Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.384.2018.10.BS

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu oraz brak opodatkowania otrzymanej dotacji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2912/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 13 marca 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu oraz braku opodatkowania otrzymanej dotacji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca dalej jako: „Wnioskodawca”) jest instytutem badawczym, działającym w obszarze (…). Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie (…). Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:

‒rozwiązywanie złożonych problemów (…)

‒doskonalenie technologii (…)

‒zmniejszenie ryzyka eksploatacji (…) w warunkach jego normalnego działania i w stanach zagrożeń,

‒naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji (…)

‒zintegrowanie (…),

‒minimalizację oddziaływań (…) na środowisko naturalne oraz ułatwienie dostępu (…) osobom niepełnosprawnym.

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary:

‒(…)

Do działań podejmowanych przez Wnioskodawcę należą w szczególności:

‒rozwijanie teorii i metod badawczych w obszarach objętych zakresem działalności Wnioskodawcy,

‒współuczestnictwo w kluczowych projektach dotyczących rozwoju i modernizacji (…) w Polsce oraz rozwoju (…) w aglomeracjach,

‒udział w europejskiej przestrzeni badawczej poprzez uczestnictwo w programach i projektach UE,

‒rozwiązywanie problemów modernizacji (…),

‒tworzenie nowych rozwiązań w zakresie (…), w tym o szczególnym znaczeniu dla bezpieczeństwa (…), ładunków i środowiska naturalnego,

‒badanie nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów (…), ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa (…) i ochrony środowiska,

‒opracowanie i opiniowanie standardów oraz działanie prenormatywne w zakresie elementów (…), procesów (…) i bezpieczeństwa (…),

‒opracowanie wymagań dotyczących nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów (…), ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa (…) i ochrony środowiska,

‒rozwój metod monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń stwarzających zagrożenie dla ludzi, mienia i środowiska,

‒opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień technicznych, technologicznych i eksploatacyjnych (…) oraz wykonywanie innych prac usługowo-badawczych, w tym zadań doradczych oraz usług konsultacyjnych, objętych działalnością Wnioskodawcy,

‒sporządzenie opinii i ekspertyz dla organów administracji publicznej i organów wymiaru sprawiedliwości,

‒opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu rozwoju nauki i techniki w zakresie działalności Wnioskodawcy, a także propozycji dotyczących wykorzystania osiągnięć światowych,

‒wytyczanie kierunków rozwoju w dziedzinach objętych działalnością Wnioskodawcy,

‒współpracę z krajowymi i zagranicznymi placówkami naukowymi,

‒udział w pracach legislacyjnych dotyczących polskiej i europejskiej (…)

‒sprawowanie nadzoru autorskiego nad wdrażaniem nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych,

‒prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej, a także w zakresie metrologii, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej.

Wnioskodawca może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 736) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Wnioskodawcę w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Wnioskodawcę umów, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Wnioskodawcy.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

‒wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

‒wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,

‒dotacje otrzymywane zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U z 2018 r. poz. 87), (dalej jako: „ustawa o zasadach finansowania nauki”) na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, Wnioskodawca ma zamiar podpisać z Województwem (…) reprezentowanym przez Zarząd Województwa (…) umowę o dofinansowanie projektu „(…)” (dalej: „umowa” lub „umowa o dofinansowanie”) realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej jako: „projekt”), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej I „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce”.

Integralną częścią umowy jest wniosek o dofinansowanie projektu (dalej jako: „wniosek o dofinansowanie”), który zawiera informacje dotyczące merytorycznej strony projektu tj. cel projektu oraz budżet projektu.

Realizacja projektu oraz otrzymane w ramach projektu dofinansowanie wpłynie na unowocześnienie i osiągnięcie wyższej jakości badań odpowiadającej najwyższym jakościowym standardom europejskim oraz przyczyni się do wzmocnienia współpracy sektora nauki i gospodarki poprzez rozwój infrastruktury badawczo-rozwojowej (dalej jako: „B+R”).

