Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.124.2023.2.MB

Usługi delegowania personelu do placówek opieki zdrowotnej Zleceniodawcy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT również jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa usług delegowania personelu do placówek opieki zdrowotnej Zleceniodawcy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod numerem (…).

W związku z prowadzoną działalnością, na podstawie umów cywilnoprawnych oraz o pracę, Wnioskodawca zatrudnia personel, składający się głównie z lekarzy oraz z pielęgniarek (dalej: „Personel”).

Wnioskodawca zawarł umowę, w której zobowiązał się do świadczenia usług zdrowotnych na rzecz zleceniodawcy, będącego innym podmiotem leczniczym. Polegają one na delegowaniu poszczególnych członków Personelu do placówek opieki zdrowotnej według wskazań zleceniodawcy (do przychodni, szpitali itp.). Celem takich usług jest zapewnienie możliwości diagnozowania oraz leczenia pacjentów odwiedzających daną placówkę, niezależnie od fluktuacji personelu, który jest zatrudniony przez daną placówkę medyczną.

Członkowie Personelu, zatrudnionego przez Wnioskodawcę, posiadają status osoby wykonującej zawód medyczny lekarza zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej lub status z zgodny z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty lub Pielęgniarki/Położnej zgodnie z ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

Usługi w poszczególnych miesiącach świadczone będą na podstawie składanych przez zleceniodawcę zleceń, określających m.in.: rodzaj usług zdrowotnych, które będą powierzone członkowi Personelu ze wskazaniem oddziału szpitalnego, na którym wykonywane będą czynności, lub innego podmiotu w którym mają być udzielane świadczenia, wymagania kwalifikacyjne — lekarz/pielęgniarka/położna, przewidywany okres wykonywania świadczeń leczniczych i szacowaną liczbę godzin wykonywania świadczeń, jak również (ewentualnie) opis stanowiska.

Głównym obowiązkiem Wnioskodawcy jako zleceniobiorcy będzie „udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Zleceniodawcy wyłącznie poprzez Personel posiadający uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego oraz ważne badania lekarskie i badania sanitarno-epidemiologiczne, dopuszczające do wykonywania czynności na wyznaczonym stanowisku, jeśli konieczność takich badań wynikać będzie z obowiązujących przepisów prawa lub wymagać tego będzie rodzaj zamówionych usług”.

Zleceniodawca zaś będzie zobligowany m.in. do udostępnienia członkom Personelu „narzędzi, sprzętu medycznego i wszystkich niezbędnych materiałów”.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu ww. usług będzie stanowić miesięczny ryczałt (ustalany m.in. w zależności od wymogów co do personelu oraz od ich przewidywanego nakładu pracy).

Odpowiedzialność odszkodowawcza zleceniobiorcy (Wnioskodawcy) z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy została ograniczona do wysokości tzw. szkody rzeczywistej, z wyłączeniem odpowiedzialności za utracone korzyści oraz do wysokości polisy OC Wnioskodawcy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym na cele VAT.

Głównym obowiązkiem Wnioskodawcy jako zleceniobiorcy będzie: „udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz Zleceniodawcy wyłącznie poprzez Personel posiadający uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego oraz ważne badania lekarskie i badania sanitarno-epidemiologiczne, dopuszczające do wykonywania czynności na wyznaczonym stanowisku, jeśli konieczność takich badań wynikać będzie z obowiązujących przepisów prawa lub wymagać tego będzie rodzaj zamówionych usług”.

Na te usługi składają się przede wszystkim czynności zwykle podejmowane w placówce medycznej przez lekarzy, rzadziej-przez pielęgniarki oraz położne.

Szczegółowy zakres usług w poszczególnych miesiącach będzie wynikać z procedury udzielania miesięcznych zleceń:

1.„Zleceniodawca przesyła Zamówienie Zleceniobiorcy, za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres np. Zamówienie określać będzie w szczególności: rodzaj usług zdrowotnych, które mają być powierzone członkowi Personelu ze wskazaniem oddziału szpitalnego (na którym wykonywane będą czynności) lub innego podmiotu w którym mają być udzielane świadczenia zdrowotne, wymagania kwalifikacyjne — Lekarz/Pielęgniarka/Położna, przewidywany okres wykonywania świadczeń leczniczych (w tym dzień rozpoczęcia realizacji Zamówienia), szacowaną liczbę godzin wykonywania świadczeń Personelu w okresie objętym Zamówieniem i ewentualny opis stanowiska.

