkę publiczną, w tym działania w postaci reklamy kierowanej do nieograniczonego kręgu odbiorców, jak np. reklama na stronach internetowych oraz marketingu bezpośredniego, jak np. wysyłki wiadomości na adresy poczty email osób do których zostanie ona skierowana. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany będzie do zabezpieczenia puszek, skrzynek lub worków, do których w trakcie zbiórki będą zbierane datki. Następnie Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania zebranych środków pieniężnych stowarzyszeniu, fundacji lub innemu podmiotowi na rzecz, którego były zbierane w zamkniętych puszkach, skrzynkach lub workach lub do zdeponowania ich na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną. Po wspólnym ustaleniu kwoty zebranych środków, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi określone jako uzgodniony w umowie procent od kwoty zebranych w trakcie zbiórki publicznej i przekazanych organizującemu ją stowarzyszeniu, fundacji lub innemu podmiotowo środków pieniężnych.

7)Kompleksowość usługi pozyskiwania środków pieniężnych na rzecz stowarzyszeń, fundacji lub innych podmiotów polega na wykonaniu przez Wnioskodawcę zespołu powiązanych ze sobą czynności w celu pozyskania środków pieniężnych na rzecz danego stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu na które składa się:

1)przeprowadzenie kampanii marketingowej promującej zbieranie środków na rzecz danej organizacji w formie zbiórki publicznej,

2)zbieranie środków pieniężnych przekazywanych w trakcie zbiorki publicznej do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków na rzecz wybranej organizacji,

3)przekazanie zebranych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych organizacji, na rzecz której były zbierane w zamkniętych puszkach, skrzynkach lub workach lub zdeponowaniu ich na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną,

4)przeliczenie wspólnie z organizatorem zbiórki środków zebranych w trakcie zbiórki publicznej i mu przekazanych,

5)otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wykonaną umowę świadczenia usług.

a)W odpowiedzi na pytanie „Na czym polega kompleksowość ww. usługi?” Wnioskodawca wskazał, że będzie decydował o zakresie prowadzonych działań i ich formach w celu pozyskania środków pieniężnych na rzecz danej organizacji, a wynagrodzenie zależne będzie wyłącznie od wysokości pozyskanych środków, a nie od zakresu przedsiębranych działań, przy czym będzie ono określane jako uzgodniony pomiędzy Wnioskodawcą i daną organizacją procent od kwoty środków pieniężnych zabranych na jej rzecz na rachunku bankowym Wnioskodawcy. Swoboda działań Wnioskodawcy musi mieścić się w ramach zgłoszenia dotyczącego danej zbiórki publicznej dokonanego na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2014 r. o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych.

b)Na kompleksowość usługi składają się następujące czynności:

1)przeprowadzenie kampanii marketingowej promującej zbieranie środków na rzecz danej organizacji w formie zbiórki publicznej,

2)zbieranie środków pieniężnych przekazywanych w trakcie zbiorki publicznej do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków na rzecz wybranej organizacji,

3)przekazanie zebranych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych organizacji, na rzecz której były zbierane w zamkniętych puszkach, skrzynkach lub workach lub zdeponowanie ich na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną,

4)przeliczenie wspólnie z organizatorem zbiórki środków zebranych w trakcie zbiórki publicznej i mu przekazanych,

5)otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wykonaną umowę świadczenia usług.

c)W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wymienione w punktach 2 i 3 odpowiedzi na pytanie b) stanowią essentialia negotii zawieranej umowy świadczenia usług i tym samym obie z nich będą miały charakter główny. Ich realizacja pozostaje w ścisłym związku i nie jest możliwe zrealizowanie wyłącznie jednej z tych czynności bez realizacji drugiej. Otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia wymaga zarówno podjęcia czynności faktycznych dotyczących zbierania środków pieniężnych w trakcie zbiórki publicznej, jak i ich przekazania organizacji w zamkniętych puszkach, skrzynkach lub workach bądź też zdeponowania ich na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną. Jedna czynność nie może być przeprowadzona bez drugiej, gdyż środki pieniężne pochodzące ze zbiórki publicznej nie stanowią własności Wnioskodawcy a organizatora zbiórki, w związku z czym muszą zostać mu przekazane.