Zasadniczym celem projektu jest osiągnięcie poprawy jakości prac badawczych prowadzonych przez Wnioskodawca oraz wzmocnienie współpracy z przedsiębiorstwami wdrażającymi rozwiązania innowacyjne i wysokich technologii, szczególnie działającymi w regionie, oraz z innymi placówkami badawczymi, krajowymi i zagranicznymi z obszaru (…), prowadząc prace badawcze i rozwojowe o największym znaczeniu dla gospodarki.

Do celów szczegółowych projektu zalicza się:

‒rozwinięcie ośrodka badawczego poprzez doposażenie i modernizację zaplecza badawczego Wnioskodawcy w zakresie badań (…)

‒zapewnienie powiązania wspieranej infrastruktury badawczej z potrzebami rynkowymi poprzez zaangażowanie finansowe przedsiębiorstw w realizację oraz utrzymanie inwestycji podejmowanych przez Wnioskodawcę jako partnera naukowo-badawczego tych przedsiębiorstw,

‒udostępnienie za odpłatnością infrastruktury dla podmiotów lub osób spoza Wnioskodawcy jako jednostki naukowej otrzymującej wsparcie,

‒rozwój (…) w Polsce,

‒rozwój współpracy w zakresie nauka-biznes.

Projekt umożliwi więc prowadzenie kompleksowych prac B+R w zakresie bezpieczeństwa (…). Pozwoli to na rozwój nowych technologii i nowych rozwiązań konstrukcyjnych, co powinno wpłynąć na większą ofertę innowacyjnych produktów, rozwój przemysłu oraz (…).

Zgodnie z warunkami projektu, uzyskane dofinansowanie w ramach zawartej umowy i złożonego wniosku przeznaczone zostanie na zakup infrastruktury/aparatury badawczej, niezbędnej do realizacji (…) Wnioskodawcy na okres co najmniej 5 lat od zakończenia realizacji projektu, która obejmować będzie m in. następujące zadania badawcze:

‒projekty B+R w zakresie badań wytrzymałościowych,

‒projekty B+R w zakresie badań ogniowych,

‒opracowanie i wdrożenie do produkcji typoszeregu systemów zasilania urządzeń (…) niskiego napięcia, przy wykorzystaniu energii z sieci (…),

‒opracowanie i wdrożenie do produkcji nowych rozwiązań i konstrukcji rozdzielnic prądu stałego oraz aparatury łączeniowej – odłączników, rozłączników itp. o dużej obciążalności prądowej,

‒w zakresie sterowania (…) w tym rozwinięcie zakresu badań specjalistycznych kompatybilności elektromagnetycznej (EMC), itp.

Infrastruktura/aparatura badawcza, a dokładnie wyposażenie w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupiona zostanie na potrzeby 3 Zakładów Wnioskodawcy tj.:

1.Laboratorium (…), które prowadzi badania wytrzymałościowe oraz bezpieczeństwa pożarowego elementów (…)

a)w obszarze badań wytrzymałościowych:

‒budowa stanowiska badawczego wyposażonego w zespół siłowników od 10kN do 160kN do badań zmęczeniowych (10kN – 1 szt., 20kN – 1 szt., 160kN – 2 szt.),

‒zakup maszyny wytrzymałościowej do 250 kN,

‒zakup zestawu urządzeń kontrolno-pomiarowych (w tym mostki tensometryczne do pomiarów naprężeń, uniwersalne karty pomiarowe) kompatybilnych z już posiadanymi układami,

‒zakup oprogramowania MES/FEM,

‒zakup oprogramowania do mostków tensometrycznych i uniwersalnych kart pomiarowych,

‒zakup 6 siłomierzy w zakresie +/- 300kN,

‒zakup 1 siłomierza -5000kN/+3000kN.

b)w obszarze badań ogniowych:

‒zakup stanowiska do pomiarów toksyczności produktów spalania wg NFX-70-100,

‒zakup stanowiska do badania temperatury rozżarzonym drutem wg EN 60695-2-211,

‒budowa stanowiska do badań małym płomieniem wg EN 60695-11-10,

‒zakup klimatyzatora z systemem sterowania, monitoringu i rejestracji danych.

