Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.54.2023.2.RST

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w części dotyczącej:

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usługi przechowywania (magazynowania),

nieprawidłowe w części dotyczącej:

‒posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

‒miejsca opodatkowania usługi przechowywania (magazynowania),

‒miejsca opodatkowania usług nabywanych od dostawców z Polski,

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2023 r. wpłynął przesłany za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu 4 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca „Spółka” zajmuje się produkcją i sprzedażą (…). Wnioskodawca jest spółką prawa szwedzkiego z siedzibą w (…) (Szwecja). Spółka posiada własny personel oraz biuro w Szwecji. W siedzibie Spółki zatrudnione są osoby zajmujące się wszystkimi kluczowymi obszarami działalności Spółki - czyli w szczególności zarząd oraz osoby odpowiedzialne za projektowanie szklarni. W Polsce Spółka nie posiada ani personelu, ani biura, ani żadnych środków trwałych. Ponadto Spółka nie delegowała żadnych pracowników do stałego lub okresowego wykonywania obowiązków na terytorium Polski.

Jedną z kluczowych funkcji w działalności Spółki jest realizowanie produkcji szklarni zaprojektowanych przez Spółkę oraz dostarczanie gotowych wyrobów do klientów. W tym zakresie Spółka w dużej mierze realizuje tą funkcję w Polsce - za pośrednictwem zewnętrznych wykonawców.

W szczególności Wnioskodawca korzysta ze współpracy ze spółką A. z siedzibą w Polsce, w ramach której A. zajmuje się:

a.magazynowaniem materiałów takich jak: profile aluminiowe, akcesoria, materiały opakowaniowe, szkło itp. niezbędne do wykonywania gotowych konstrukcji aluminiowo-szklanych szklarni ogrodowych;

b.kolekcjonowaniem i pakowaniem materiałów do lakierni oraz wyrobów gotowych zgodnie z ustaleniami i dokumentacją oraz przy użyciu materiałów powierzonych przez Wnioskodawcę;

c.prefabrykacją konstrukcji na bazie dokumentacji i z materiałów Wnioskodawcy,

d.produkcją niezbędnych elementów uzupełniających: złącznych, dekoracyjnych oraz innych na zamówienie Wnioskodawcy;

e.usługami związanymi z załadunkiem materiałów oraz obsługą logistyczna konieczną na etapie prefabrykacji i wysyłki wyrobu gotowego;

f.wsparciem biura technicznego w zakresie prefabrykacji, usprawnień produktu oraz adaptacji konstrukcji związanych z ograniczeniami technologicznymi.

Spółka nabywa w Polsce i zagranicą komponenty do budowy szklarni (profile aluminiowe, szyby, złączki, itp.) - faktury za te zakupy są wystawiane na Spółkę i przez nią opłacane. W procesie zamówień może uczestniczyć A. lub B. Komponenty te są dostarczane do magazynu A., a stamtąd mogą być przesyłane przez A. do kolejnych podwykonawców - jak np. firmy realizującej usługę lakierowania konstrukcji - którzy po wykonaniu swych zadań odsyłają komponenty do A. (podwykonawcy najczęściej wykonują usługę bezpośrednio dla Spółki - wystawiają faktury na Spółkę i to Spółka opłaca faktury za wykonane usługi, niekiedy usługi mogą nabywać B. lub A. - którzy potem refakturują je na Spółkę). Komponenty te są prefabrykowane / przetwarzane przez A, w efekcie tych działań powstaje wyrób gotowy, który potem jest pakowany przez A i wysyłany do klienta wskazanego przez Spółkę. Podczas trwania całego procesu produkcyjnego w Polsce, Spółka jest właścicielem kluczowych komponentów i wyrobów gotowych.

