Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.231.2023.1.MK

Opodatkowanie wierzytelności nabytej w spadku oraz naliczonych odsetek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia odsetek ustawowych za opóźnienie należnych za cały okres opóźnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

•prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wierzytelności nabytej w spadku oraz naliczonych odsetek. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą polską rezydencję podatkową i nieprowadzącą działalności gospodarczej.

7 listopada 2015 roku zmarł mąż Wnioskodawczyni (dalej jako: Spadkodawca), zaś 17 listopada 2015 roku został sporządzony zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia po Spadkodawcy. Zostało w nim stwierdzone, że spadek nabyli z mocy ustawy syn Spadkodawcy (również syn Wnioskodawczyni) oraz Wnioskodawczyni (dalej jako: Spadkobiercy), każde w 1/2 części.

W skład spadku wchodziła m.in. wierzytelność (roszczenie) Spadkodawcy wobec spółki akcyjnej (dalej jako: Wzywający) o naprawienie szkody, powstałej na skutek określenia przez Wzywającego w wezwaniu do sprzedaży akcji spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. pozostających w wolnym obrocie ceny za jedną akcję niezgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 79 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego sytemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. Nr 184 poz. 1539 ze zm.), wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu tego świadczenia (dalej jako: Wierzytelność). Spadkodawca był akcjonariuszem tej spółki publicznej, zaś szkoda, którą poniósł, polegała na otrzymaniu od Wzywającego, w wyniku odpowiedzi Spadkodawcy posiadanymi akcjami na przedmiotowe wezwanie, kwoty niższej niż była należna przy uwzględnieniu brzmienia wskazanego przepisu. Powództwo przeciwko Wzywającemu zostało wytoczone na rzecz Spadkodawcy w 2012 roku. W pozwie zażądano od Wzywającego zapłaty na rzecz Spadkodawcy tytułem Wierzytelności kwoty „X” złotych wraz z odsetkami ustawowymi od 3 grudnia 2010 roku (ewentualnie od 9 listopada 2008 roku) do dnia zapłaty. W toku sprawy jako podstawę prawną dochodzonych roszczeń wskazywano m.in. przepisy o odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast. Kodeksu cywilnego) oraz kontraktowej (art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego) pozwanego.

W związku z tym, że Spadkobiercy w stosunku do Spadkodawcy pozostawali w kręgu osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej jako: u.p.s.d.), w maju 2016 roku (a zatem w terminie ustawowym) dokonali oni zgłoszeń SD-Z2 nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po Spadkodawcy. W swym zgłoszeniu Wnioskodawczyni wskazała, że w drodze dziedziczenia po Spadkodawcy nabyła m.in. udział 1/4 w Wierzytelności. Wielkość nabytego udziału została ustalona w oparciu o założenie, że Wierzytelność wchodziła w skład majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską istniejącą pomiędzy Spadkodawcą a Wnioskodawczynią. W rezultacie przyjęto, że w wyniku dziedziczenia każdy Spadkobierca nabył udział 1/4 w Wierzytelności, zaś udział 1/2 w Wierzytelności, jako już przysługujący Wnioskodawczyni w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, nie stanowił przedmiotu spadkobrania. Po śmierci Spadkodawcy jego syn posiadał zatem w Wierzytelności udział 1/4 (nabyty w spadku), zaś Wnioskodawczyni udział 3/4 (udział 1/2 wynikający ze wspólności majątkowej małżeńskiej oraz udział 1/4 nabyty w spadku).

W maju 2016 roku Wnioskodawczyni otrzymała zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzające, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po Spadkodawcy nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku. W zaświadczeniu organ podatkowy wskazał zwłaszcza, że w skład majątku nabytego przez Wnioskodawczynię wchodził udział 1/4 w Wierzytelności.

Do chwili obecnej Spadkobiercy nie dokonali działu spadku w zakresie obejmującym Wierzytelność.

