Interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-1.4011.114.2023.2.JPO

Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla usług zakwalifikowanych według PKWiU do działu 69.20 – usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego oraz działu 70.22 – pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan pismem z 7 marca 2023 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – 4 i 16 maja 2023 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: „CEIDG”). Posiada Pan miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej jako „ustawa o PIT”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Pana przeważającą działalność stanowi działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe, oznaczone kodem PKD 69.20.Z. Ponadto, wykonuje Pan między innymi, następujące rodzaje działalności, według klasyfikacji PKD:

–25.62.Z Obróbka mechaniczna elementów metalowych,

–58.11.Z Wydawanie książek,

–58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,

–58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza,

–70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

–74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

–85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Od (...) 2009 r. jest Pan wpisany na listę biegłych rewidentów (numer wpisu: XXX), jednakże zgodnie z zaświadczeniem potwierdzającym wpis do rejestru biegłych rewidentów prowadzonym przez Polską Izbę Biegłych Rewidentów, nie wykonuje Pan zawodu biegłego rewidenta.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł Pan umowę o świadczenie usług, na podstawie której wykonuje następujące czynności (dalej: „Usługi”):

1)bieżącej kontroli wewnętrznej, w tym:

–kontroli gospodarności, wydajności i skuteczności działalności operacyjnej oraz zgodności z prawem oraz polityką i zarządzeniami kierownictwa,

–kontroli zgodności dokumentów finansowych spółki z obowiązującymi przepisami prawa oraz wewnętrzną polityką rachunkowości,

2)przedstawianiu propozycji usprawnień obiegu dokumentów, informacji i wiedzy w ramach przedsiębiorstwa zleceniodawcy oraz rekomendowanie rozwiązań zmierzających do standaryzacji i normalizacji procesów i dokumentów w spółce zleceniodawcy;

3)wsparciu w zakresie opracowania automatyzacji kluczowych procesów biznesowych oraz dobrych praktyk i standardów postępowania w zakresie rozwoju systemu nadzoru, polityk, instrukcji i regulacji;

4)analizie i monitorowaniu oraz projektowaniu procedur compliance i ładu korporacyjnego względem przepisów prawa oraz dobrych praktyk, w szczególności w celu identyfikacji ryzyk i przeciwdziałaniu naruszeniom przedmiotowych procedur, w tym także przygotowywanie rekomendacji w zakresie ich rewizji i aktualizacji;

5)ocenie kluczowych ryzyk prawnych i podatkowych we współpracy z doradcami zleceniodawcy;

6)określaniu funkcjonalności i wymagań dla narzędzi informatycznych na potrzeby raportowania finansowo-podatkowego;

7)monitorowaniu i raportowaniu zleceniodawcy zmian przepisów prawa i standardów rynkowych z zakresu szeroko pojętego obszaru finansowego;

8)dokonywanie oceny adekwatności, efektywności i skuteczności systemów kontroli wewnętrznej;

9)przeprowadzaniu analiz, przygotowywanie pisemnych raportów na zlecenie zleceniodawcy lub prezentowanie wyników analiz Spółce na spotkaniach;

10)monitorowanie funkcjonowania oprogramowania narzędziowego pod kątem sprawności i efektywności działania.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) powyższe usługi należy zakwalifikować do działu 69 klasy 20 (PKWiU 69.20) – usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego, a także do działu 70 klasy 22 (PKWiU 70.22) – pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania.

Świadcząc Usługi posiada Pan kwalifikacje, wiedzę zawodową i doświadczenie niezbędne do prawidłowego wykonywania ww. Usług, jak również spełnia wszelkie wymagania stawiane prawem dla prawidłowego wykonania Usług oraz nie obowiązują Pana żadne ograniczenia nałożone przez jakikolwiek organ władzy państwowej uniemożliwiające wykonywanie ww. Usług. Jest Pan ponadto samodzielnym wykonawcą prowadzącym działalność gospodarczą i świadczy Usługi na własne ryzyko i odpowiedzialność.

Wymaga podkreślenia, że nie wykonuje Pan zawodu i czynności biegłego rewidenta polegającego w myśl art. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1302, dalej jako: „ustawa o biegłych rewidentach”) na wykonywaniu czynności rewizji finansowej, świadczeniu usług atestacyjnych czy świadczeniu usług pokrewnych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu.

