Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.152.2023.1.ENB

Obowiązki płatnika związane z dokonywaniem nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników – przewóz do i z miejsca pracy oraz zakwaterowanie pracowników.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiot działalności gospodarczej X Sp. z o. o. z siedzibą w (...) stanowi między innymi prowadzenie placówek restauracyjnych (PKD 56.10.A), zlokalizowanych na terenie całego kraju. Większość obiektów gastronomicznych usytuowana jest na terenie (...). Z punktu widzenia pracodawcy, specyfiką tych lokalizacji pozostaje trudny dojazd oraz znaczące oddalenie od miejsc zamieszkania zatrudnionych w nich pracowników, co w praktyce oznacza ogromne problemy przy pozyskiwaniu i zatrudnianiu wykwalifikowanego personelu. Równocześnie problemy te zróżnicowane są w zależności od geograficznego położenia (...) konkretnej restauracji sieci X. Oczekiwania potencjalnych pracowników co do warunków zatrudnienia są istotnie wyższe w zachodniej części Polski. Niewiele zmienia w tej kwestii napływ potencjalnych pracowników z Ukrainy. W ich przypadku stabilność zatrudnienia oraz pewność wypłaty wszystkich prawem przepisanych składników wynagrodzenia nie jest czynnikiem decydującym o podjęciu lub wykonywaniu pracy, co przekłada się na nieprzewidywalność oraz ryzyko częstszych zmian pracodawcy.

Z uwagi na bardzo duży problem pozyskania pracowników do restauracji położonych (...), Spółka zakupiła na potrzeby własne dom mieszkalno-usługowy w miejscowości (...), a po jego wyremontowaniu zaoferowała samodzielne pokoje mieszkalne pracownikom i kandydatom do podjęcia zatrudnienia. W przeważającej części pracownicy ci są obywatelami Ukrainy.

W rzeczywistości ilość osób mieszkających w przedmiotowej nieruchomości ulega ciągłym zmianom, ponieważ jak wspomniano powyżej, zatrudnieni często rezygnują z pracy i przemieszczają się w inne regiony kraju. Nieruchomość nie jest położona w atrakcyjnym miejscu i chociaż pracodawca jest w stanie zapewnić godne warunki do życia, to lokalizacja domu w małej wsi oddalonej od większych ośrodków miejskich, pozostaje niekorzystna dla osób mających rodzinę lub oczekujących dostępu do sklepów czy ośrodków kultury. Z uwagi na fakt, że celem Spółki nie było i nie jest udostępnianie miejsc noclegowych na zasadach rynkowych, a głównym motywem utrzymania domu pozostaje możliwość zaoferowania zakwaterowania pracownikom lub potencjalnym pracownikom, opłatę za korzystanie z domu mieszkalnego określono w formie nieodpłatnego świadczenia o wartości (...) zł za osobę. Podstawę wyliczenia tej wartości ustalono głównie w oparciu o wartość opłat za korzystanie z mediów. Według Spółki kwota ta jest wystarczająca do pokrycia kosztów zakwaterowania jednej osoby.

Kwestia dojazdu pracowników do pracy, pozostaje drugim najpoważniejszym problemem Spółki, stanowiąc nie tylko ogromną barierę podczas procesu rekrutacji ale i rzeczywisty problem dla osób już zatrudnionych. Nie istnieje komunikacja publiczna, umożliwiająca dojazd pracowników do lokalizacji usytuowanych (...). Co więcej, (...), co generuje dodatkowy koszt dla obsady restauracji (wydłużone przejazdy, koszt (...)).

W tych warunkach Spółka zapewnia wszystkim pracownikom zatrudnionym w najbardziej newralgicznych lokalizacjach (...) bezpłatny transport realizowany codziennie, o stałych porach, na ustalonych trasach do i z miejsca pracy.