2.Miesięczne Zamówienie przesyłane będzie przy użyciu poczty elektronicznej przez Zleceniodawcę najpóźniej 20 dnia miesiąca poprzedzającego termin skierowania Personelu do wykonania świadczeń usług zdrowotnych na rzecz Zleceniodawcy.

3.Zamówienie składane na okres dłuższy niż miesięczny, ale nie dłuższy niż 6 miesięcy przesyłane będzie przy użyciu poczty elektronicznej przez Zleceniodawcę najpóźniej na trzy tygodnie przed rozpoczęciem tego terminu.

4.W przypadku braku złożenia Zamówienia i faktycznej kontynuacji współpracy poczytuje się, że Zamówienie zostało złożone domyślnie na warunkach uprzednio obowiązujących.

5.Postanowienia Zamówienia mogą modyfikować postanowienia Umowy w zakresie wysokości wynagrodzenia, kwalifikacji Personelu”.

O obowiązkach Wnioskodawcy (jako zleceniobiorcy) stanowi par. 3 umowy:

„1. Zleceniobiorca zobowiązuje się do realizacji Umowy w sposób profesjonalny i z należytą starannością, zgodnie z najlepszą wiedzą i przyjętymi w danej dziedzinie zasadami postępowania, z uwzględnieniem zawodowego charakteru tej działalności, w szczególności do:

2. udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Zleceniodawcy wyłącznie poprzez Personel posiadający uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego oraz ważne badania lekarskie i badania sanitarno-epidemiologiczne, dopuszczające do wykonywania czynności na wyznaczonym stanowisku, jeśli konieczność takich badań wynikać będzie z obowiązujących przepisów prawa lub wymagać tego będzie rodzaj zamówionych usług”.

Obowiązki zleceniodawcy wobec zleceniobiorcy (tj. Wnioskodawcy) określa par. 4 umowy:

„1. Zleceniodawca zobowiązuje się do:

udostępnienia członkom Personelu w niezbędnym zakresie do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, odpowiednich narzędzi, sprzętu medycznego i wszystkich niezbędnych materiałów,

zapewnienia Personelowi należytych warunków bezpieczeństwa i higieny pracy, zgodnie z zasadami opisanymi w § 5 Umowy,

zapoznania Personelu z procesami, regulaminami i procedurami obowiązującymi w podmiocie leczniczym Zleceniodawcy, w którym Zleceniobiorca za pośrednictwem Personelu będzie wykonywał usługi.

przekazywania Zleceniobiorcy wszelkich informacji i dokumentów niezbędnych do prawidłowego wykonania Umowy,

terminowego wypłacania należnego Zleceniobiorcy wynagrodzenia, w wysokości oraz na zasadach opisanych w § 6 Umowy.

2. Zleceniodawca (w przypadku, gdy będzie to wymagane dokumentem — Prawo wykonywania zawodu Lekarza/Pielęgniarki/Położnej, wydanym na podstawie ustawy przez Ministerstwo Zdrowia) zobowiązuje się, że zapewni nadzór nad Personelem wykonującym usługi dla Zleceniodawcy, zgodnie z wymaganiami określonymi w przedmiotowej decyzji”.

Świadczenie usług zdrowotnych w praktyce obejmie przede wszystkim usługi pozostające w zakresie czynności wykonywanych w ramach zawodu lekarza, tj. m.in. diagnozowanie, prowadzenie wywiadów z pacjentem, planowanie leczenia, kierowanie na badania specjalistyczne, wystawianie recept oraz prowadzenie dokumentacji medycznej.

Rzadziej osobami uczestniczącymi w świadczeniu usług będą pielęgniarki oraz położne.

Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia na rzecz innego podmiotu leczniczego na terenie tego właśnie zakładu leczniczego. Tym celom służyć będą czynności, tj. m.in. diagnozowanie, prowadzenie wywiadów z pacjentem, planowanie leczenia, kierowanie na badania specjalistyczne, wystawianie recept oraz prowadzenie dokumentacji medycznej.