d)W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wymienione w punktach 1-4 odpowiedzi na pytanie c) stanowią essentialia negotii zawieranej umowy świadczenia usług i tym samym każda z nich będzie miała charakter główny. Ich realizacja pozostaje w ścisłym związku i nie jest możliwe zrealizowanie wyłącznie jednej z tych czynności bez realizacji pozostałych. Otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia wymaga podjęcia czynności przekazania organizacji zebranych na jej rzecz środków pieniężnych, ich przekazanie wymaga ich uprzedniego zebrania, zaś ich zebranie wymaga przekazania donatorowi informacji o możliwości ich przekazania poprzez Wnioskodawcę na rzecz danej organizacji.

e)W ocenie Wnioskodawcy, nie można wyodrębnić wartości realizowane przez niego świadczeń składających się na usługę pozyskania środków pieniężnych. Po pierwsze świadczenia te są ze sobą powiązane. Po drugie, to Wnioskodawca będzie decydował o zakresie prowadzonych działań, zarówno marketingowych, jak i faktycznych bezpośrednio dotyczących przeprowadzenia zbiórki publicznej, z zastrzeżeniem wykonywania ich w granicach dokonanego zgłoszenia zbiórki publicznej. Natomiast wynagrodzenie Wnioskodawcy zależy od kwoty środków pieniężnych zebranych poprzez zbiórkę publiczną, nie zaś od zakresu zrealizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń.

3.Istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie zarówno pozyskanie środków pieniężnych, jak i następnie ich przekazanie do stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu na rzecz którego były zbierane. W ujęciu technicznym pozyskanie środków pieniężnych odbywało się będzie poprzez ich zbiórkę do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków a następnie przekazanie tak zabezpieczonych środków bezpośrednio organizatorowi zbiórki publicznej, wspólnie z którym dokonane zostanie ich przeliczenie lub alternatywnie według wyboru Wnioskodawcy na zdeponowaniu ich na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną.

4.

1)Wnioskodawca prostuje w tym miejscu wskazany wyżej opis stanu faktycznego. Wnioskodawca będzie pośredniczył w usłudze zbierania środków pieniężnych poprzez ich zbieranie w trakcie zbiórki publicznej wykonując czynności faktyczne polegające na zbieraniu datków do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków, a następnie zebrane w ten sposób środki będzie przekazywał organizatorowi zbiórki publicznej. Jednocześnie Wnioskodawca będzie wykonywał czynności dotyczące promocji danej zbiórki publicznej i wspólnie z jej organizatorem dokona weryfikacji zebranej kwoty. Wskazane czynności Wnioskodawca będzie wykonywał za wynagrodzeniem określonym w umowie ze stowarzyszeniem, fundacją lub innym podmiotem, na rzecz którego zbierane są środki pieniężne, jako uzgodniony w umowie procent od kwoty przekazywanych środków pieniężnych.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że wycofuje z opisu stanu faktycznego element dotyczący zbierania środków pieniężnych poprzez platformy internetowe, jak i inne formy crowdfundingu społecznościowego. Wnioskodawca wskazuje jednak, że środki zgromadzone w trakcie zbiórki publicznej mogą zostać zdeponowane przez niego na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną.

Reasumując, powyższe środki pieniężne zbierane w trakcie zbiórki publicznej, zgodnie z wymogami ustawy o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych będą zbierane do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków w tak zabezpieczonej postaci będą przekazywane organizatorowi zbiórki w rozumieniu art. 3 ww. ustawy, wraz z którym zostaną następnie wspólnie z Wnioskodawcą przeliczone, celem ustalenia wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia lub poprzez przelew z rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek bankowy stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu, dla którego Wnioskodawca świadczyć będzie usługę pośrednictwa z pozyskiwaniu środków finansowych.

2)Wnioskodawca zebrane w trakcie zbiórki publicznej datki będzie przekazywał organizacji, na rzecz której były one zbierane. W ocenie Wnioskodawcy, będzie pośredniczył zarówno w wykonaniu umowy darowizny, jak i pozyskaniu na ich rzecz środków pieniężnych. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi będą zawierały elementy zarówno pośrednictwa w wykonaniu umowy darowizny, jak i elementy pośrednictwa w zakresie pozyskania środków na rzecz klientów, przy czym jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie 2) pkt 7 lit. c) i d), każde z tych świadczeń jest równie niezbędnym elementem usługi (stanowi essentialia negotii zawieranej umowy świadczenia usług). Końcowa ocena co do tego, jak określić przedmiotowe świadczenie dla celów rozliczenia w podatku VAT jest w istocie przedmiotem złożonego wniosku i przedstawionego pytania, a Wnioskodawca ma świadomość, że co zasady usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione z VAT, a usługi pośrednictwa handlowego, czy też świadczenie usług marketingowych podlega opodatkowaniu 23% stawką tego podatku.