Spółka A. do zarządzania magazynem w (…), w którym przechowywane są wszystkie niezbędne komponenty do budowy szklarni zimowych wykorzystuje oprogramowanie zakupione przez Wnioskodawcę od spółki C siedzibą w (…). A. nabywa przechowywane towary od zewnętrznych dostawców i następnie sprzedaje je Spółce. W razie potrzeby Wnioskodawca ma dostęp do powierzchni magazynowej A, w której przechowywane są będące własnością Wnioskodawcy komponenty i produkty gotowe (opłata za magazynowanie jest uzależniona od ilości miejsca w magazynie A. zajętego przez komponenty / wyroby gotowe Spółki).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT-UE w Szwecji oraz jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Cała produkcja szklarni w Polsce odbywa się zgodnie z projektem przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Spółka korzysta również ze współpracy z B., także w celu organizacji produkcji szklarni (usługi logistyczne, wsparcie w procesie zamówień komponentów, współpracy z podwykonawcami, itp.). Polski podmiot zajmuje się pozyskiwaniem komponentów niezbędnych do produkcji szklarni m.in. takich jak uszczelki, wkładki, narożniki, listwy uszczelniające oraz organizowaniem dalszych etapów produkcji, zgodnie z instrukcjami uzyskanymi od Wnioskodawcy. Następnie B obciąża Wnioskodawcę kosztami materiałów oraz świadczonych przez siebie usług.

Reasumując - Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność logistyczną i produkcyjną poprzez podwykonawców, w tym podmioty które działają zgodnie z instrukcjami od Wnioskodawcy oraz przy wykorzystaniu licencji oprogramowania, który umożliwia prowadzenie magazynu z (…) wykorzystywanego przez spółkę A. Gotowy produkt Spółka sprzedaje klientom - przede wszystkim spoza Polski.

W założeniu zaprezentowana współpraca z podwykonawcami ma charakter długoterminowy. Obsługa logistyczna Wnioskodawcy odbywa się praktycznie wyłącznie za pośrednictwem A. oraz B - w szczególności Wnioskodawca nie posiada magazynów / nie realizuje dostaw towarów ze Szwecji. Całość jego logistyki prowadzona jest w Polsce. Z tytułu współpracy pomiędzy Spółką a podwykonawcami są wystawiane faktury dla Spółki za sprzedaż towarów handlowych, a ponadto są wystawiane faktury za różne usługi, w tym w szczególności prefabrykacja, lakierowanie i transport.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

1.od kiedy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT;

Od 1 września 2021.

2.w jaki sposób przebiega proces sprzedaży szklarni ostatecznemu klientowi i jakie zasoby osobowe oraz techniczne/rzeczowe są w tym procesie niezbędne, tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać jak konkretnie przebiega proces sprzedaży szklarni od momentu zamówienia, w tym jakie i do kogo należące zasoby osobowe oraz techniczne (personel / urządzenia / narzędzia) są w tym procesie wykorzystywane;

Marketing realizowany jest przez centralę Spółki w Szwecji. Wykorzystywane są do tego zasoby należące do Spółki (personel, urządzenia i wyposażenie biurowe).

Opracowanie projektów szklarni, które są sprzedawane przez Spółkę - realizowane jest przez personel Spółki w Szwecji (wykorzystywane są zasoby techniczne należące do Spółki - urządzenia biurowe, kreślarskie, itp.).

Proces sprzedaży - pozyskiwania klientów i ich obsługi jest realizowany przez niezależnych agentów operujących w różnych krajach - w 2022 r. (pierwszym roku aktywności Spółki) jedynym aktywnym agentem sprzedaży była spółka (…). Spółka ma jednak agentów również w Czechach, Norwegii, Polska i Wielkiej Brytanii. Spółka sprzedaje szklarnie swoim agentom, a Ci sprzedają je swoim klientom.