Umowa nie odnosi się do „delegowania personelu”. - Nie ma tam zapisów, które dawałyby podstawę do wydawania poleceń (kierowanemu tam personelowi) przez osoby zarządzające daną placówką ze strony zleceniodawcy.

Zadania personelu są przedmiotem zleceń składanych na podstawie par. 2 umowy.

Zakres ten więc wynika każdorazowo z ustaleń pomiędzy zleceniodawcą (klientem) a zleceniobiorcą (Wnioskodawcą), których tryb został uregulowany w wyżej cytowanym par. 2 umowy, tj. między innymi:

„Zleceniodawca przesyła Zamówienie Zleceniobiorcy, za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres np. Zamówienie określać będzie w szczególności: rodzaj usług zdrowotnych, które mają być powierzone członkowi Personelowi ze wskazaniem oddziału szpitalnego (na którym wykonywane będą czynności) lub innego podmiotu w którym mają być udzielane świadczenia zdrowotne, wymagania kwalifikacyjne — Lekarz/Pielęgniarka/Położna, przewidywany okres wykonywania świadczeń leczniczych (w tym dzień rozpoczęcia realizacji Zamówienia), szacowaną liczbę godzin wykonywania świadczeń Personelu w okresie objętym Zamówieniem i ewentualny opis stanowiska”.

Jedynie w kwestiach technicznych (m.in. odnoszących się do gabinetu, jego wyposażenia, sposobu korzystania z usług rejestracji medycznej czy też systemów IT) personel lekarski zobligowany jest do podporządkowania się instrukcjom miejscowego kierownictwa.

Personel pozostaje do dyspozycji zleceniodawcy w ramach określonych w par. 2 umowy.

Personel medyczny jest delegowany do wykonania wyłącznie zadań o charakterze usług medycznych, których zakres został ustalony na podstawie miesięcznych zleceń.

Wynagrodzenie ustalane jest na podstawie osobnej umowy z członkiem personelu. W przypadku umów o pracę ma ono charakter miesięczny, zaś w przypadku umów zleceń - godzinowy. Jest ono wypłacane przez Wnioskodawcę.

Odpowiedzialność odszkodowawcza zleceniobiorcy (Wnioskodawcy) z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy została ograniczona do wysokości tzw. szkody rzeczywistej, z wyłączeniem odpowiedzialności za utracone korzyści oraz do wysokości polisy OC Wnioskodawcy.

Polisa ta będzie wystawiona na Wnioskodawcę i to on będzie przekazywać składkę ubezpieczeniową ubezpieczycielowi.

Wnioskodawca nie dysponuje własnymi obiektami. - Personel będzie działać wyłącznie w ramach umów, których zasady zostały opisane w niniejszym wniosku.

Umowa, na podstawie której będą świadczone usługi przez Wnioskodawcę, zostanie zawarta przez niego oraz przez jej klienta. Członkowie personelu nie będą stronami takich umów.

Pytanie

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym powinni Państwo stosować zwolnienie przedmiotowe w stosunku do świadczonych przez siebie usług (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie w opisanym wyżej przypadku usług należy stosować zwolnienie VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT podlegają takiemu zwolnieniu „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Powyższe oznacza, że aby usługa była zwolniona z VAT należy spełnić dwa kryteria, tj. kryterium podmiotowe (usługa świadczona przez podatnika o statusie podmiotu leczniczego) oraz przedmiotowe (usługa w zakresie opieki medycznej służąca określonemu celowi, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia).

Regulacja ta jednak nie określa wymogu, aby usługobiorcą była osoba fizyczna, do której zdrowia świadczona usługa miałaby się odnosić. Istotny jest cel usługi, a nie to czyje zdrowie miało by być zachowywane czy też przywracane w związku ze świadczoną usługą.

Przykładowo, jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 stycznia 2014 r. (IPTPP1/443-774/13-14/MH): „(...) Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel”.

Powyższy wniosek, tj. iż świadczenie usługi na rzecz innego przedsiębiorcy nie wyklucza zwolnienia VAT, potwierdza także przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy VAT, według którego zwolnieniu z opodatkowaniu podlega: „świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”.