Po śmierci Spadkodawcy Spadkobiercy kontynuowali proces sądowy w przedmiocie Wierzytelności. Wyrokiem z (...) 2022 roku Sąd Okręgowy w A. uwzględnił powództwo poprzez zasądzenie od pozwanego (Wzywającego) na rzecz Wnioskodawczyni kwoty odpowiadającej 1/2 wartości należności głównej składającej się na Wierzytelność (1/2 kwoty „X” złotych) wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 3 grudnia 2010 roku do dnia zapłaty. Taka sama kwota została tym wyrokiem zasądzona na rzecz syna Spadkodawcy. Oznacza to, że na rzecz każdego ze Spadkobierców została zasądzona część Wierzytelności w kwocie odpowiadającej udziałowi 1/2. W uzasadnieniu wyroku Sąd stanął na stanowisku, że Wierzytelność nie była przedmiotem działu spadku, a także, że ma ona charakter podzielny (pieniężny). Wierzytelność została podzielona zgodnie z udziałami przysługującymi Spadkobiercom w spadku po Spadkodawcy. Sąd zauważył, że Spadkobiercy na skutek spadkobrania nabyli udziały wynoszące po 1/2 części, stąd też każde z nich mogło domagać się 1/2 wartości Wierzytelności i w takim zakresie Sąd uznał ich roszczenia za uzasadnione. Sąd stwierdził, że roszczenie strony powodowej było merytorycznie uzasadnione zarówno na gruncie przepisów o odpowiedzialności deliktowej, jak i kontraktowej pozwanego, jednakże bezpośrednią podstawą uwzględnienia powództwa były te pierwsze regulacje.

W rezultacie, wbrew stanowisku Spadkobierców, które znalazło odzwierciedlenie m.in. w zgłoszeniach SD-Z2 złożonych w maju 2016 roku, Sąd przesądził, iż Wierzytelność wchodziła w całości w skład majątku osobistego Spadkodawcy, a nie majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską istniejącą pomiędzy nim a Wnioskodawczynią. Sąd przyjął zatem, że na skutek dziedziczenia Wnioskodawczyni i syn Spadkodawcy nabyli w Wierzytelności udziały wynoszące 1/2, a nie - jak wykazano w pierwotnych zgłoszeniach SD-Z2 - udziały wynoszące 1/4.

Strona pozwana nie zakwestionowała przedmiotowego rozstrzygnięcia Sądu i 20 października 2022 roku dokonała zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni zasądzonej 1/2 kwoty „X” złotych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 3 grudnia 2010 roku do dnia zapłaty. Taka sama kwota została zapłacona na rzecz syna Spadkodawcy.

Wnioskodawczyni uznała, że stanowisko zajęte przez Sąd jest wiążące również na gruncie prawa podatkowego, a zatem, że w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia Sądu (co miało miejsce pewien czas po jego wydaniu) dowiedziała się o nabyciu - w drodze dziedziczenia po Spadkodawcy - dodatkowej części Wierzytelności w udziale 1/4. Oznaczało to, że w spadku po mężu nabyła ona łącznie udział 1/2 w Wierzytelności.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w lutym 2023 roku Wnioskodawczyni zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na formularzu SD-Z2 nabycie dodatkowego udziału 1/4 w Wierzytelności w drodze dziedziczenia po Spadkodawcy, uzasadniając, że powzięła wiadomość o nabyciu na skutek uprawomocnienia się wskazanego wyżej wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie. Z ostrożności, w związku z brakiem pewności co do właściwego trybu zgłoszenia owego nabycia, w załączeniu do przedmiotowego zgłoszenia Wnioskodawczyni złożyła także korektę pierwotnego zgłoszenia SD-Z2 z maja 2016 roku polegającą na wskazaniu, że w drodze dziedziczenia nabyła w Wierzytelności udział 1/2 (w miejsce wykazanego pierwotnie udziału 1/4). W obu dokumentach Wnioskodawczyni wyjaśniła, że powyższy wyrok Sądu dotyczy wyłącznie Wierzytelności, nie skutkuje więc koniecznością dokonania analogicznych zgłoszeń (ew. korekt) w odniesieniu do innych składników spadku nabytego po Spadkodawcy. Takie same dokumenty zostały złożone przez syna Spadkodawcy.

Pytanie

Czy wypłacona Wnioskodawczyni 20 października 2022 roku część Wierzytelności w udziale 1/2 nabyta przez nią w spadku po mężu, obejmująca 1/2 należności głównej wchodzącej w skład Wierzytelności oraz naliczone od niej odsetki ustawowe za opóźnienie, tj. 1/2 kwoty „X” złotych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 3 grudnia 2010 roku do dnia 20 października 2022 roku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak - do której kategorii źródeł przychodów należy ją zaliczyć?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona jej 20 października 2022 roku część Wierzytelności w udziale 1/2 nabyta przez nią w spadku po mężu, obejmująca 1/2 należności głównej wchodzącej w skład Wierzytelności oraz naliczone od niej odsetki ustawowe za opóźnienie, tj. 1/2 kwoty „X” złotych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 3 grudnia 2010 roku do 20 października 2022 roku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wierzytelność została przez Wnioskodawczynię nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu i jako taka podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W orzecznictwie sądów przyjmuje się, że jako nabycie prawa majątkowego należy traktować m.in. nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej, zwłaszcza roszczenia odszkodowawczego. Wynika to z jednolitego rozumienia art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd Najwyższy potwierdził to stanowisko m.in. w uchwale składu 7 sędziów - zasadzie prawnej z 26 października 2005 roku (III BZP 1/05, LEX nr 180221).