Agenci pozyskują zamówienie od klienta i zlecają jego realizację Spółce. Spółka zamawia komponenty do produkcji szklarni (profile aluminiowe, szyby, klamki, itp.) od podmiotów zewnętrznych - głównie z Polsce. Niekiedy zamówienia dla Spółki są także dokonywane przez B. (podmiot korzysta wyłącznie z własnych zasobów osobowych / rzeczowych, nabyte dla Spółki komponenty odsprzedaje Spółce). Część z tych zamówionych komponentów najpierw jest dostarczanych do podmiotów zewnętrznych w celu ich obróbki (np. profile aluminiowe przed dostarczeniem od dostawcy do magazynu A. są dostarczane do lakierni - firmy (…), która maluje profile aluminiowe). Komponenty (w tym te po np. lakierowaniu) trafiają do A.

A. przechowuje pewien zapas komponentów do produkcji szklarni dla Spółki.

Spółka zleca A. produkcję szklarni dla konkretnego zamówienia od klienta. Produkcja jest realizowana według projektu - stanowiącego własność Spółki. Rola A polega na odpowiednim docięciu profili aluminiowych, ich spawaniu, wierceniu w nich otworów, itp. w celu wytworzenia gotowej konstrukcji metalowej szklarni. Następnie A składa odpowiednio przetworzone, docięte i przygotowane profile wraz z szybami i innymi akcesoriami (śruby, klamki) w kompletny zestaw szklarni i odpowiednio je pakuje. Po zapakowaniu szklarni - zestaw jest wysyłany do klienta wskazanego A przez Spółkę (adres jest wskazywany z kolei Spółce przez jej agenta sprzedaży - np. (…)). Gotowa szklarnia jest dostarczana klientom w stanie wymagającym złożenia - samodzielnie przez klienta. Transport realizowany jest przez zewnętrzne firmy transportowe.

A. wykorzystuje w produkcji realizowanej dla Spółki wyłącznie własne środki trwałe, produkcja jest realizowana przez pracowników A, w zakładzie produkcyjnym należącym do A.

Spółka nie ma w Polsce środków trwałych z których korzystałaby A, B czy jakikolwiek inny podmiot. Spółka nie ma w ogóle w Polsce środków trwałych. Posiada tu zapas komponentów do produkcji szklarni.

Warte podkreślenia jest, że Spółka nie prowadzi w Szwecji, ani w żadnym innym kraju działalności produkcyjnej czy logistycznej. Całość jej produkcji jest realizowana wyłącznie przez A.

3.czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa;

Nie - Spółka nie posiada w Polsce handlowców. Posiada w Polsce niezależnego dystrybutora, który potencjalnie po zdobyciu klienta zamówi szklarnię od Spółki, zakupi ją od Spółki i sprzeda swemu klientowi. Nie działa on na podstawie pełnomocnictwa.

Osobą działającą w Polsce na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę jest doradca podatkowy, zajmujący się składaniem deklaracji podatkowych VAT i reprezentowaniem Spółki przed organami podatkowymi w Polsce.

4.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi / rzeczowymi podwykonawców (tj. Spółki A. oraz B) wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Spółka przekazuje swoim podwykonawcom instrukcje w jaki sposób mają wykonywać działania dla Spółki - w szczególności jakie maszyny powinny zostać użyte i w jaki sposób.

5.czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych podwykonawców (tj. Spółki A. oraz B) ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany;

Spółka nie zarządza bezpośrednio alokacją zasobów podwykonawców - choć jak wyżej wskazano, instruuje wykonawców co do tego jakie urządzenia i w jaki sposób powinny być używane do realizacji działań produkcyjnych. Należy podkreślić, że A i B działają w odniesieniu do materiałów / produktów - wytworzonych według instrukcji Spółki, które stanowią własność intelektualną Spółki (tajemnice procesu produkcyjnego, know-how i wszystkie projekty szklarni są własnością intelektualną Spółki).

6.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi podwykonawców (tj. Spółki A. oraz B) wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Spółka przekazuje personelowi podwykonawców – A oraz B instrukcje dotyczące sposobu realizowania poszczególnych czynności dla potrzeb Spółki, związanych z procesem produkcyjnym, logistyką czy procesem zamówień komponentów / relacji z innymi podwykonawcami (np. lakiernią).