Regulacja ta bowiem bezpośrednio potwierdza, że tzw. komis usług (art. 8 ust. 2a Ustawy VAT) także może łączyć się ze zwolnieniem VAT - o ile rzeczywistym usługodawcą jest podmiot leczniczy (ewentualnie, osoby wykonujące zawody medyczne lub psycholodzy). Gdyby obowiązywała zasada, że usługa opieki medycznej nie może podlegać zwolnieniu VAT, jeżeli „nominalnym” usługobiorcą jest inny przedsiębiorca, powyższa regulacja nie miałaby racji bytu.

W analizowanym przypadku zostały spełnione także inne warunki, od których art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia. Świadczą Państwo usługi opieki medycznej, gdyż delegowani do wskazanych placówek (przychodni lub szpitali) członkowie Personelu de facto dołączając do już działającego tam personelu, stanowią niezbędny element różnych procedur medycznych, w tym postępowań diagnostycznych. Tym samym jest spełniony także warunek dotyczący celu, gdyż usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Reasumując, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym powinni Państwo stosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym:

Natomiast art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W związku z powyższym znaczenie pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE.

Zaznaczyć przy tym należy, iż TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że:

Z ww. unormowania wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy, objęte są również dostawy oraz usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Dostawa jest ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy jest rzeczywiście świadczona jako czynność pomocnicza względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene A/S TSUE wskazał z kolei, iż:

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ Są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą i jednocześnie czynnym podatnikiem zarejestrowanym na cele VAT.

‒ W związku z prowadzoną działalnością, na podstawie umów cywilnoprawnych oraz o pracę, zatrudniacie Państwo personel, składający się głównie z lekarzy oraz z pielęgniarek

‒ Zawarli Państwo umowę, w której zobowiązali się Państwo do świadczenia usług zdrowotnych na rzecz zleceniodawcy, będącego innym podmiotem leczniczym. Polegają one na delegowaniu poszczególnych członków Personelu do placówek opieki zdrowotnej według wskazań zleceniodawcy (do przychodni, szpitali itp.). Celem takich usług jest zapewnienie możliwości diagnozowania oraz leczenia pacjentów odwiedzających daną placówkę, niezależnie od fluktuacji personelu, który jest zatrudniony przez daną placówkę medyczną.

‒ Członkowie Personelu, zatrudnionego przez Państwa, posiadają status osoby wykonującej zawód medyczny lekarza zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej lub status z zgodny z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty lub Pielęgniarki/Położnej zgodnie z ustawą z dnia 15 lipca 2011r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

‒ Zleceniodawca przesyła Zamówienie Zleceniobiorcy, za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres np. Zamówienie określać będzie w szczególności: rodzaj usług zdrowotnych, które mają być powierzone członkowi Personelowi ze wskazaniem oddziału szpitalnego (na którym wykonywane będą czynności) lub innego podmiotu w którym mają być udzielane świadczenia zdrowotne, wymagania kwalifikacyjne — Lekarz/Pielęgniarka/Położna, przewidywany okres wykonywania świadczeń leczniczych (w tym dzień rozpoczęcia realizacji Zamówienia), szacowaną liczbę godzin wykonywania świadczeń Personelu w okresie objętym Zamówieniem i ewentualny opis stanowiska.

‒ W przypadku braku złożenia Zamówienia i faktycznej kontynuacji współpracy poczytuje się, że Zamówienie zostało złożone domyślnie na warunkach uprzednio obowiązujących.

‒ Zleceniodawca zobowiązuje się do udostępnienia członkom Personelu w niezbędnym zakresie do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, odpowiednich narzędzi, sprzętu medycznego i wszystkich niezbędnych materiałów; zapewnienia Personelowi należytych warunków bezpieczeństwa i higieny pracy; zapoznania Personelu z procesami, regulaminami i procedurami obowiązującymi w podmiocie leczniczym Zleceniodawcy, w którym Zleceniobiorca za pośrednictwem Personelu będzie wykonywał usługi.

‒ Zleceniodawca zobowiązuje się, że zapewni nadzór nad Personelem wykonującym usługi dla Zleceniodawcy, zgodnie z wymaganiami określonymi w przedmiotowej decyzji.

‒ Świadczenie usług zdrowotnych w praktyce obejmie przede wszystkim usługi pozostające w zakresie czynności wykonywanych w ramach zawodu lekarza, tj. m.in. diagnozowanie, prowadzenie wywiadów z pacjentem, planowanie leczenia, kierowanie na badania specjalistyczne, wystawianie recept oraz prowadzenie dokumentacji medycznej.

