Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.134.2023.2.RK

Ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty Wydatków ponad Limit nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na Limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT. Zatem, Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania Wydatków ponad Limit w kosztach uzyskania przychodów z zastosowaniem metody FIFO.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu odliczenia w 2022 r. i kolejnych latach podatkowych Kosztów Limitowanych w części, w jakiej Koszty te w latach 2018-2021 stanowiły Wydatki ponad Limit, które na podstawie art. 15e ustawy o CIT zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2023 r. (wpływ 8 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT" oraz „podatek CIT”).

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w szczególności produkcja oraz sprzedaż (...), a także sprzedaż produktów i usług m.in. w sektorach (...) oraz produktów i rozwiązań przeznaczonych dla przemysłu. Z racji tego, iż cześć działalności Spółki polegająca na produkcji i sprzedaży części i akcesoriów do (...) była i jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie właściwego zezwolenia/Decyzji o wsparciu uzyskiwane z tego tytułu dochody podlegały (i podlegają) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (dalej jako: „działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT”). Natomiast, pozostała działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosiła m.in. koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. (dalej jako: „Koszty Limitowane”).

W latach 2018-2021, dla potrzeb kalkulacji zobowiązania z tytułu podatku CIT oraz limitu dostępnej pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT, Wnioskodawca dokonywał podziału Kosztów Limitowanych (i) na koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz na (ii) koszty związane z działalnością opodatkowaną podatkiem CIT. Wnioskodawca posiada odpowiednią dokumentację źródłową dającą podstawę do dokonania podziału kosztów w zakresie wskazanym powyżej.

Koszty Limitowane poniesione przez Spółkę w latach 2018-2021 przekroczyły w każdym z tych lat limit o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Limit ten zgodnie z powyższym przepisem oznacza kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek (dalej jako: „EBITDA”) powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (dalej jako: „Limit”).

W związku z powyższym, w latach 2018-2021 Spółka dokonywała alokacji obliczonego zgodnie z powyższymi regulacjami Limitu odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT oraz działalności opodatkowanej. Alokacja limitu została dokonana pomiędzy działalność zwolnioną i opodatkowaną na podstawie proporcji kalkulowanej jako stosunek Kosztów Limitowanych rozpoznanych odpowiednio w działalności opodatkowanej i zwolnionej do sumy Kosztów Limitowanych. Przykładowo - jeżeli wartość Kosztów Limitowanych w działalności podlegającej opodatkowaniu wynosiła 2 000 000 złotych, natomiast wartość Kosztów Limitowanych w działalności zwolnionej z opodatkowania CIT wynosiła 3 000 000 złotych to obliczony limit był alokowany odpowiednio w proporcji 2/5 do działalności opodatkowanej i 3/5 do działalności zwolnionej (dalej jako: „Metoda alokacji Limitu”).

W konsekwencji, w każdym z lat podatkowych 2018-2021:

‒z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie wyłączał tej części Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która była równa kwocie 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT i odsetek;

‒z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wyłączał tę część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która przewyższała Limit.

W związku z tym, w latach 2018-2021 Koszty Limitowane, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku podatkowego, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (dalej jako: “Wydatki ponad Limit”) w podatku CIT w związku z zastosowaniem regulacji określonych w art. 15e ustawy o CIT. Wnioskodawca jest w stanie wykazać na dzień 1 stycznia 2022 r. kwoty Wydatków ponad Limit z lat ubiegłych, które zostały wyłączane z kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z dyspozycją art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Jednakże, dotychczasowe limity odliczenia w poszczególnych latach nie pozwoliły Spółce na ich skonsumowanie zgodnie z ww. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w ramach działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej jako: „ustawa nowelizująca”).

Przepis art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwala jednak podatnikom, którzy przed końcem roku podatkowego 2021 nabyli prawo do odliczenia kosztów zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, dokonać tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W 2022 r. i kolejnych latach Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia Kosztów Limitowanych, w tej części, w jakiej koszty te w latach

2018 -2021 stanowiły Wydatki ponad Limit i były ujęte przez Wnioskodawcę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.