7.czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych podwykonawców (tj. Spółki A. oraz B) świadczy usługi na Państwa rzecz, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych podwykonawców, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe podwykonawców mają realizować usługi;

Nie - Spółka nie ma takiego wpływu.

8.czy Państwa Spółka posiada w magazynie A. jakieś wydzielone miejsce do składowania materiałów / komponentów, jeśli tak to:

‒kto ma wstęp do takich miejsc tj. Państwa pracownicy, wyznaczone przez Państwa osoby / inne podmioty (należało dokładnie opisać),

‒czy Państwa Spółka posiada nieograniczony (swobodny) wstęp na teren gdzie materiały/komponenty będą magazynowane/składowane, prawo decydowania o rozmieszczeniu Państwa towarów na określonej powierzchni oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są Państwa materiały/komponenty;

Powierzchnia magazynowa jest wynajmowana dla Spółki przez A. Są na niej przechowywane zapasy stanowiące własność Spółki. Spółka ma prawo do zarządzania tą powierzchnią - choć w praktyce powierzchnia ta jest zarządzana przez A, który działa jako operator logistyczny, choć według wytycznych od Spółki w tym zakresie. Spółka posiada nieograniczony dostęp do powierzchni magazynowej w której składowane są zapasy stanowiące jej własność. Wstęp do takich miejsc mają pracownicy Spółki i inne osoby przez nią wskazane, ale również pracownicy A wyznaczeni do obsługi Spółki.

Powierzchnia produkcyjna - w której A prowadzi produkcję dla Spółki - jest zapewniana przez A w ramach jej zobowiązań do realizacji produkcji dla Spółki. Jeśli chodzi o dostęp do powierzchni na której realizowana jest produkcja dla Spółki- to Spółka ma dostęp do tej powierzchni w godzinach pracy A. Wstęp do tych miejsc mają pracownicy A i upoważnione osoby przez Spółkę.

9.czy podwykonawcy (tj. Spółka A. oraz B) świadczą usługi także na rzecz innych podmiotów niż Państwa Spółka;

Odpowiedź Spółki: Tak.

10.czy udostępniają Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie;

Nie - nic takiego nie ma miejsca.

11.czy Państwa Spółka na terytorium Polski wykonuje czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia oraz czy będzie istniał związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi.

Tak - Spółka wykonuje w Polsce przede wszystkim wewnątrzwspólnotowe dostawy i eksport wyprodukowanych dla niej w Polsce szklarni. Istnieje związek nabywanych usług z tymi czynnościami opodatkowanymi.

Pytania

1.Czy w świetle okoliczności opisanych w stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług?

2.Czy usługi nabywane przez Spółkę od polskich podwykonawców (ewentualnie od innych dostawców z Polski), do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT-em w Polsce, czy też miejscem ich opodatkowania będzie Szwecja i ma do nich zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie VAT - a w konsekwencji dostawcy usług dla Spółki - w tym zarówno spółka A. oraz B. nie powinna doliczać VAT do swoich faktur za takie usługi?

3.Czy usługi przechowania towarów świadczone przez A. dla Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce w opisanym stanie faktycznym?

4.Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach od polskich operatorów logistycznych (lub innych dostawców z Polski) w odniesieniu do opisanych wyżej usług?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Spółka posiada miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, z uwagi na:

a.realizację w Polsce kluczowych funkcji w swojej działalności - a więc całkowita realizacja produkcji i logistyki sprzedaży w Polsce za pośrednictwem podwykonawców,

b.stały charakter współpracy z A. oraz B. oraz kompleksową obsługę logistyczną świadczoną przez wymienionych podwykonawców zgodnie z instrukcjami uzyskanymi od Wnioskodawcy,

c.dostęp do magazynu w Polsce, w którym przechowywane są materiały i wyroby gotowe należące do Spółki.

2.Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez polskich podwykonawców dla Spółki określa art. 28b ustawy o VAT, a w związku z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez Wnioskodawcę, miejscem świadczenia tych usług jest Polska - kraj stałego prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce.