Na rok 2022 dokonał Pan wyboru opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W 2023 roku zamierza Pan kontynuować opodatkowanie wybraną uprzednio formą.

Uzupełnienie

W ramach swojej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz dwóch podmiotów: X Sp. z o.o. oraz Y Sp. z o.o., w których pełni Pan funkcję członka zarządu na podstawie powołania. Nie łączy Pana z tymi spółkami stosunek pracy. Zakres obowiązków wynika z przepisów obowiązujących członka zarządu na podstawie Kodeksu spółek handlowych, tj. do Pana obowiązków w zakresie pełnionej funkcji należy prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Zarząd obu spółek jest dwuosobowy. Każdy z członków zarządu jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji.

Nie jest Pan wspólnikiem / udziałowcem / akcjonariuszem ww. spółek, na rzecz których świadczy Usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Oświadcza Pan, że oprócz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąga przychody ze stosunku pracy ze spółką Z S.A., gdzie jest zatrudniony na stanowisku wiceprezesa zarządu ds. (...), a także z działalności wykonywanej osobiście z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółek X Sp. z o.o. oraz Y Sp. z o.o., na rzecz których świadczone są Usługi, a ponadto w spółkach Z S.A., Q Sp. z o.o., X1 Sp. z o.o.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w rozumieniu definicji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Do wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej nie ma zastosowania żadna z przesłanek wyłączających, wymienionych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Spełnia Pan wszystkie ustawowe warunki do opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W roku poprzedzającym rok podatkowy, nie uzyskał Pan przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie, w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro. Oświadcza Pan również, że nie uzyskał przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki, w której suma przychodów wspólników z tej działalności przekroczyła 2 000 000 euro.

Wymienione we wniosku usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) pod następującymi symbolami:

•69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego;

•69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków;

•70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków.

Pana pytanie

Czy w przestawionym stanie faktycznym świadczone usługi zakwalifikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do działu 69.20 – usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego oraz działu 70.22 – pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania, które Pan wykonuje na podstawie zawartej umowy mogą być opodatkowane według stawki 15% zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l-m ustawy o ryczałcie?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, świadczone Usługi w przedstawionym stanie faktycznym i oznaczone jako PKWiU 69.20 (usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego) oraz PKWiU 70.22 (pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania) podlegają opodatkowaniu stawką 15% zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Na gruncie art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o ryczałcie, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1)w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2)rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Należy zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o ryczałcie. Zatem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ryczałcie, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

–prowadzenia aptek,

–działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

–działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Dodatkowo w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie, jeżeli podatnik, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Wskazał Pan, że w opisanym wyżej stanie faktycznym nie zaistniały żadne z ww. przesłanek negatywnych do stosowania przez Pana zryczałtowanego podatku wobec przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Na podstawie powyższego przepisu, złożył Pan stosowny wniosek naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku w stosunku do przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2022 r., który też będzie obowiązywał wobec przychodów uzyskanych w roku 2023.

Wysokość stawek zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę określona w art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l-m ustawy o ryczałcie, stawka 15% ma zastosowanie wobec przychodów osiąganych ze świadczenia usług prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, a także firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

W związku z powyższym, przychody uzyskanie ze świadczenia usług objętych klasyfikacją PKWiU 69.20 oraz PKWiU 70.22, są co do zasady opodatkowane stawką 15% zryczałtowanego podatku, chyba ze są świadczone w ramach wolnego zawodu. Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie przychody osiągane w zakresie wolnych zawodów podlegają opodatkowaniu stawką 17%.

Wolny zawód w rozumieniu ustawy o ryczałcie oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych oraz rzeczników patentowych, z tym, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia , umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Na podstawie powyższej definicji można wymienić trzy przesłanki pozytywne, które muszą być łącznie spełnione, aby można było mówić o wykonywaniu wolnego zawodu. Obecnie nie ma zaś przesłanki negatywnej, wyłączającej możliwość zaliczenia do wolnego zawodu. Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć:

a)realizowanie czynności związanych z istotą ściśle określonych zawodów;

b)wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej;

c)osobiste wykonywanie powyższych czynności.

W opisanym stanie faktycznym analizy wymaga pierwsza z powyższych przesłanek. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, zawód biegłego rewidenta polega na:

1)wykonywaniu czynności rewizji finansowej,

2)świadczeniu usług atestacyjnych innych niż czynności rewizji finansowej, niezastrzeżonych do wykonywania przez biegłych rewidentów,

3)świadczeniu usług pokrewnych – zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu.