W związku z tym, Wnioskodawca, mając na uwadze treść ustawy nowelizującej zamierza dokonać rozliczenia Wydatków ponad limit w następujący sposób:

‒w roku 2022 oraz w latach kolejnych przyjmując założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, Spółka obliczy "hipotetyczny" obowiązujący w danym roku limit zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (w przypadku ujemnej EBITDA w danym roku Spółka przyjmie, że Limit wynosi 3 000 000 zł);

‒w roku 2022 oraz w latach kolejnych Spółka dokona alokacji Limitu do działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej podatkiem CIT zgodnie z Metodą alokacji Limitu (stosowaną przed 2022 r.) i w konsekwencji zaliczy Wydatki ponad Limit do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT;

‒część Wydatków ponad Limit, które Spółka wyłączyła w latach 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, a które w danym roku będą mieściły się w "hipotetycznym" Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów tego roku (z zastrzeżeniem, że odliczenie może być dokonane w okresie 5 lat podatkowych od roku poniesienia kosztów) odpowiednio w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT.

- dalej jako „Metoda odliczenia”.

Spółka będzie odliczać Wydatki ponad Limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out; „FIFO”), co oznacza, że najwcześniej poniesione Wydatki ponad Limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Spółka w 2022 roku i w latach kolejnych planuje odliczać Wydatki ponad Limit zgodnie z Metodą odliczenia.

Pytania

1.Czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Wydatków ponad Limit wyłączonych w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Wydatków ponad Limit w latach poprzednich podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Wydatków ponad Limit) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT i odsetek?

2.Czy w związku z zamiarem odliczania Wydatków ponad Limit zgodnie z Metodą odliczenia Wnioskodawca zobowiązany jest do alokacji Limitu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Wydatków ponad Limit) do działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem CIT i w konsekwencji zaliczania Wydatków ponad Limit do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT?

3.Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania Wydatków ponad Limit w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z Metodą odliczenia z zastosowaniem metody FIFO?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka może odliczyć kwoty Wydatków ponad Limit nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Wydatków ponad Limit podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Wydatków ponad Limit) do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT i odsetek.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z zamiarem odliczania Wydatków ponad Limit zgodnie z Metodą Odliczenia jest on zobowiązany do alokacji Limitu w kolejnych 5 latach podatkowych do działalności zwolnionej i opodatkowanej i w konsekwencji zaliczania Wydatków ponad Limit do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania Wydatków ponad Limit w kosztach uzyskania przychodów z zastosowaniem metody FIFO.

Uzasadnienie stanowiska

Obowiązywanie art. 15e ustawy o CIT do końca 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

‒usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

‒wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

‒przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W świetle powyższego, w latach 2018-2021 możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegała ograniczeniu. Wysokość możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym kwoty kosztów była ustalana dla każdego podatnika indywidualnie w oparciu o tzw. kwotę wolną w wysokości 3 000 000 zł i 5% wartości wskaźnika EBITDA podatnika.

Uchylenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisy przejściowe

W związku z nowelizacją ustawy o CIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT został uchylony (na podstawie art. 2 pkt 30 w związku z art. 89 ustawy nowelizującej).

Z kolei zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT - mimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT - zachowują prawo do odliczenia tychże kosztów również po dniu 31 grudnia 2021 r. Takie odliczenie ma być przeprowadzone w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Odliczenie kosztów wyłączonych przed 2022 r. przez Spółkę

Odnosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że Spółka przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

‒Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosiła Koszty Limitowane wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) na rzecz podmiotów powiązanych;

‒Spółka stosowała Limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu Kosztów Limitowanych;

‒nadwyżka Wydatków ponad Limit stanowiła dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, które - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie ust. 9 tego przepisu (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

W konsekwencji, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka zachowała również prawo do odliczenia tych kosztów po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Przepisy przejściowe nie zawierają jednak dalszych wytycznych dotyczących sposobu takiego odliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej sformułowanie "w zakresie i na zasadach określonych" w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza "w ramach obowiązujących w danym roku limitów", czyli nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów (zarówno dotyczących działalności zwolnionej, działalności opodatkowanej, jak i kosztów wspólnych alokowanych kluczem alokacji) podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów danego roku ze wszystkich źródeł przychodów (zarówno z działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej) pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

W związku z tym, Metoda odliczenia, którą Spółka planuje zastosować, będzie bazowała na przyjęciu założenia, że art. 15e ustawy CIT nadal powinien być stosowany, tzn. w roku 2022 oraz w latach kolejnych:

‒przyjmując założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany Spółka obliczy "hipotetyczny", obowiązujący w danym roku limit zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (w przypadku ujemnej EBITDA w danym roku Spółka przyjmie, że Limit wynosi 3 000 000 zł);