3)Wnioskodawca będzie pośredniczył w wykonaniu umowy darowizny otrzymanej w trakcie zbiórki publicznej na rzecz organizującego ją stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu, na takich samych zasadach, na jakich przekazywał będzie zebrane w jej trakcie ofiary na rzecz danej organizacji. W tym stanie rzeczy wyjaśnić należy, że darowizny będą przekazywane poprzez ich fizyczne przekazanie obdarowanemu w zamkniętej puszce, skrzynce lub worku po zakończeniu zbiórki publicznej.

5.Wnioskodawca wyjaśnia, że z punktu widzenia celu umowy, jakim jest pozyskanie środków pieniężnych na rzecz danej organizacji, wszystkie czynności podejmowane przy jej wykonywaniu będą miały na celu doprowadzenie do przekazania zebranych w toku zbiórki publicznej środków pieniężnych, od kwoty przekazanych danej organizacji środków pieniężnych zależy bowiem wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczone usług.

Od strony technicznej do osiągnięcia celu w postaci transferu środków pieniężnych zebranych przez Wnioskodawcę na rzecz danej organizacji dochodziło będzie poprzez przekazanie zamkniętych puszek, skrzynek lub worków, do których zgromadzone zostały w toku zbiórki publicznej środki pieniężne bądź poprzez zdeponowanie ich na wyodrębnionym własnym rachunku bankowym Wnioskodawcy, z którego następnie będą przelane na rzecz danej organizacji. Do osiągnięcia celu w postaci transferu środków pieniężnych zebranych przez Wnioskodawcę na rzecz danej organizacji służyło będzie posiadanie wyodrębnionego dla tego celu rachunku bankowego przez Wnioskodawcę, którego posiadaczem Wnioskodawca będzie na podstawie stosownej umowy zawartej z prowadzącym ten rachunek depozytowy bankiem oraz zlecenie bankowi dyspozycji przeksięgowania (przelewu) środków pieniężnych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku depozytowym Wnioskodawcy na rachunek bankowy danego stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu. Umowa będzie upoważniała Wnioskodawcę do posiadania wyodrębnionego rachunku bankowego, na który będzie mógł zdeponować zebrane podczas zbiórki publicznej środki pieniężne na rzecz danej organizacji oraz do zlecenia ich przelewu na rachunek bankowy tej organizacji po upływie określonego w umowie okresu czasu. Umowa będzie zawierała zarówno oznaczenie rachunku bankowego Wnioskodawcy, na który będą zbierane środki pieniężne, jak i rachunku bankowego organizacji na który mają one zostać przelane poprzez wskazanie numerów poszczególnych rachunków bankowych (depozytowych) oraz banków, przez które są prowadzone.

6.Wnioskodawca wyjaśnia, że umowa świadczenie usług pozyskiwania środków pieniężnych na rzecz stowarzyszeń, fundacji lub innych podmiotów, nie będzie określała technicznych aspektów w dokonania transferu środków pieniężnych w sposób bardziej szczegółowy niż zostało to opisane w odpowiedziach powyżej. Następowało to będzie poprzez przekazanie środków pieniężnych zgromadzonych w zamkniętych puszkach, skrzynkach lub workach lub poprzez przelew pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy i podmiotu będącego organizatorem zbiórki publicznej w rozumieniu ustawy o zasadach organizacji zbiórek publicznych.

7.Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Czynnościami niezbędnymi do realizowania transakcji lub wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, jest posiadanie wyodrębnionego rachunku bankowego, na który będą wpłacane środki pieniężne na rzecz danego stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu wraz z możliwością wykonania przelewu środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku na rachunek bankowy tej organizacji oraz posiadanie przez ww. organizację rachunku bankowego, na który ten przelew będzie mógł zostać zrealizowany. Czynnością warunkującą możliwość transferu środków pieniężnych jest również uprzednie ich pozyskanie.

8.Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za świadczenie usługi zgodnie z prawem oraz dobrymi obyczajami, w taki sposób, aby nie nastąpiło naruszenie dóbr osobistych organizacji, na rzecz której zbierane są środki pieniężne, w szczególności jej reputacji oraz renomy oraz aby nie narażała jej na utratę zaufania potrzebnego dla prowadzonej przez nią działalności.