Natomiast na podstawie ust. 4 ww. artykułu biegły rewident może wykonywać zawód po uprzednim zawiadomieniu Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o podjęciu i formie wykonywania zawodu, a w szczególności o adresie i nazwie firmy audytorskiej, w imieniu której będzie wykonywał zawód.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 za czynności rewizji finansowej należy uznać usługi, które obejmują badania oraz przeglądy sprawozdań finansowych i inne usługi atestacyjne określone przepisami prawa, zastrzeżone dla biegłego rewidenta.

Z kolei przez usługi atestacyjne należy rozumieć usługi mające na celu uwiarygodnienie w wysokim lub umiarkowanym stopniu zagadnień obejmujących w szczególności informacje finansowe i niefinansowe, systemy, procesy, a także aspekty zachowań lub postaw określonych podmiotów w oparciu o dowody uzyskane w trakcie przeprowadzania odpowiednich procedur, stanowiące podstawę wydawanej, zgodnie z przyjętymi kryteriami, oceny zagadnień będących przedmiotem tych usług, zamieszczonej w sprawozdaniu z wykonanej usługi.

Natomiast usługi pokrewne to usługi polegające na przeprowadzeniu uzgodnionych procedur, wykonywanych w oparciu o uzgodniony cel, zakres prac i sposób ich wykonania, których opis i wynik są przedstawiane w raporcie z wykonania usługi, lub usługi kompilacji informacji finansowych, a których celem jest wykorzystanie wiedzy z zakresu rachunkowości do zebrania, sklasyfikowania i podsumowania informacji finansowych.

Ponadto, w art. 68-87 ustawy o biegłych rewidentach ustawodawca określił także zasady oraz wymagania w zakresie przeprowadzanych badań oraz świadczenia usług przez biegłych rewidentów, zgodnie z którymi biegły rewident, przeprowadzając badanie, wykonując usługę atestacyjną inną niż badanie lub usługę pokrewną działa w interesie publicznym i przestrzega zasad etyki zawodowej (art. 69 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach).

W myśl art. 69 ust. 9 pkt 5-8 ustawy o biegłych rewidentach biegły rewident, nie może uczestniczyć w określaniu wyniku badania badanej jednostki ani w inny sposób nie mogą wpływać na ten wynik, jeżeli:

–są przedstawicielami prawnymi (pełnomocnikami), członkami organów nadzorczych, zarządzających (doradczych) lub pracownikami badanej jednostki lub jednostki z nią powiązanej;

–biorą udział w procesie zarządzania badaną jednostką i podejmowania przez nią decyzji;

–świadczą usługi inne niż badanie, mające istotny wpływ na badane sprawozdanie finansowe;

–istnieją inne okoliczności naruszające niezależność w stopniu uniemożliwiającym ograniczenie tego naruszenia przy użyciu jakiegokolwiek zabezpieczenia, które nie pozwalają na sporządzenie bezstronnego i niezależnego sprawozdania z badania.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że biegły rewident przeprowadza badania w interesie publicznym. Jest to dość istotne stwierdzenie, gdyż wymóg ten związany jest z przyjęciem, że zawód biegłego rewidenta jest zawodem zaufania publicznego, a wykonywanie zawodu biegłego rewidenta powinno cechować się w szczególności na zawodowym sceptycyzmie, niezależności, przestrzeganiu zakazów związanych z prowadzeniem badania oraz wyłączeń od tych zakazów, jak również zakazu wpływania na wynik badania badanej jednostki.

Przekładając powyższe regulacje prawne na zaistniały stan faktyczny, stwierdzić należy, że o ile posiada Pan uprawnienia biegłego rewidenta, a zakres świadczonych usług w ramach zawartej umowy częściowo pokrywa się z czynnościami biegłego rewidenta, określonymi w ustawie o biegłych rewidentach, to świadczonych usług nie należy kwalifikować jako wykonywanych w ramach wolnego zawodu.

W pierwszej kolejności wskazuje Pan, że biegły rewident może wykonywać zawód po uprzednim zawiadomieniu Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o podjęciu i formie wykonywania zawodu, a w zaistniałym stanie faktyczny nie wykonuje Pan zawodu, co potwierdza wpis w oficjalnym rejestrze prowadzonym przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów.