‒następnie, Spółka dokona alokacji Limitu do działalności zwolnionej i opodatkowanej zgodnie z Metodą alokacji Limitu (stosowaną przed 2022 r.) i w konsekwencji zaliczy Wydatki ponad Limit do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT;

‒tę część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w "hipotetycznym" Limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów tego roku (z zastrzeżeniem, że odliczenie może być dokonane w okresie 5 lat podatkowych od roku poniesienia kosztów) odpowiednio w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT;

W ramach tak obliczonego limitu Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio w roku 2022 i w latach kolejnych nieodliczonej nadwyżki kosztów, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Powyżej przedstawione podejście Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

‒interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r.; 0111-KDIB1-1.4010.572.2022.2.BS;

‒interpretacji indywidualnej z 26 października 2022 r.; 0111-KDIB1-1.4010.578 2022.1.BS;

‒interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2022 r.; 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK;

‒interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r.; 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ;

‒interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2022 r.; 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2022 r. ma on prawo do odliczenia Wydatków ponad Limit nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Wydatków ponad Limit podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Wydatków ponad Limit) do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty EBITDA.

Ad. 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34a dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.), do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Należy również zaznaczyć, że w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

‒przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

‒kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...).

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o CIT nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność zwolnioną z opodatkowania.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o CIT, w przypadku podmiotów prowadzących działalność zwolnioną z opodatkowania pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, do którego odsyła art. 15e ust. 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Limit należy wyliczyć z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Spółkę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Limit powinien zatem dotyczyć całokształtu działalności Spółki, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i zwolnionej opodatkowania.

Wykorzystanie Limitu dla potrzeb stosowania art. 15e ustawy o CIT, powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 ustawy o CIT, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zamiarem odliczania Wydatków ponad Limit zgodnie z Metodą Odliczenia Spółka zobowiązana jest do alokacji Limitu w kolejnych 5 latach podatkowych do działalności zwolnionej i opodatkowanej i w konsekwencji zaliczania Wydatków ponad Limit do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności zwolnionej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Stosownie do art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Poza wskazaniem limitu 5 lat podatkowych na odliczenie, powyższe przepisy nie zawierają innych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach niewykorzystanej nadwyżki Wydatków ponad Limit z poprzednich okresów. Również żadne inne regulacje zawarte w ustawie o CIT lub ustawie nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie jasnych regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) to oznacza, że kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Spółki, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Wydatki ponad Limit w 2022 r. i kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Wydatków ponad Limit, które powstały najwcześniej, tj. do odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zasady FIFO przy odliczaniu Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenia możliwości rozliczania “niewykorzystanych” Limitowanych kosztów w kolejnych latach podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalania kolejności odliczenia Wydatków ponad Limit, np. drugiej z powszechnie stosowanych w rachunkowości metod wyceny i rozchodu zapasów - LIFO (ang. last in, first out), czyli odliczenie w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Wydatków ponad Limit - mogłoby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5-letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części „najstarszych” Wydatków ponad Limit, mogłoby ulec przedawnieniu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że możliwość stosowania metody FIFO dla ustalania kolejności odliczenia Wydatków ponad Limit na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. została potwierdzona przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.539.2022.1.AK.

Ponadto w ocenie Spółki również praktyka podatkowa sprzed 2022 r. dotycząca stosowania art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Przykładowo, zasadność stosowania metody FIFO do ustalenia kolejności ujmowania kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW. W przywołanej interpretacji wskazano, że „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e u.p.d.o.p.”.

Zdaniem Spółki powyższa interpretacja indywidualna i argumentacja w niej zawarta stanowi ważną wskazówkę odnośnie stosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, w szczególności z uwagi na to, że przepis ten wskazuje, że odliczenie jest dokonywane „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Powołanie się na stanowisko zajęte przez organy podatkowe w interpretacji wydanej na gruncie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do którego odwołuje się art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w ocenie Spółki jest zasadne.

Ponadto, zagadnienie o zbliżonej treści było również przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15c ustawy o CIT, tj. przepisu, który wprowadza tzw. limit kosztów finansowania dłużnego. Mechanizm działania tego limitu jest podobny do rozwiązania z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT - wydatki na finansowanie dłużne powyżej pewnego progu stanowią dla podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które jednocześnie mogą być odliczone w kolejnych 5 latach w ramach dostępnych w danym roku limitów.