3.W odniesieniu do pytania nr 3 odpowiedź powinna być taka sama jak dla pytania nr 2.

4.W związku z powyższym Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT od usług (świadczonych przez polskich podwykonawców), do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT - czyli w szczególności od usługi logistycznej oraz usług przechowywania towarów.

Gdyby jednak organ powołany do wydania interpretacji uznał (nieprawidłowo zdaniem Wnioskodawcy), że usługi polskich podwykonawców nie podlegają opodatkowaniu VAT-em w Polsce i wykonawcy usług nie powinni doliczać do nich polskiego VAT to należałoby uznać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia VAT uwzględnionego na fakturze (gdyby bezzasadnie go doliczyła).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/OI 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym, jak w przypadku własnego zaplecza.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie dostępny personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Z powyższego opisu sprawy wynika zatem, że działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje m.in. czynności polegające na produkcji oraz sprzedaży towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy. Bardzo istotne jest to, że proces produkcyjny Wnioskodawcy jest kompleksowo realizowany w Polsce - tutaj nabywane są komponenty do produkcji, potem są one odpowiednio obrabiane i prefabrykowane, przez A- działającego według projektów Spółki. Również logistyka sprzedaży jest realizowana przez Spółkę w Polsce - za pośrednictwem A. Bez tych dwóch kluczowych funkcji Spółka nie mogłaby prowadzić działalności, a przez ich realizację w Polsce, za pośrednictwem ściśle współpracujących ze Spółką polskich przedsiębiorców - należy uznać, że Spółka nabywa miejsce stałego prowadzenia działalności w Polsce.

Jednocześnie, Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Po raz kolejny podkreślić bowiem należy, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Natomiast produkcja szklarni na wszelkich etapach odbywa się zgodnie z projektem i instrukcjami otrzymanymi przez podwykonawców od Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie mimo tego że Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego personelu ani środków trwałych, to jednak na podstawie stosownych ustaleń A. oraz B zobowiązana jest do świadczenia kompleksowych usług związanych z udostępnianiem oraz obsługą logistyczną nabywanych towarów w Polsce. Wszelkie czynności niezbędne do prowadzenia logistycznej obsługi sprzedaży i zakupów towarów handlowych z perspektywy działalności Wnioskodawcy są realizowane przez personel zapewniany przez operatora logistycznego. Ponadto działania operatorów logistycznych w Polsce podejmowane są zgodnie z instrukcjami wydanymi przez Wnioskodawcę, przez co Spółka sprawuje nadzór nad działaniami podejmowanymi przez podwykonawców. Dzięki temu Wnioskodawca posiada zdolności do odbioru nabywanych towarów i produktów oraz ich wykorzystywaniu w prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż). Z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży i produkcji szklarni należy uznać, że Spółka posiada zasoby techniczne i personalne (zewnętrzne), niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza Spółki umożliwiają prowadzenie niezależnej działalności polegającej na sprzedaży towarów.

Ponadto, bez znaczenia pozostaje, że wszelkie działy Spółki znajdują się w siedzibie w Szwecji czy też fakt że wszelkie kontakty oraz projekty szklarni realizowane są przez Wnioskodawcę w Szwecji. Wynika to z tego, że stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z decyzjami zarządczymi które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należy wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu i wyposażenia technicznego, niezbędnego do obsługi towarów Wnioskodawcy, jak również świadczenia innych usług na jego rzecz oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdzają również m.in. interpretacje:

a.Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z dnia 10 stycznia 2018 roku sygn. 0114-KDIP1-2.4012.567.2017.2.RD;

b.Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.397.2020.2.RM;

c.Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.322.2020.2.PC.