2.Zakładu (…) w ramach którego realizowane są badania naukowe i prace rozwojowe w postaci opracowania i wdrożenia do produkcji nowych rozwiązań i konstrukcji rozdzielnic prądu stałego oraz aparatury łączeniowej – odłączników, rozłączników itp. o dużej obciążalności prądowej oraz opracowania i wdrożenia do produkcji typoszeregu systemów zasilania urządzań (…) niskiego napięcia, przy wykorzystaniu energii z sieci (…)) w obszarze (…) elektrycznej i zasilania:

‒zakup zasilacza regulowanego 0-4,5kV DC do zasilania przetwornic, zasilania obwodu głównego rozdzielnicy i stacji przetwornicowych w czasie badań,

‒zakup zasilacza wielkoprądowego o regulowanym prądzie wyjściowym w zakresie 0 - 6,5kV do wykonania badań obciążalności prądowej – prób nagrzewania rozdzielnicy i aparatów łączeniowych,

‒budowa i instalacja regulowanego zasilacza 0 - 1,5kV 50Hz i 16,7Hz o mocy 400kW,

‒zakup komory klimatycznej 3x3x2m do badań przetwornic i stacji przetwornicowych w wymaganym zakresie temperatur pracy, do badań systemu izolacji rozdzielnicy i aparatów łączeniowych,

‒zakup generatora udarowego do badań systemu izolacji przetwornic i stacji przetwornicowych oraz ich wytrzymałości na przepięcia,

‒budowę stanowiska do badań zwarciowych z nowym transformatorem wielouzwojeniowym z przełącznikiem zaczepów do badań zwarciowych oraz odporności przetwornic i stacji na przepięcia łącznikowe występujące w sieci (…), do badań aparatów łączeniowych oraz wytrzymałości elektrycznej rozłączników,

‒zakup transformatora wielouzwojeniowego z przełącznikiem zaczepów o mocy 6,3 lub 10MVA.

3.Laboratorium X:

a)w ramach badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących realizacji specjalistycznych badań EMC planowana jest:

‒budowa stanowiska laboratoryjnego – komora bezodbiciowa do specjalistycznych badań EMC przeznaczona do badań urządzeń elektrycznych i elektronicznych (w tym radiowych) w zakresie kompatybilności elektromagnetycznej (EMC).

b)w ramach badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie badań fotometrycznych planowana jest:

‒budowa stanowiska goniometrycznego do pomiarów rozsyłu światła lamp i projektorów oraz barwy światła.

Warto podkreślić, iż wskazana infrastruktura/aparatura badawcza zakupiona w ramach przedmiotowego projektu na podstawie umowy i wniosku, nie może być przedmiotem sprzedaży przez okres trwałości tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

W/w infrastruktura, którą planuje nabyć w ramach projektu Wnioskodawca, umożliwi mu kontynuowanie współpracy z wieloma firmami, które dotychczas korzystały już z usług Wnioskodawcy, jak również pozwoli na pozyskiwanie nowych kontrahentów w wyniku zwiększenia swojej konkurencyjności na rynku, dzięki dostępowi do zaawansowanych rozwiązań w zakresie (…).

Projekt realizowany będzie w formie konsorcjum naukowego, w skład, którego oprócz Wnioskodawcy wchodzić będą dwa przedsiębiorstwa. Rolą przedsiębiorstw będzie doradztwo merytoryczne i techniczne, ukierunkowane na wybór optymalnych rozwiązań konstrukcyjnych i funkcjonalnych zakupionej infrastruktury badawczej.

W ramach projektu finansowana będzie:

‒część gospodarcza (komercyjna) w ramach pomocy publicznej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju z 16 czerwca 2016 r. w sprawie udzielania pomocy inwestycyjnej na infrastrukturę badawczą w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r. poz. 899), stanowiąca 70% wartości całkowitej projektu, na którą Wnioskodawcy przysługiwać będzie 50% dofinansowania;

‒część niegospodarcza (niekomercyjna), realizowana bez pomocy publicznej i stanowiąca 30% wartości całkowitej projektu, na którą Wnioskodawcy przysługiwać będzie 100% dofinansowania.