9.Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa nie będzie stanowiła ani czynności ściągania długów, w tym faktoringu, ani usługi doradztwa, ani usługi w zakresie leasingu.

Pytanie

Spółka ma wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przy przyszłym świadczeniu przez nią usług pozyskiwania środków pieniężnych w drodze zbiórek publicznych z wykorzystaniem tzw. „puszek” lub platform internetowych lub podobnych form crowdfundingu społecznościowego na rzecz fundacji i stowarzyszeń oraz organizacji pożytku publicznego? (W uzupełnieniu z 4 kwietnia 2023 r. wniosku Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca będzie pośredniczył w usłudze zbierania środków pieniężnych poprzez ich zbieranie w trakcie zbiórki publicznej wykonując czynności faktyczne polegające na zbieraniu datków do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków” oraz, że „wycofuje z opisu stanu faktycznego element dotyczący zbierania środków pieniężnych poprzez platformy internetowe, jak i inne formy crowdfundingu społecznościowego”.). Zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy usług pośrednictwa w zbieraniu środków pieniężnych w drodze zbiórek publicznych z wykorzystaniem tzw. puszek, skrzynek lub worków.

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego usługi pozyskiwania kapitału na rzecz fundacji i stowarzyszeń oraz organizacji pożytku publicznego należy kwalifikować jako usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z podatku VAT.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, że ma świadomość, że zwolnienia z VAT powinny być interpretowane wąsko, ponieważ stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania zgodnie, z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Ponadto stanowią niezależne pojęcie prawa wspólnotowego i jako takie powinny być interpretowane w zgodzie z prawem wspólnotowym.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego zapytania uregulowana została w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazać zatem należy, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, jak również, co istotne w niniejszej sprawie – usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy, które ją wyróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Kluczowy zatem, dla zastosowania zwolnienia jest zakres świadczonych usług. Jeśli wypełniają one definicję „usług pośrednictwa finansowego”, należy uznać, że powinny one być zwolnione z VAT. Dla uznania usług za „pośrednictwo” najważniejsze jest, by skutek świadczonych usług miał odzwierciedlenie w umowie z klientem.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z usługami na rzecz fundacji, czy też określonych organizacji, które polegają na przyjmowaniu wpłat na ich rzecz, także w drodze zbiórki publicznej do tzw.: „puszki”. Te czynności stanowią usługi świadczone za wynagrodzeniem. Są one więc przedmiotem podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak – zdaniem Wnioskodawcy – korzystają one ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle wyroku TSUE z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, za usługę finansową zwolnioną z VAT można uznać transakcje dotyczące transferów pieniężnych, tj. czynności, które mają na celu przekazywanie funduszy i pociągają za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej jej stron.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady (dalej jako Dyrektywa VAT), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. W odniesieniu do powyższego przepisu TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Zdaniem TSUE, „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz fundacji i stowarzyszeń oraz organizacji pożytku publicznego kompleksowej usługi polegającej na:

─pozyskaniu od donatorów środków pieniężnych (zorganizowaniu zbiórki zmierzającej do tego, aby konkretny donator przekazał darowiznę na rzecz określonego, indywidualnie wskazanego podmiotu; zbiórka do tzw. „puszki” lub za pomocą platform internetowych);

─pośrednictwie w transferze środków pieniężnych pomiędzy donatorem a podmiotem obdarowanym.

Obie te czynności będące elementem całościowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy są czynnościami, którym posiadają cechy charakterystyczne dla usług pośrednictwa finansowego. Czynności zmierzające do przekonania donatorów do dokonania wpłaty na rzecz określonego podmiotu zmierzają do przekazania środków finansowych – w tym zakresie są to więc niewątpliwie usługi pośrednictwa finansowego. Są to usługi podobne np. do usług pośrednictwa kredytowego, tj. zmierzają do przeniesienia własności środków pieniężnych. Różnica pomiędzy tymi czynnościami polega wyłącznie na tym, że jest to pośrednictwo w trwałym (bezzwrotnym) przeniesieniu środków finansowych w drodze darowizny, a nie pośrednictwo w przekazaniu środków o charakterze zwrotnym (kredyt, pożyczka). Jest to zatem pośrednictwo w czynności finansowej, tyle że innego rodzaju. Niewątpliwie jest to też czynność zmierzająca do zmiany stanu finansowego i prawnego tych podmiotów i własności środków pieniężnych, których czynność dotyczy. W tym rozumieniu są to zatem czynności pośrednictwa finansowego.