Ad. 2-3

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie, miejsca świadczenia usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

i.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

ii.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania czynności związanych z produkcją i sprzedażą szklarni na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy jest terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Szwecji. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży oraz produkcji szklarni zimowych Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej na terytorium Polski działalności Wnioskodawca nabywa od polskich podwykonawców usługi logistyczne oraz usługi magazynowania. Co więcej, Spółka dla potrzeb zarządzania magazynem nabyła licencję do systemu (…), który wykorzystywany jest przez spółkę A. do zarządzania magazynem, w którym przechowywane są komponenty niezbędne do produkcji szklarni. Wobec tego nabywane przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. W związku z tym znajduje do nich zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy.

Tym samym miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług świadczonych przez m.in. A. oraz B jest Polska.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jak ustalono powyżej w związku z prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży szklarni Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce Wnioskodawca m.in. nabywa usługę logistyczną. Jednocześnie, jak wskazano wyżej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów klientom z Polski z krajów UE a także spoza UE, prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, a nabywane usługi od podwykonawców w Polsce są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do:

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10, 12-14 wymieniono:

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10),

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9 (pkt 12),

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy:

faktura może nie zawierać:

1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą (...). Spółka posiada własny personel oraz biuro w Szwecji. W siedzibie Spółki zatrudnione są osoby zajmujące się wszystkimi kluczowymi obszarami działalności Spółki - czyli w szczególności zarząd oraz osoby odpowiedzialne za marketing i projektowanie szklarni. Jedną z kluczowych funkcji w działalności Spółki jest realizowanie produkcji szklarni zaprojektowanych przez Spółkę oraz dostarczanie gotowych wyrobów do klientów. W tym zakresie Spółka w dużej mierze realizuje tą funkcję w Polsce - za pośrednictwem zewnętrznych wykonawców. W szczególności Wnioskodawca korzysta ze współpracy ze spółką A. Spółka nawiązała również współpracę z B, w celu organizacji produkcji szklarni (usługi logistyczne, wsparcie w procesie zamówień komponentów, współpracy z podwykonawcami, itp.). Spółka prowadzi w Polsce działalność logistyczną i produkcyjną poprzez podwykonawców, w tym podmioty które działają zgodnie z instrukcjami Spółki. Gotowy produkt Spółka sprzedaje klientom - przede wszystkim spoza Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

‒w świetle okoliczności opisanych w stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług (pytanie nr 1);

‒usługi nabywane przez Spółkę od polskich podwykonawców (ewentualnie od innych dostawców z Polski), do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT-em w Polsce, czy też miejscem ich opodatkowania będzie Szwecja i ma do nich zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie VAT - a w konsekwencji dostawcy usług dla Spółki - w tym zarówno spółka A. oraz B nie powinna doliczać VAT do swoich faktur za takie usługi (pytanie nr 2);

‒usługi przechowania towarów świadczone przez A. dla Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce w opisanym stanie faktycznym (pytanie nr 3);

‒Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach od polskich operatorów logistycznych (lub innych dostawców z Polski) w odniesieniu do opisanych wyżej usług (pytanie nr 4).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą (...). Spółka posiada własny personel oraz biuro w Szwecji. W siedzibie Spółki zatrudnione są osoby zajmujące się wszystkimi kluczowymi obszarami działalności Spółki - czyli w szczególności zarząd oraz osoby odpowiedzialne za marketing i projektowanie szklarni. Proces sprzedaży – pozyskiwania klientów i ich obsługi jest realizowany przez niezależnych agentów operujących w różnych krajach. Spółka sprzedaje szklarnie swoim agentom, a Ci sprzedają je swoim klientom. Natomiast w Polsce Spółka prowadzi działalność logistyczną i produkcyjną poprzez podwykonawców, w tym podmioty które działają zgodnie z instrukcjami Spółki. Gotowy produkt jest sprzedawany klientom - przede wszystkim spoza Polski.