Analiza praktyki na gruncie art. 15c ustawy o CIT wskazuje, że prawidłowym jest zastosowanie metody FIFO w odniesieniu do przepisów określających technikę i moment uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych w roku podatkowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził poprawność tego stanowiska m.in. w poniższych rozstrzygnięciach:

‒interpretacja indywidualna z 16 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB,

‒interpretacja indywidualna z 30 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP.

Z dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych wynika zatem, że zarówno w przypadku art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, jaki i art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku nadwyżki wydatków, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym z uwagi na ich limitowanie, przy ich odliczaniu w kolejnych latach zastosowanie znajdzie zasada FIFO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a.podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b.podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ ten sam inny podmiot lub

‒ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c.spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d.podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosiła m.in. koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. (dalej jako: „Koszty Limitowane”). Koszty Limitowane poniesione przez Spółkę w latach 2018-2021 przekroczyły w każdym z tych lat Limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, w latach 2018-2021 Koszty Limitowane, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku podatkowego, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (dalej jako: „Wydatki ponad Limit”) w związku z zastosowaniem regulacji określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Działalność Spółki polegająca na produkcji i sprzedaży części i akcesoriów do (...) była i jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie właściwego zezwolenia/Decyzji o wsparciu. Uzyskiwane z tego tytułu dochody podlegały (i podlegają) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (dalej jako: „działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT”). Natomiast, pozostała działalność podlega opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych.

W latach 2018-2022 Spółka dokonywała podziału Kosztów Limitowanych (i) na koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz na (ii) koszty związane z działalnością opodatkowaną podatkiem CIT, jak również dokonywała alokacji obliczonego Limitu odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT oraz działalności opodatkowanej. Alokacja Limitu została dokonana pomiędzy działalność zwolnioną i opodatkowaną na podstawie proporcji kalkulowanej jako stosunek Kosztów Limitowanych rozpoznanych odpowiednio w działalności opodatkowanej i zwolnionej do sumy Kosztów Limitowanych (dalej: „Metoda alokacji Limitu”).

W 2022 r. i kolejnych latach Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia Kosztów Limitowanych, w tej części, w jakiej koszty te w latach 2018-2021 stanowiły Wydatki ponad Limit i były ujęte przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Spółka będzie odliczać Wydatki ponad Limit na zasadach wynikających z metody FIFO.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Wydatków ponad Limit wyłączonych w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Wydatków ponad Limit w latach poprzednich podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Wydatków ponad Limit) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% EBITDA.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1.zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2.przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a.cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b.podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku Limitów).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości będących przedmiotem pytania nr 1 zauważyć należy, że podatnik, ustalając w kolejnych 5 latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala Limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia Limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania Limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Państwa Spółka może odliczyć Wydatki ponad Limit nieodliczone w latach 2018-2021 w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona Kwota Wydatków ponad Limit podlega odliczeniu w każdym z kolejnych lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Wydatków ponad Limit) do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

W konsekwencji, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwość Państwa zgłoszona w pytaniu nr 2 i 3 dotyczy możliwości alokacji Limitu w kolejnych 5 latach podatkowych do działalności zwolnionej i opodatkowanej i tym samym zaliczenia Wydatków ponad Limit do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio do działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności zwolnionej oraz możliwości rozpoznania Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy,

Wolne od podatku są:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT,

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.),

Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Należy również zaznaczyć, że w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

W światle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1)przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3)kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

Zgodnie z art. 15e ust. 7 ustawy o CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność zwolnioną z opodatkowania.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ww. ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Limit 3 mln zł określony w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powinien zatem dotyczyć całokształtu działalności Spółki, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i zwolnionej z opodatkowania. Wykorzystanie Limitu dla potrzeb stosowania art. 15e ustawy o CIT, powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 ustawy, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o CIT, w przypadku podmiotów prowadzących działalność zwolnioną z opodatkowania pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, do którego odsyła art. 15e ust. 4 ustawy o CIT.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Spółkę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, wskazującym że w związku z zamiarem odliczania Wydatków ponad Limit zgodnie z Metodą Odliczenia zobowiązani są Państwo do alokacji Limitu w kolejnych 5 latach podatkowych do działalności zwolnionej i opodatkowanej i w konsekwencji zaliczania Wydatków ponad Limit do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności zwolnionej z opodatkowania.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy również wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej Limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku Limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty Wydatków ponad Limit nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na Limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania Wydatków ponad Limit w kosztach uzyskania przychodów z zastosowaniem metody FIFO.

Wobec tego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).