W związku z tym, że Wnioskodawczyni nabyła należną jej część Wierzytelności tytułem dziedziczenia po Spadkodawcy, nabycie to podlegało podatkowi od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sądy administracyjne są zgodne co do tego, że roszczenia odszkodowawcze wchodzą w skład spadku i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku powstał - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - z chwilą przyjęcia spadku (w przypadku Wnioskodawczyni - w momencie sporządzenia zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia), a zatem 17 listopada 2015 roku. Po tym zdarzeniu Wnioskodawczyni zgłosiła organom podatkowym fakt przedmiotowego nabycia i skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. Z przepisów tych wynika, że zwolnione od podatku jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, jeżeli zgłosi on to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał Wnioskodawczyni zaświadczenie potwierdzające, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po Spadkodawcy nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku. W zaświadczeniu wskazano zwłaszcza, że w skład majątku nabytego przez Wnioskodawczynię wchodziła Wierzytelność.

W konsekwencji, mając na uwadze, że nabycie przez Wnioskodawczynię Wierzytelności podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, trzeba przyjąć, że kwota przychodu uzyskanego przez nią na skutek jej późniejszego zasądzenia i wypłaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym. Takie opodatkowanie godziłoby w przepisy Konstytucji RP, zwłaszcza art. 84, z którego wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

Zakresem wyłączenia spod opodatkowania będzie objęta nie tylko nabyta należność główna wchodząca w skład Wierzytelności, ale również odsetki ustawowe za opóźnienie od tej należności.

Po pierwsze należy mieć na uwadze, że należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem z chwilą jego śmierci, a więc ta data jest właściwa dla ustalenia składu masy spadkowej. Prowadzi to do wniosku, że odsetki ustawowe za opóźnienie należne za okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia otwarcia spadku (tj. za okres od 3 grudnia 2010 roku do 7 listopada 2015 roku), wchodziły w skład masy spadkowej nabytej przez Wnioskodawczynię, a co za tym idzie były przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z ostrożności wskazać trzeba, że wartość nabytego przez Wnioskodawczynię udziału w Wierzytelności została wykazana w zgłoszeniu SD-Z2 z uwzględnieniem sumy naliczonych odsetek. W konsekwencji odsetki naliczone za okres do dnia otwarcia spadku nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawczyni na tej samej podstawie co należność główna, tj. w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przychód Wnioskodawczyni obejmujący odsetki ustawowe za opóźnienie należne za cały okres opóźnienia (tj. za okres od 3 grudnia 2010 roku do 20 października 2022 roku) jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że: „Wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Skoro, jak wykazano powyżej, wypłata należności głównej wchodzącej w skład Wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przyjąć należy, że stosownie do zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 95b u.p.d.o.f. zwolnieniem przedmiotowym od podatku dochodowego objęty jest przychód z tytułu odsetek ustawowych za opóźnienie należnych od przedmiotowej należności głównej.

Brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczenia przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do odsetek należnych za okres od dnia uprawomocnienia się wyroku. W szczególności, w uzasadnieniu wyroku z 10 listopada 2022 roku (I SA/Po 372/22, LEX nr 3441879) WSA w Poznaniu wyjaśnił, że prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 95b u.p.d.o.f. nie pozwala wiązać zakresu wyznaczonego tym przepisem zwolnienia odsetek z datą prawomocności wyroku.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż zrealizowanie przez spadkobierców przysługującej spadkodawcy wierzytelności nie powoduje powstania po ich stronie nowego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu ani odrębna czynność prawna.

W szczególności WSA w Gdańsku w wyroku z 29 sierpnia 2017 r. (I SA/Gd 972/17, LEX nr 2349655) zauważył, że: „Skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości wierzytelności osoby zmarłej wchodzi do spadku, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy. Zrealizowanie tej wierzytelności nie oznacza, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlega, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Wnioskodawczyni uważa przy tym, że bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji pozostaje okoliczność, iż w złożonym przez nią pierwotnie zgłoszeniu SD-Z2 wykazane zostało nabycie udziału w Wierzytelności w innej części niż zasądzona w wyroku sądu. Po pierwsze, w świetle okoliczności istniejących w momencie dokonania pierwotnego zgłoszenia Wnioskodawczyni była przekonana o prawidłowości tego zgłoszenia. Po drugie, kwestia ta jest indyferentna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym i ma znaczenie jedynie dla prawidłowej realizacji obowiązków ciążących na gruncie podatku od spadków i darowizn. Po trzecie, na gruncie podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni dopełniła niezbędnych formalności. Po uprawomocnieniu się wyroku sądu Wnioskodawczyni - zgodnie z przepisami prawa podatkowego - zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie dodatkowego udziału w Wierzytelności. W tym celu złożyła ona nowe zgłoszenie SD-Z2 w oparciu o art. 4a ust. 2 u.p.s.d., do którego - z ostrożności - załączyła także korektę pierwotnego zgłoszenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisówOrdynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Źródła przychodów

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);

–inne źródła (pkt 9).

