Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.119.2023.2.AG

Uznanie darowizny zespołu składników przedsiębiorstwa za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa; Brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT wobec nieruchomości wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie

-uznania darowizny zespołu składników przedsiębiorstwa za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

-braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT wobec nieruchomości wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (data wpływu 17 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), o numerze NIP: (…), REGON: (…). Główne PKD obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni chce przekazać Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz brata (…) prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą o tym samym rodzaju działalności. Przedmiotem darowizny ma być Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa w postaci: budynku mieszkalno-usługowego z przynależnymi do niego umowami najmu lokali oraz umową o pracę osoby wykonującej prace porządkowe. Na nabywcę przejdą również wszelkie należności i zobowiązania związane z przenoszoną częścią ZCP. Budynek składa się z 40 lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe osobom fizycznym (którym wystawiane są faktury za najem lokali ze stawką ZW od stycznia 2020 r.) oraz lokalu użytkowego, w którym mieści się przedszkole (faktury wystawiane za najem lokalu mają stawkę 23 % VAT od 28 lutego 2022 r.). Po ukończeniu inwestycji nastąpiło odliczenie podatku VAT od budowy budynku mieszkalno-użytkowego. Przyjęto proporcję 21 % jako udział lokalu użytkowego w całości budynku.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, iż:

Przedmiotem planowanej transakcji będzie darowizna (darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

1.Przedmiotowa transakcja planowana jest na grudzień 2023 r.

2.Tak, przedmiotem planowanej transakcji będą składniki majątkowe wyodrębnione z istniejącego przedsiębiorstwa.

3.Tak, po dokonaniu planowanej transakcji będzie prowadzona działalność gospodarcza w zakresie najmu.

4.Nie, przedmiotem planowanej transakcji nie będą wszystkie składniki majątku, w oparciu, o które prowadzona jest działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

5.Tak, po przekazaniu w drodze planowanej transakcji wskazanych we wniosku składników majątku będzie nadal prowadzona działalność gospodarcza w zakresie najmu.

6.Tak, przedmiot planowanej transakcji na dzień transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, które mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

7.Tak, zespół składników majątku, które będą stanowić przedmiot planowanej transakcji, będzie na moment transakcji wyodrębniony w przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

a.organizacyjnej

-tak, będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,

-tak, będzie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, odział, co wynika ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

b.finansowej - tak, będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej w ramach działalności gospodarczej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego;

c.funkcjonalnej - tak, będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w zakresie najmu.

8.Tak, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu wyłącznie o przedmiot transakcji.

9.Tak, na bazie nabytego zespołu składników nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Państwa przy pomocy zespołu składników będących przedmiotem planowanej transakcji.

10.Tak, przedmiot planowanej transakcji na dzień transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez nabywcę nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez nabywcę.

11.Tak, poza wymienionymi w opisie sprawy umowami na nabywcę przejdą również inne umowy, tj. umowa z PGE, ZWiK, ZEC, UM (…) - wywóz śmieci. Te umowy wraz z wyżej opisanymi we wniosku są kluczowe i niezbędne do prowadzenia działalności przez nabywcę, w takim zakresie w jakim działalność jest prowadzona w tym momencie.

12.Nie, nie były zawierane umowy o zarządzanie nieruchomościami z innym podmiotem, spółka sama zarządza ww. nieruchomościami.

13.Tak, w związku z prowadzoną działalnością zatrudniani są pracownicy. Na skutek planowanej transakcji nastąpi przejęcie przez nabywcę pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Pytania

1. Czy wyróżnione elementy stanowią łącznie Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa i przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2. W przypadku uznania, że wyróżnione elementy stanowią łącznie Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy podatnik będzie zobligowany do korekty podatku VAT wobec tej nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni wyróżnione elementy będą stanowić łącznie Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (dalej ZCP) i transakcja ich zbycia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Art. 6 [wyłączenie podatkowe].

Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1)transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27 e ustawy VAT:

Art. 2 [słowniczek] pkt 27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

Zgodnie z powyższym, zespół przekazywanych składników majątkowych musi być wyodrębniony w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i rachunkowej, funkcjonalnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni spełnia wszystkie powyższe warunki w związku z czym należy uznać zespół składników przedsiębiorstwa za stanowiący Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (mowa nie tylko o przekazaniu samej nieruchomości, lecz również wszystkich umów najmu zawartych z najemcami, a także pracownikami. Na nabywcę przejdą również wszelkie należności i zobowiązania związane z przenoszoną częścią ZCP, w związku z powyższym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje u Wnioskodawczyni i Nabywcy konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, jaki odliczono przy zakupie wytworzeniu środków trwałych oraz innych towarów wchodzących w skład ww. transakcji.

Wnioskodawczyni dokona aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wejdzie m.in. nieruchomość, umowy najmu z kontrahentami oraz pracownicy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbyty zespół składników posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem zbycie w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 będzie wyłączone spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto - w świetle art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie składnikiem zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia nieruchomości będącej częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego ZCP.

Zasady korekt podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa są odbiciem zasad dotyczących korekt podatku naliczonego przez zbywcę. Wynika to z przyjęcia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która zastąpiła VI Dyrektywę) reguły, iż nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktowany jest w zakresie odliczeń jak następca prawny zbywcy (jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy).

Reasumując, darowizna ZCP spełniającego wymogi art. 2 pkt 27e ustawy VAT, wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego ZCP.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że przedmiotem planowanej transakcji będzie darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym. Planuje Pani przekazać zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz brata prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą o tym samym rodzaju działalności. Przedmiotem darowizny ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci: budynku mieszkalno-usługowego z przynależnymi do niego umowami najmu lokali oraz umową o pracę osoby wykonującej prace porządkowe. Na nabywcę przejdą również wszelkie należności i zobowiązania związane z przenoszoną częścią ZCP.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podała Pani, że przedmiotem planowanej transakcji będą składniki majątkowe wyodrębnione z istniejącego przedsiębiorstwa. Po przekazaniu w drodze planowanej transakcji wskazanych we wniosku składników majątku będzie nadal prowadzona działalność gospodarcza w zakresie najmu. Przedmiot planowanej transakcji na dzień transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zespół składników majątku, które będą stanowić przedmiot planowanej transakcji, będzie na moment transakcji wyodrębniony w przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Ponadto będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu wyłącznie o przedmiot transakcji. Na bazie nabytego zespołu składników nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Panią przy pomocy zespołu składników będących przedmiotem planowanej transakcji. Przedmiot planowanej transakcji na dzień transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez nabywcę nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez nabywcę.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wyodrębnionego w ramach Pani przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych mającego być przedmiotem darowizny na rzecz brata, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony w ramach Pani przedsiębiorstwa, jak wynika z wniosku, będzie stanowił zespół składników, który będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto obdarowany (nabywca) będzie nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie co darczyńca (zbywca).

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem darowizny, będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz nabywca będzie kontynuował prowadzoną dotychczas przez Panią działalność gospodarczą, to przedmiotowa transakcja będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko, w zakresie pytania nr 1, uznałem za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 wniosku, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu:

W świetle art. 91 ust. 2a ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy, będącym następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, obowiązki swojego poprzednika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do konkluzji, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – przedmiotem darowizny na rzecz brata będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, transakcja ta nie spowoduje obowiązku dokonania przez Panią korekty podatku VAT wobec nieruchomości wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 91 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla obdarowanego, tj. Pani brata.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).