‒ Zakres zadań personelu wynika każdorazowo z ustaleń pomiędzy Zleceniodawcą (klientem) a Zleceniobiorcą (Państwem).

‒ W kwestiach technicznych (m.in. odnoszących się do gabinetu, jego wyposażenia, sposobu korzystania z usług rejestracji medycznej czy też systemów IT) personel lekarski zobligowany jest do podporządkowania się instrukcjom miejscowego kierownictwa.

‒Personel pozostaje do dyspozycji zleceniodawcy w ramach określonych w umowie.

‒Personel medyczny jest delegowany do wykonania wyłącznie zadań o charakterze usług medycznych, których zakres został ustalony na podstawie miesięcznych zleceń.

‒Wynagrodzenie ustalane jest na podstawie osobnej umowy z członkiem personelu. W przypadku umów o pracę ma ono charakter miesięczny, zaś w przypadku umów zleceń - godzinowy. Jest ono wypłacane przez Państwa.

‒Odpowiedzialność odszkodowawcza zleceniobiorcy (Państwa) z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy została ograniczona do wysokości tzw. szkody rzeczywistej, z wyłączeniem odpowiedzialności za utracone korzyści oraz do wysokości Państwa polisy OC. Polisa ta będzie wystawiona na Państwa i to Państwo będziecie przekazywać składkę ubezpieczeniową ubezpieczycielowi.

‒Członkowie personelu nie będą stronami umów. Umowy o świadczenie usług delegowania pracowników będą zawierane tylko pomiędzy Państwem a Klientem.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Państwa usług delegowania personelu do placówek opieki zdrowotnej Zleceniodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Mając na względzie obowiązujące przepisy, przytoczone orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Stwierdzić zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – brak jest prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej poznawanie jednostek chorobowych, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W niniejszej sprawie został wprawdzie spełniony warunek podmiotowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. są Państwo podmiotem leczniczym. Jednakże w świetle powołanych regulacji prawnych, istniejącego orzecznictwa TSUE oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem umowy będzie dostarczenie określonej ilości personelu klientowi (Zleceniodawcy). Pracownicy Ci będą wyznaczeni do dyspozycji Klienta w określonym czasie. Wprawdzie będą oni udzielali świadczeń zdrowotnych, ale nie można uznać, że Państwa Spółka świadczyć będzie usługi medyczne.

W opisanej sprawie w ramach umowy zobowiązują się Państwo do zapewnienia Zleceniodawcy określonej ilości pracowników w wyznaczonym czasie. Usługi w poszczególnych miesiącach świadczone będą na podstawie składanych przez Zleceniodawcę zleceń, określających m.in.: rodzaj usług zdrowotnych, które będą powierzone członkowi Personelu ze wskazaniem oddziału szpitalnego lub innego podmiotu w którym mają być udzielone świadczenia zdrowotne, szacowaną liczbę godzin wykonywania świadczeń Personelu w okresie objętym zamówieniem i ewentualny opis stanowiska. Zleceniodawca zobowiązuje się do udostępnienia członkom Personelu w niezbędnym zakresie do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, odpowiednich narzędzi, sprzętu medycznego i wszystkich niezbędnych materiałów; zapewnienia Personelowi należytych warunków bezpieczeństwa i higieny pracy. Co więcej Zleceniodawca zobowiązuje się, że zapewni nadzór nad Personelem wykonującym usługi dla Zleceniodawcy. Natomiast Personel pozostaje do dyspozycji Zleceniodawcy w ramach określonych w umowie. Z kolei wynagrodzenie ustalane jest na podstawie osobnej umowy z członkiem personelu. W przypadku umów o pracę ma ono charakter miesięczny, zaś w przypadku umów zleceń - godzinowy. Jest ono wypłacane przez Państwa. Członkowie personelu nie będą stronami umów. Umowy o świadczenie usług delegowania pracowników będą zawierane tylko pomiędzy Państwem a Zleceniodawcą.

Zatem zakres świadczonych usług będzie dotyczył przede wszystkim zapewnienia określonej ilości pracowników niezależnie od fluktuacji personelu w placówkach Zleceniodawcy. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie świadczą Państwo na rzecz Zleceniodawcy zwolnionych od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej, tylko świadczą Państwo usługi udostępnienia pracowników. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dotyczy usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast Państwo zawierając umowę ze Zleceniodawcą świadczą usługę sprowadzającą się w istocie do udostępnienia Personelu na warunkach określonych w umowie.