Ponadto, wykonywane przez Pana Usługi w ramach działalności gospodarczej na podstawie umowy zawartej ze spółką są świadczone w szczególności w szeroko rozumianym interesie Spółki.

Zgodnie z umową o świadczenie usług działa Pan przede wszystkim w celu zapewnienia lepszego funkcjonowania spółki, usprawnienia procesów, zwiększenia wydajności i skuteczności działalności gospodarczej. Służy Pan wsparciem w zakresie opracowania automatyzacji kluczowych procesów biznesowych, analizuje procedury wewnątrz spółki pod kątem zgodności z przepisami prawa oraz przygotowuje rekomendacje w zakresie ich rewizji i aktualizacji. Zgodnie również z umową obowiązany jest Pan w szczególności do zachowania w każdym przypadku lojalność wobec spółki, współdziałania z organami spółki oraz innymi osobami zatrudnionymi lub współpracujący ze spółką i udzielać w każdym czasie, na żądanie, informacji o sytuacji oraz informacji dotyczących realizacji Usług. Obowiązany jest również wobec spółki do podejmowania w ramach świadczonych Usług działania wyłącznie na korzyść Spółki oraz uwzględniać przy realizacji Usług ogólne wytyczne co do oczekiwanych rezultatów świadczonych Usług.

Mając powyższe na uwadze, Pana zdaniem, świadcząc Usługi nie ma Pan sposobności zachowania wymaganego obiektywizmu czy zawodowego sceptycyzmu i tym samym charakter wykonywanych przez Pana Usług w ramach umowy, nie spełnia ustawowych wymogów, zasad i etyki stawianych biegłym rewidentom przy wykonywaniu wolnego zawodu.

W Pana ocenie, sam fakt wpisania na listę biegłych rewidentów (jednakże niewykonującego zawodu) nie może przesądzać, że działalność gospodarcza związana ze świadczeniem usług rachunkowo-księgowych i w zakresie audytu, usług doradztwa podatkowego a także pozostałych usług doradztwa związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i usług zarządzania wykonywana jest w ramach wolnego zawodu biegłego rewidenta.

W związku z powyższą argumentacją należy przyjąć, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l) i m) ww. ustawy o ryczałcie, dla wykonywanych Usług zakwalifikowanych do działów 69.20 oraz 70.22 PKWiU, właściwą stawką zryczałtowanego podatku będzie 15%.

Stosowanie stawki 15% do Usług zakwalifikowanych do ww. działów PKWiU, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na przykład:

•Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.473.2022.2.MR,

•Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.329.2022.1 .JG,

•Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.18.2022.2.MN,

•Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.188.2021.1.MR.

Wobec powyższego, przychody uzyskiwane przez Pana z tytułu wykonywanych Usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu 15% stawką zryczałtowanego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy odnieść się również do art. 4 ust. 1 pkt 11 i 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w myśl którego:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

·wolny zawód – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych oraz rzeczników patentowych, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu;

·pozarolnicza działalność gospodarcza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

działalność usługowa – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1)w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

2)rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l) i m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

•17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów;

•15% przychodów ze świadczenia usług:

–prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów,

–firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów;

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

W przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniach opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowę o świadczenie usług, na podstawie której wykonuje czynności mieszczące się odpowiednio w grupowaniach:

•69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego;

•69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków;

•70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków.

Wskazał Pan, że nie wykonuje zawodu i czynności biegłego rewidenta polegającego – zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – na wykonywaniu czynności rewizji finansowej, świadczeniu usług atestacyjnych czy świadczeniu usług pokrewnych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w opisanych okolicznościach dla przychodów uzyskanych z tytułu będących przedmiotem wniosku usług zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu w wysokości 15%, przy czym podstawą jej zastosowania jest:

•art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. l) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – dla usług objętych grupowaniami PKWiU 69.20.10.0 oraz 69.20.21.0,

•art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dla usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 70.22.12.0.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

•Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

–zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

•Interpretacja została wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikował Pan świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego). W przypadku wskazania przez Pana nieprawidłowego symbolu PKWiU udzielona odpowiedź w drodze interpretacji indywidualnej nie będzie dawała Panu waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej.

•Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 15%. Inne kwestie poruszane we wniosku nie były przedmiotem oceny przez tut. organ.

•Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stany faktyczne są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.).