Czynnością pośrednictwa finansowego będzie też samo pośrednictwo w transferze środków finansowych pomiędzy Wnioskodawcą a obdarowanymi. To Wnioskodawca otrzyma środki i w uzgodnionym terminie (w zależności od ustaleń dokonanych z obdarowanym po ewentualnym potrąceniu prowizji) będzie zobowiązany do ich przekazania na rzecz obdarowanego. Nie ma przy tym znaczenia forma, w jakiej Wnioskodawca będzie pozyskiwał środki finansowe (zbiórka do tzw. „puszki” lub za pomocą platform internetowych).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, każdy z elementów będącej przedmiotem zapytania usługi jest czynnością z zakresu pośrednictwa finansowego, które to usługi podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy/art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym, należy uznać, że przepisy te umożliwiają uznanie usług pozyskiwania kapitału w drodze zbiórek lub podobnych form crowdfundingu społecznościowego na rzecz fundacji i stowarzyszeń oraz organizacji pożytku publicznego w celu realizacji ich celów statutowych, lub działalności pożytku publicznego za usługi pośrednictwa finansowego zwolnionego z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla świadczonych usług pozyskiwania środków pieniężnych poprzez ich zbieranie w trakcie zbiórki publicznej wykonując czynności faktyczne polegające na zbieraniu datków do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków na rzecz fundacji i stowarzyszeń oraz organizacji pożytku publicznego.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Jednak aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, wskazać również należy, że:

·w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

·w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

·w wyroku z 21 lutego 2013 r w sprawie C-18/12 Město Žamberk v. Finanční ředitelství v Hradci Králové, ECLI:EU:C:2013:95, TSUE wskazał, że „w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego” (pkt 32 wyroku).

Zatem, istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe.

W rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na stanowisko Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawione w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167, z którego wynika, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią dwa lub kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy każdorazowo poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Powyższe wynika z analizy orzeczeń TSUE w sprawach C-41/04 oraz C-111/05.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia kompleksowego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności w obszarze fundraisingu. Planuje on w przyszłości zawierać umowy o świadczenie usług, w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego. Świadczona w oparciu o te umowy usługa będzie polegała na pozyskiwaniu przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na rzecz fundacji i stowarzyszeń, zarówno posiadających status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, jak i takiego statusu nie posiadających, a także dla podmiotów trzecich, jednakże w ich przypadku wyłącznie, jeśli posiadają status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ww. ustawy. Zamiast przekazania środków pieniężnych w zamkniętych puszkach, itp. Wnioskodawca będzie również uprawniony alternatywnie do wpłacenia ich na wyodrębniony w tym celu własny rachunek bankowy, z którego zostaną następnie przekazane ww. podmiotom. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności będą miały na celu zachęcenie danego podmiotu trzeciego do przekazania datku do zamkniętej puszki, skrzynki lub worka w trakcie zbiórki publicznej na rzecz stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu. W związku z powyższym podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie zawsze będą skutkowały pozyskaniem środków pieniężnych od donatora. Działania Wnioskodawcy nie będą niekierowana na pozyskanie donatora, a na pozyskanie od niego środków pieniężnych w ww. sposób na rzecz stowarzyszenia, fundacji lub innego podmiotu. Wnioskodawca nie będzie jednak zobowiązany do osiągnięcia żadnego konkretnego rezultatu, co w praktyce może oznaczać, że w wyniku podjętych działań nie uda się pozyskać żadnych środków pieniężnych od donatorów w trakcie zbiórki publicznej.

W ślad za słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) terminu fundraising (ang. „zbieranie pieniędzy, kwestowanie, gromadzenie funduszy”, od fund „fundusz, środki, pieniądze”, to raise „zebrać”) używa się na określenie wszelkich działań służących zdobywaniu pieniędzy lub darowizn rzeczowych na cele społeczne i charytatywne (np. dla domów dziecka czy hospicjów) przez proszenie o wsparcie osób prywatnych, firm, fundacji dobroczynnych, instytucji rządowych czy samorządowych.