Transport realizowany jest przez podmiot zewnętrzny, wyłącznie dla pracowników Spółki. Mając jednak na uwadze, że jednorazowo korzysta z niego ok. 2-4 pracowników (w jedną stronę) oraz podobna ilość odbierana z restauracji, brak jest uzasadnienia ekonomicznego do żądania podstawienia przez przewoźnika samochodu przeznaczonego do przewozu większej ilości osób (autobusu lub busa). Innymi słowy ze względów celowościowych oraz finansowych transport wykonywany jest autem osobowym oraz sfinansowany ze środków obrotowych Spółki. Podstawą wypłaty wynagrodzenia na rzecz przewoźnika jest każdorazowo faktura VAT, opiewająca na wartość stałego zryczałtowanego wynagrodzenia, niezależnego od konkretnej liczby pracowników, którzy korzystają z usługi przewozu w danym okresie - na całej trasie lub jej odcinku. Wnioskująca Spółka dokonuje następnie odliczenia podatku VAT naliczonego. Niezorganizowanie przez pracodawcę dowozu do i z miejsca pracy, jak również brak możliwości stałego lub okresowego zakwaterowania, skutkuje wprost niemożnością zapewnienia wymaganej kadry pracowniczej powodując zagrożenie dla nieprzerwanej działalności Spółki. Należy dodać, że umowy dzierżawy (...), zawarte z (...), w sposób jednoznaczny nakazują Spółce utrzymywać pełną funkcjonalność tych punktów. To oznacza, iż niezależnie od prowadzenia działalności gastronomicznej, Spółka zobowiązana jest do stałego utrzymywania czystości i pełnej funkcjonalności (...) oraz terenu całego (...). Zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracowników (...) należy zatem traktować jako konieczność i warunek niezbędny do wypełnienia przyjętych przez Spółkę zobowiązań. Ewentualne kary lub w ich konsekwencji utrata możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w tych lokalizacjach, oznaczać będą dla Spółki koszt nieporównywalnie wyższy.

Wynagrodzenie przewoźnika uzgodnione jest na kwotę 12 000 zł, przy czym przewoźnik realizuje usługi przewozowe dla 10 do 12 osób w każdym miesiącu. Aby nie przenosić całkowitego ciężaru kosztu transportu na pracowników (co z oczywistych powodów nie ma sensu), dla celów związanych z obliczeniem składki ZUS i PIT-4, ustalono wartość "dojazdu z i do pracy" na podstawie wywiadu z firmą przewozową działającą na terenie gminy, w której zlokalizowane są obsługiwane przez Spółkę (...) (przyjęto wartość biletu miesięcznego). Należy przy tym podkreślić raz jeszcze, że z powodu specyfiki umiejscowienia restauracji, pracownicy nie mogą korzystać z usług komunikacji publicznej.

Podsumowując, należy przyjąć, że korzyści z zapewnienia nieodpłatnego transportu jak i zakwaterowania odnosi pracodawca, zabezpieczając ciągłość i pewność prowadzenia swojej działalności. Lokalizacja domu i możliwość zakwaterowania, a także przewozy do i z miejsca pracy, nie stanowią obiektywnie istotnej wartości dla pracowników, aczkolwiek mogą i często są czynnikiem ułatwiającym rekrutację.

Pytania

1)Czy mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość świadczenia ponoszonego przez pracodawcę w wysokości nieprzekraczającej w tym przypadku 500 zł będzie uprawniała pracowników do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?

2)Czy wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od pracodawcy z tytułu organizowanego przez Spółkę przewozu do i z miejsca pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy na podstawie art. 31 ww. ustawy Spółka zobowiązana jest do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie wnioskującej Spółki, aby pracownik mógł skorzystać z ustawowego zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie zakwaterowania muszą być spełnione następujące warunki:

1)Wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników nie może przekroczyć miesięcznie kwoty 500 zł - warunek spełniony.

2)Miejsce zamieszkania pracowników leży poza miejscowością, gdzie znajduje się zakład pracy, a sam podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Jeżeli pracownik mieszka poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy i nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, to świadczenie z tytułu zakwaterowania do wysokości 500 zł, korzysta ze zwolnienia i pracodawca nie oblicza i nie potrąca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jeżeli pracownik mieszka poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy i korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, to świadczenie z tytułu zakwaterowania do wysokości 500 zł nie korzysta ze zwolnienia i pracodawca oblicza i potrąca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, aby pracownik mógł skorzystać ze zwolnienia z dowozu do i z pracy świadczenie musi spełnić łącznie następujące warunki:

1) świadczenie zapewniane jest pracownikowi przez pracodawcę - warunek spełniony

2) świadczenie przyjmuje postać niepieniężną - warunek spełniony

3) dowóz organizowany jest przez pracodawcę - warunek spełniony

4) dowóz odbywa się pojazdem będącym autobusem spełniającym wymogi określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 ze zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym"), czyli pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą - warunek niespełniony.