Należy wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie Spółka

nie posiada ani personelu, ani biura, ani żadnych środków trwałych w Polsce. Ponadto Spółka nie delegowała żadnych pracowników do stałego lub okresowego wykonywania obowiązków na terytorium Polski. Na terytorium Polski Spółka nie posiada także przedstawicieli / handlowców lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa. Spółka nie ma również w Polsce środków trwałych z których korzystaliby podwykonawcy czy jakikolwiek inne podmioty. Zatem, Spółka nie posiada własnego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka przekazuje jedynie swoim podwykonawcom instrukcje w jaki sposób mają wykonywać działania dla Spółki - w szczególności jakie maszyny powinny zostać użyte i w jaki sposób. Co istotne, Spółka nie zarządza jednak bezpośrednio alokacją zasobów podwykonawców. Spółka nie ma także wpływu na to jaka część zasobów osobowych podwykonawców (tj. Spółki A. oraz B) świadczy usługi na rzecz Spółki, nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych podwykonawców oraz na to które zasoby osobowe podwykonawców mają realizować usługi. Zatem, analizując powyższe Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zapleczem osobowym oraz technicznym podwykonawców. Bowiem bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi podwykonawców nie można wywieść na podstawie przekazanych przez Spółkę instrukcji w jaki sposób mają wykonywać usługi. Należy wskazać, że z powodu przekazanych przez Spółkę instrukcji w jaki sposób podwykonawcy mają wykonywać usługi nie można wywieść wniosku, że Spółka ma zapewnioną możliwość kontroli personelu i zaplecza technicznego podwykonawców oraz że Spółka może na to zaplecze bezpośrednio oddziaływać lub je kontrolować.

Ponadto istotne jest również, że czynności realizowane na terenie Polski stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby Spółki procesu, w ramach którego zaprojektowane zostały szklarnie dla konkretnego klienta. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż mimo tego, że zaprezentowana współpraca ma charakter długoterminowy to nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy usługi nabywane przez Spółkę od polskich podwykonawców (ewentualnie od innych dostawców z Polski), do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT-em w Polsce, czy też miejscem ich opodatkowania będzie Szwecja i ma do nich zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie VAT - a w konsekwencji dostawcy usług dla Spółki - w tym zarówno spółka A. oraz B nie powinna doliczać VAT do swoich faktur za takie usługi (pytanie nr 1) oraz ustalenia czy usługi przechowania towarów świadczone przez A dla Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 2).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że usługi nabywane przez Spółkę od polskich podwykonawców (ewentualnie od innych dostawców z Polski), inne niż usługi magazynowania, stanowią usługi do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi świadczone przez polskich podwykonawców (ewentualnie od innych dostawców z Polski) nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie miejsce opodatkowania usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługi nabywane od polskich podwykonawców (ewentualnie od innych dostawców z Polski) są opodatkowane w kraju siedziby Spółki. Zatem, wystawione przez podwykonawców faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Natomiast odnosząc się do usługi przechowania towarów (magazynowania) świadczonej przez A. należy wskazać, że powierzchnia magazynowa jest wynajmowana dla Spółki przez A. Są na niej przechowywane zapasy stanowiące własność Spółki. Spółka ma prawo do zarządzania tą powierzchnią oraz przyznane prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości, co wynika z faktu, że Spółka posiada nieograniczony dostęp do powierzchni magazynowej w której składowane są zapasy stanowiące jej własność. Wstęp do takich miejsc mają pracownicy Spółki i inne osoby przez nią wskazane, ale również pracownicy A wyznaczeni do obsługi Spółki. Zatem spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowej usługi za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie miejscem świadczenia usługi przechowywania jest na podstawie art. 28e ustawy miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że usługa świadczona przez A. na rzecz Spółki na nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe

Ponadto Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach od polskich operatorów logistycznych (lub innych dostawców z Polski) w odniesieniu do opisanych wyżej usług.

W odpowiedzi na powyższe wątpliwości należy wskazać, że usługa przechowywania do której ma zastosowanie art. 28e ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Zatem, skoro Spółka jest zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi przechowywania zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do usług które nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy otrzymacie Państwo od dostawców z Polski faktury dokumentujące świadczone usługi z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem Państwa Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od dostawców z Polski dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje i wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).