Okoliczności sprawy wskazują, że – zgodnie z zawieranymi umowami z klientami – Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę polegającą na pozyskiwaniu środków pieniężnych dla klientów na realizację ich celów statutowych lub działalności pożytku publicznego. Świadczeniem głównym będzie zbieranie środków pieniężnych przekazywanych w trakcie zbiorki publicznej do zamkniętych puszek, skrzynek lub worków na rzecz wybranej organizacji. Natomiast, pozostałe czynności, tj. przeprowadzenie kampanii marketingowej promującej zbieranie środków na rzecz danej organizacji i przekazanie zebranych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych organizacji na rzecz, której były zbierane w zamkniętych puszkach, skrzynkach lub workach lub zdeponowanie ich na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną, przeliczenie wspólnie z organizatorem zbiórki środków zebranych w trakcie zbiórki publicznej i mu przekazanych, uzupełniają usługę główną. Nie stanowią one celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym zbieranie środków pieniężnych ma charakter usługi głównej. Natomiast kampania marketingowa prowadzona w celu pozyskania środków finansowych na rzecz obdarowanych – akcje te prowadzone są na rzecz obdarowanych co wynika z uzupełnienia do wniosku – poprzedza ww. czynność zbierania środków pieniężnych.

Przekazanie zebranych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych jest zatem następstwem wcześniej realizowanego świadczenia głównego. Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwa czynność przekazu pieniężnego bez uprzedniego otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od donatora.

Podstawową cechą świadczenia będzie więc zbieranie środków pieniężnych, zaś pozostałe elementy tego świadczenia, tj. przeprowadzenie kampanii marketingowej promującej zbieranie środków na rzecz danej organizacji i przekazanie zebranych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych organizacji na rzecz, której były zbierane w zamkniętych puszkach, skrzynkach lub workach lub zdeponowanie ich na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną, przeliczenie wspólnie z organizatorem zbiórki środków zebranych w trakcie zbiórki publicznej i mu przekazanych, mają charakter drugorzędny.

Podsumowując, w tym konkretnym przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia będzie można uznać, za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą będzie stanowiło zbieranie środków pieniężnych od podmiotów trzecich, a pozostałe usługi będą usługami pomocniczymi.

W celu ustalenia, czy zbieranie środków pieniężnych przekazywanych przez darczyńców na rzecz wybranej organizacji wraz z usługami pomocniczymi, tj.:

• przeprowadzenie kampanii marketingowej promującej zbieranie środków na rzecz danej organizacji w formie zbiórki publiczne;
• przekazanie zebranych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych organizacji na rzecz, której były zbierane w zamkniętych puszkach, skrzynkach lub workach lub zdeponowanie ich na wyodrębnionym w tym celu własnym rachunku bankowym, z którego następnie zostaną przelane na rachunek bankowy podmiotu organizującego zbiórkę publiczną oraz
• przeliczenie wspólnie z organizatorem zbiórki środków zebranych w trakcie zbiórki publicznej i mu przekazanych

korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, należy przeanalizować, czy spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia wymienione w tym przepisie.

Wskazać należy, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają.

Zatem, wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie może odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Zdaniem TSUE, „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C‑350/10)”.

Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

• z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

• obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
• świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednikiem.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

• usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;
• z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;
• celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);
• usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa zbierania środków pieniężnych przekazywanych przez darczyńców na rzecz wybranej organizacji wraz z usługami pomocniczymi nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Jedno świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę, w której świadczeniem głównym będzie zbieranie środków pieniężnych przekazywanych przez darczyńców na rzecz wybranej organizacji.

Tym samym, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę nie będzie wpisywało się w zakres usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Charakter tego świadczenia wskazuje, że nie będziemy mieć do czynienia z usługami literalnie wymienionymi w tym przepisie, tj. usługami w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Co więcej, Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie nie wskazał, do jakich zmian prawnych i finansowanych będą prowadzić podjęte przez Wnioskodawcę działania. Wnioskodawca zbierze środki do puszek, skrzynek lub worków i w uzgodnionym terminie będzie zobowiązany do ich przekazania na rzecz obdarowanego. Odpowiedzialność Wnioskodawcy ogranicza się wyłącznie do aspektów technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej. Tym samym, nie można uznać – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – że w tej sprawie mamy do czynienia z czynnością pośrednictwa finansowego.

Mając powyższe na względzie, świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie będzie mieścić się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Podsumowując, Spółka nie będzie miała możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy przy przyszłym świadczeniu przez nią usług pozyskiwania środków pieniężnych w drodze zbiórek publicznych z wykorzystaniem zamkniętych puszek, skrzynek lub worków na rzecz fundacji i stowarzyszeń oraz organizacji pożytku publicznego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W szczególności przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest kwestia skutków prawno-podatkowych związanych z wpłacanymi darowiznami. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).