Wnioskodawca w wyniku realizacji projektu planuje zrealizować prace B+R, prowadzić działalność usługową – część przedstawionych opisów planowanych prac B+R świadczona będzie dla podmiotów gospodarczych, m.in. na zlecenie innych przedsiębiorstw. Oznacza to, że prace B+R będą miały charakter komercyjny i realizowane będą odpłatnie. Wnioskodawca prowadzi prężną działalność gospodarczą i stanowi ona istotne źródło przychodów. Rozbudowa centrum badawczo-rozwojowego zasadniczo przyczyni się do rozwoju działalności gospodarczej. Wnioskodawca również planuje udostępniać odpłatnie zakupioną infrastrukturę techniczną innym podmiotom badawczym.

Zakupiona w przyszłości aparatura, maszyny, urządzenia, usługi, które zostały wymienione wprost w dokumentach składanych przez Wnioskodawca w procesie ubiegania się o dofinansowanie, w 70% wykorzystywane będą bezpośrednio w części gospodarczej tzw. komercyjnej Wnioskodawcy do czynności realizowanych przez Wnioskodawca w myśl ogólnych zasad opodatkowania VAT tj. służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”).

Jeśli chodzi o 30% część niekomercyjną, nabyta infrastruktura wykorzystywana będzie w działalności naukowej przy realizowanych przez Wnioskodawca badaniach naukowych, a wypracowane efekty badawcze będą mogły finalnie służyć celom komercyjnym w przyszłości. Zatem zakupiony sprzęt B+R w odniesieniu do części niekomercyjnej będzie wpływał pośrednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, poprzez zamiar wykorzystywania wyników badań do wykonywania w przyszłość czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT jako pochodna tychże obecnie planowanych do zakupu urządzeń, sfinansowanych z projektu w wysokości 30%, na niekomercyjną, naukowo-badawczą część projektu.

Do określenia części infrastruktury wykorzystywanej komercyjnie oraz niekomercyjnie Wnioskodawca postanowił przyjąć metodologię podziału na podstawie czasu użytkowania oraz ponoszonych w tym czasie kosztów bezpośrednich związanych z prowadzoną działalnością na infrastrukturze, jak również kosztów pośrednich, które można wyodrębnić i dotyczą prowadzonej działalności.

Docelowo zamiarem Wnioskodawcy jest, aby po zakończeniu 5 letniego okresu trwałości, o którym wspominano powyżej (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu) zakupiona z dofinansowania infrastruktura/aparatura badawcza wykorzystywana była bezpośrednio w 100% tylko do komercyjnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane – bezpośrednio lub pośrednio – na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przez badania podstawowe, Wnioskodawca rozumie (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87) – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Biorąc pod uwagę całość powyżej zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w wyniku powziętych wątpliwości, Wnioskodawca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce potwierdzić prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z planowanym nabyciem infrastruktury/aparatury badawczej w ramach projektu, której koszt zakupu zostanie sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie w momencie gdy zakupy będą wykorzystywane w 70% bezpośrednio (część komercyjna) i w 30% pośrednio (część niekomercyjna) na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT.

Jednocześnie na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął w wątpliwość czy otrzymane przez niego dofinansowanie w formie dotacji w związku z uczestnictwem w ww. realizowanym projekcie, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Pytania

1.Czy na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych w ramach projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie, w momencie wykorzystywania zakupionej z dotacji infrastruktury/aparatury badawczej na cele komercyjne stanowiące 70% wartości kosztów kwalifikowalnych projektu tj. związanych bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT?

2.Czy na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych w ramach projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie, w momencie wykorzystywania zakupionej z dotacji infrastruktury/aparatury badawczej na cele niekomercyjne, stanowiące 30% wartości kosztów kwalifikowalnych projektu tj. związanych pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT?

3.Czy opisana w zdarzeniu przyszłym otrzymana kwota dotacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, w tak zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych, która zostanie sfinansowana ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie i wykorzystywanej w celach komercyjnych, gdyż zakupione urządzenia techniczne będą wykorzystywane na cele związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w tak zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych, która zostanie sfinansowana ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie i wykorzystywanej w celach niekomercyjnych, gdyż zakupione urządzenia techniczne choć co do zasady będą wykorzystywane na cele niegospodarcze tj. naukowe, to jednak za sprawą wypracowanych rezultatów badawczych związane będą pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