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Powołany wyżej przepis wymienia określone rodzaje przychodów stanowiące pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga w sposób ostateczny co jest przychodem z „innych źródeł”. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” przesądza, że przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego, wyczerpującego.

Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł. Zatem o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że:

•nabyła Pani wraz z synem spadek po zmarłym mężu;

•w skład spadku wchodziła m.in. wierzytelność (roszczenie) spadkodawcy wobec spółki akcyjnej o naprawienie szkody;

•roszczenie to zostało Pani wypłacone wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.

Powzięła Pani wątpliwość, czy wierzytelność ta wraz z naliczonymi odsetkami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie wierzytelności nabytej w spadku

Jak wskazano powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał przy tym na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Niezależnie od powyższego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który został przez nich uzyskany na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie natomiast do art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 925 cytowanej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

W myśl natomiast art. 1025 § 2 Kodeksu cywilnego:

Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do powyższego, wraz ze śmiercią spadkodawcy ustaje jego zdolność prawna, a zgromadzony przez niego majątek wchodzi do masy spadkowej i podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn. Skoro wierzytelność będąca przedmiotem zapytania została przez Panią nabyta w spadku po mężu, to znaczy, że podlega ona przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym do przychodu z tego tytułu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazała Pani również, że została dokonana na Pani rzecz zapłata tej wierzytelności, a zatem nastąpiła realizacja roszczenia. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność i jej realizacja na rzecz spadkobiercy jest w istocie jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu ani odrębna czynność prawna. Zatem jeżeli roszczenie wchodzi do spadku i jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to również realizacja roszczenia podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację. Zrealizowanie wierzytelności nie będzie zatem oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlega, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno nabycie przez Panią w drodze spadku wierzytelności, jak i wypłata tej wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tej części Pani stanowisko jest prawidłowe.

Opodatkowanie odsetek ustawowych za opóźnienie

Pani wątpliwość budzi również kwestia zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie od tej wierzytelności.

Stosownie do cytowanego wcześniej art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Z powyższego należy zatem wywieść, że odsetki od należności przysługujące spadkodawcy w dniu jego śmierci – tak samo jak należność główna – wejdą w skład masy spadkowej i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem odsetki naliczone od dnia 3 grudnia 2010 r. do dnia 7 listopada 2015 r., tj. do dnia śmieci Pani męża (spadkodawcy) wchodzą w skład masy spadkowej i podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej kwestii Pani stanowisko również jest prawidłowe.

Natomiast odsetki naliczone po dniu otwarcia spadku nie wchodzą do masy spadkowej, a stanowią jej pożytki. Spadkobiercy mają natomiast prawo do pożytków i innych przychodów, jakie przynosi spadek lub poszczególne jego składniki.

Powyższe wynika z treści art. 207 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Odsetki należne za okres od dnia śmierci spadkodawcy, jako nieobjęte spadkiem, mogą być zatem wypłacone każdemu spadkobiercy, w należnej mu części, po okazaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Mając na uwadze powyższe, odsetki naliczone od dnia śmierci spadkodawcy będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i będą stanowić dla spadkobiercy przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Przychód ten może być jednak zwolniony z opodatkowania. Ustawodawca przewidział bowiem w niektórych sytuacjach możliwość zwolnienia odsetek od podatku dochodowego. Takie zwolnienie przysługuje wyłącznie wówczas, gdy przepis omawianej ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten zwalnia więc z opodatkowania wszelkie odsetki za opóźnienie wypłacone w związku ze świadczeniami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro należność główna, czyli wypłacona Pani wierzytelność, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn, to odsetki od tej wierzytelności – ale wyłącznie te naliczone od dnia śmierci spadkodawcy do dnia wypłaty - będą podlegać zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wcześniej odsetki naliczone do dnia śmierci weszły już w skład masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, więc nie mogą jednocześnie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym korzystać ze zwolnienia wynikającego z tego podatku. Wobec powyższego Pani stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane przez Panią wyroki sądowe zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).