Nie można zatem uznać, że usługi świadczone przez Państwa w ramach delegowania personelu do placówek opieki zdrowotnej Zleceniodawcy odbywają się w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, a tym samym zakwalifikować je jako służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Delegowanie członków personelu do placówek opieki zdrowotnej według wskazań Zleceniodawcy, nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu ani poprawie zdrowia konkretnej osoby, chorego. Opisanym usługom nie można przypisać pojęcia świadczenia usług opieki medycznej, lecz jak Państwo wskazaliście we wniosku na delegowaniu członków personelu do placówek opieki zdrowotnej wg. wskazówek Zleceniodawcy. Zleceniodawca składa zamówienie, które określać będzie w szczególności: rodzaj usług zdrowotnych, które mają być powierzone członkowi Personelu ze wskazaniem oddziału szpitalnego (na którym wykonywane będą czynności) lub innego podmiotu w którym mają być udzielane świadczenia zdrowotne, wymagania kwalifikacyjne — Lekarz/Pielęgniarka/Położna, przewidywany okres wykonywania świadczeń leczniczych (w tym dzień rozpoczęcia realizacji Zamówienia), szacowaną liczbę godzin wykonywania świadczeń Personelu w okresie objętym Zamówieniem i ewentualny opis stanowiska. Zleceniodawca (w przypadku, gdy będzie to wymagane dokumentem — Prawo wykonywania zawodu Lekarza/Pielęgniarki/Położnej, wydanym na podstawie ustawy przez Ministerstwo Zdrowia) zobowiązuje się, że zapewni nadzór nad Personelem wykonującym usługi dla Zleceniodawcy.

Tym samym trudno się z Państwem zgodzić, że świadczone przez Państwa usługi na rzecz podmiotu leczniczego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umowy zobowiązują się Państwo do dostarczenia pracownika posiadającego kwalifikacje do świadczenia usług medycznych na jakie Zleceniodawca złożył zamówienie. Taki charakter świadczonych usług polegających w istocie na delegowaniu pracowników do pracy na rzecz innego podmiotu leczniczego potwierdza okoliczność, że to Zleceniodawca zobowiązuje się do zapewnienia Personelowi należytych warunków bezpieczeństwa i higieny pracy; zapoznania Personelu z procesami, regulaminami i procedurami obowiązującymi w podmiocie leczniczym Zleceniodawcy, w którym Zleceniobiorca za pośrednictwem Personelu będzie wykonywał usługi.

Ponadto to Zleceniodawca, a nie Państwo zapewnia nadzór nad Personelem wykonującym usługi dla Zleceniodawcy.

Zatem usługi delegowania personelu do placówek opieki zdrowotnej Zleceniodawcy nie spełnia przesłanki przedmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Skoro opisanych usług delegowania personelu do placówek opieki zdrowotnej Zleceniodawcy nie można uznać za usługę opieki medycznej, to nie spełniają one również przesłanki przedmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Ponadto w świetle art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie nie może mieć zastosowania, gdyż głównym celem świadczenia w analizowanej sprawie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej. Świadczenie przez Państwa usług zwolnionych w opisanym schemacie stanowiłoby konkurencję w stosunku do działalności np. agencji pośrednictwa pracy, zatem wyklucza to zastosowanie zwolnienia od podatku w tym przypadku.

W związku z powyższym świadczone przez Państwa usługi delegowania personelu do placówek opieki zdrowotnej Zleceniodawcy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT również jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast  do powołanej przez Państwa na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-774/13-14/MH z 30 stycznia 2014 r. należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc w zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Co istotne powołana ww. interpretacja rozstrzyga w zakresie braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług przeprowadzania badań bakteriologicznych, polegających na kontroli procesu sterylizacji i narzędzi i urządzeń medycznych, tym samym należy uznać, że rozstrzygnięcie to zostało wydane na podstawie odmiennego niż przedstawiony w złożonym wniosku opisu sprawy. Zatem interpretacja ta została potraktowana jako element argumentacji, jednak nie może ona mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).