3.Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie w związku z realizowanym projektem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymane w przyszłości dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu aparatury badawczej, a zatem jest to refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Wnioskodawcy. Dofinansowanie nie będzie mieć także żadnego w tym i bezpośredniego wpływu na cenę zakupionej przez Wnioskodawca infrastruktury/aparatury badawczej. Tym samym otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Regulacja ta jest odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Na podstawie powyższego można stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc, jeśli zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczony został podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazane normy prawne wyrażają jedną z podstawowych konstrukcyjnych zasad w VAT, tj. zasadę neutralności VAT, w następstwie której VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższego można wskazać, że co do zasady, prawo do odliczenia VAT naliczonego określa się na moment nabycia towarów i usług. Oznacza to, że już w chwili nabycia towarów i usług, podatnik powinien określić, czy w stosunku do nich przysługuje mu prawo do odliczenia. Wynika z tego, że kryterium powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego jest intencja podatnika. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia VAT naliczonego określa się więc na moment nabycia towaru i usługi.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, zaznaczyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania wydatków. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”), np. w wyroku z 6 października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwu Hiszpanii. TSUE jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od źródła finansowania danego wydatku, podatek od towarów i usług może być od niego odliczony, jeśli dany zakup będzie związany z działalnością opodatkowaną. Z kolei w wyroku w sprawie C-74/08 PARAT PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó Kft. przeciwko Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal, Hatósági Főosztály, Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, TSUE orzekł, iż „ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją”.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia aparatury badawczej posiada wiedzę, iż będzie ona wykorzystana bezpośrednio (w przypadku realizacji celów komercyjnych) oraz pośrednio (w przypadku realizacji celów niekomercyjnych/naukowych) do działalności gospodarczej, celem dokonania czynności opodatkowanych VAT.

W przypadku realizacji celów komercyjnych, nabyta infrastruktura badawcza służyć będzie w 70 % od razu prowadzeniu działalności usługowej Wnioskodawcy poprzez odpłatne świadczenie prac B+R dla podmiotów gospodarczych oraz poprzez odpłatne udostępnianie nabytej aparatury innym podmiotom badawczym, a więc służyć będzie bezpośrednio wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Zatem w niniejszej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż towary i usługi nabyte w związku z usługami świadczonymi w ramach realizacji ww. projektu są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Wnioskodawcę zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/aparatury badawczej finansowanej ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie wykorzystywanej w celach komercyjnych stanowiących 70% wartości kosztów kwalifikowanych projektu, gdyż zakupione urządzenia techniczne będą wykorzystywane od razu na cele związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż reprezentowane przez niego podejście w odniesieniu do wykonywania celów gospodarczych znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego rozstrzygających w podobnych przypadkach, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.525.2017.1.KO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-109/16-5/AWa, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-15/15-4/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-89/14/UH.

Z kolei, biorąc pod uwagę realizację celów niekomercyjnych, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste, natychmiastowe wykorzystywanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystywania w momencie nabycia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego określa się na moment nabycia towaru i usługi. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane – bezpośrednio lub pośrednio – na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przez badania podstawowe, Wnioskodawca rozumie (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87) – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż takie stanowisko prezentowane jest w orzeczeniach TSUE. W rozstrzygnięciu z 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV Trybunał podkreślił, iż w przypadku, gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystywania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzysta tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej – prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane.

W przypadku Wnioskodawcy, choć nabyta aparatura badawcza w 30% będzie służyć działalności niekomercyjnej – naukowej, to wypracowane w trakcie przeprowadzanych badań rezultaty będą mogły następnie zostać zastosowane przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Przyszła komercjalizacja wyników prac B+R polega na wykorzystywaniu i udostępnianiu wyników prac B+R w taki sposób, aby umożliwiało to osiąganie korzyści finansowych na zasadach rynkowych. Intencją Wnioskodawcy będzie więc na moment nabycia takie wykorzystanie zakupionej w ramach projektu infrastruktury/aparatury badawczej w celach naukowych tj. niekomercyjnych, aby wypracowane w trakcie badań wyniki i rezultaty naukowe zostały następnie w końcowym efekcie zastosowane podczas realizacji czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/ aparatury badawczej finansowanej ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie wykorzystywanej w celach niekomercyjnych, stanowiących 30% wartości kosztów kwalifikowalnych projektu, gdyż zakupione urządzenia techniczne choć co do zasady będą wykorzystywane na cele niegospodarcze tj. naukowe, to jednak za sprawą wypracowanych rezultatów badawczych wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT związane będą pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W ostatecznym rozrachunku z tym zamiarem działalność naukowa Wnioskodawcy jest prowadzona tj. na wykorzystywanie efektów badań do swojej opodatkowanej działalności gospodarczej celem maksymalizacji sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wskazania, czy otrzymana kwota dotacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Otrzymana dotacja jest dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów realizacji konkretnego projektu – zakupu infrastruktury/aparatury badawczej. Zatem jeśli dotacja ma pokryć koszty w ramach realizowanego programu, to w opisanej sytuacji ma ona charakter zakupowy, a nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Wnioskodawca w tym przypadku nie otrzyma wynagrodzenia za jakąkolwiek dokonaną dostawę towarów lub za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów bezpośrednich i pośrednich z tytułu zakupu nowoczesnej aparatury badawczo-laboratoryjnej. Tym samym dotacja nie będzie miała żadnego w tym bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów i usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania włączane są tylko takie dotacje i subwencje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi, jako pokrycie części ceny danego towaru lub świadczenia usługi. Dla określenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług i co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja, której pytanie dotyczy, ma charakter zakupowy (stanowi zwrot kosztów zakupionej infrastruktury/aparatury badawczej) i nie ma na celu finansowania ceny sprzedaży (nie ma wpływu w tym bezpośredniego na cenę sprzedawanych Wnioskodawcy urządzeń). W konsekwencji, kwota otrzymanej dotacji nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 27 września 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.384.2018.1.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu oraz za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji.

Interpretację doręczono Państwu 3 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 6 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

2)orzeczenia, na podstawie art. 200 PPSA zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe – wyrokiem z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1921/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe jest prawomocny od 7 grudnia 2022 r.

Zwrot akt nastąpił 13 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. Z 2023 r. Poz. 259),

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4.4012.384.2018.1.BS, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/18.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Przy tym podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych w ramach projektu, której koszt zakupu zostanie sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie w momencie gdy zakupy będą wykorzystywane w 70% bezpośrednio (część komercyjna) i w 30% pośrednio (część niekomercyjna) na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, natomiast prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na przywołane przepisy prawa, orzecznictwo oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupiona w przyszłości infrastruktura/aparatura badawcza w 70% wykorzystywana będzie bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w 30% pośrednio, poprzez zamiar wykorzystywania wyników badań do wykonywania w przyszłość czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT. Ponadto, docelowo Państwa zamiarem jest, aby po zakończeniu 5 letniego okresu trwałości, zakupiona z dofinansowania infrastruktura/aparatura badawcza wykorzystywana była bezpośrednio w 100% tylko do Państwa komercyjnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych w ramach projektu (…), której koszt zakupu zostanie sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie, w momencie gdy zakupy będą wykorzystywane w 70% bezpośrednio (część komercyjna) i w 30% pośrednio (część niekomercyjna) na potrzeby Państwa opodatkowanej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie w niniejszej sprawie Państwa wątpliwości budzi, czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie w formie dotacji w związku z uczestnictwem w ww. realizowanym projekcie, będzie stanowiło podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym,

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, orzecznictwo oraz opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie projektu (…)”, będzie stanowiło dla dofinansowanie ogólne do Państwa działalności. Otrzymane środki nie są przyznane jako dopłata do ceny realizowanych przez Państwa usług, a przeznaczone zostaną na pokrycie poniesionych kosztów związanych z dokonanym przez Państwa zakupem infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar sprzedadzą Państwo nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Państwa dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego taka możliwość nie istnieje.

Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży świadczonych przez Państwa usług. W konsekwencji nie otrzymają Państwo sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z dokonanym zakupem infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych.

Tym samym dotacja, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z dokonanym przez Państwa zakupem infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego otrzymana dotacja, niemająca wpływu na cenę świadczonych towarów lub usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe, dotacja, którą Państwo otrzymają nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).