Jeżeli wszystkie 4 warunki byłyby spełnione, to wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od pracodawcy z tytułu organizowanego przez wnioskującą Spółkę przewozu do i z miejsca pracy, sfinansowanego przez Pracodawcę, skorzystałby ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z brakiem wypełnienia kryterium opisanego w pkt 4) Spółka oblicza i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu, przyjmując jako wysokość świadczenia wartość biletu miesięcznego w transporcie osób funkcjonującym na terenie gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

–po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

–po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

–po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

–wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 988, 1002, 1768 i 1783) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),

–wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł; (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że z uwagi na bardzo duży problem pozyskania pracowników do restauracji Spółka zakupiła na potrzeby własne dom mieszkalno-usługowy, a po jego wyremontowaniu zaoferowała samodzielne pokoje mieszkalne pracownikom i kandydatom do podjęcia zatrudnienia. W przeważającej części pracownicy ci są obywatelami Ukrainy. Z uwagi na fakt, że celem Spółki nie było i nie jest udostępnianie miejsc noclegowych na zasadach rynkowych, a głównym motywem utrzymania domu pozostaje możliwość zaoferowania zakwaterowania pracownikom lub potencjalnym pracownikom, opłatę za korzystanie z domu mieszkalnego określono w formie nieodpłatnego świadczenia o wartości (...) zł za osobę. Podstawę wyliczenia tej wartości ustalono głównie w oparciu o wartość opłat za korzystanie z mediów. Według Spółki kwota ta jest wystarczająca do pokrycia kosztów zakwaterowania jednej osoby.

Kwestia dojazdu pracowników do pracy, pozostaje drugim najpoważniejszym problemem Spółki, stanowiąc nie tylko ogromną barierę podczas procesu rekrutacji ale i rzeczywisty problem dla osób już zatrudnionych. Nie istnieje komunikacja publiczna, umożliwiająca dojazd pracowników do lokalizacji (...). Co więcej, (...), co generuje dodatkowy koszt dla obsady restauracji (wydłużone przejazdy, koszt (...)).

W tych warunkach Spółka zapewnia wszystkim pracownikom zatrudnionym w najbardziej newralgicznych lokalizacjach bezpłatny transport realizowany codziennie, o stałych porach, na ustalonych trasach do i z miejsca pracy.

Transport realizowany jest przez podmiot zewnętrzny, wyłącznie dla pracowników Spółki. Mając jednak na uwadze, że jednorazowo korzysta z niego ok. 2-4 pracowników (w jedną stronę) oraz podobna ilość odbierana z restauracji, brak jest uzasadnienia ekonomicznego do żądania podstawienia przez przewoźnika samochodu przeznaczonego do przewozu większej ilości osób (autobusu lub busa). Ze względów celowościowych oraz finansowych transport wykonywany jest autem osobowym oraz sfinansowany ze środków obrotowych Spółki. Podstawą wypłaty wynagrodzenia na rzecz przewoźnika jest każdorazowo faktura VAT, opiewająca na wartość stałego zryczałtowanego wynagrodzenia, niezależnego od konkretnej liczby pracowników, którzy korzystają z usługi przewozu w danym okresie - na całej trasie lub jej odcinku. Wnioskująca Spółka dokonuje następnie odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynagrodzenie przewoźnika uzgodnione jest na kwotę 12 000 zł, przy czym przewoźnik realizuje usługi przewozowe dla 10 do 12 osób w każdym miesiącu. Aby nie przenosić całkowitego ciężaru kosztu transportu na pracowników (co z oczywistych powodów nie ma sensu), dla celów związanych z obliczeniem składki ZUS i PIT-4, ustalono wartość "dojazdu z i do pracy" na podstawie wywiadu z firmą przewozową działającą na terenie gminy w której zlokalizowane są obsługiwane przez Spółkę (...) (przyjęto wartość biletu miesięcznego). Należy przy tym podkreślić raz jeszcze, że z powodu specyfiki umiejscowienia restauracji, pracownicy nie mogą korzystać z usług komunikacji publicznej.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zapewnienia noclegu w pobliżu miejsca wykonywania pracy, bądź też dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Spółka− mimo braku ciążącego na niej obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewnia pracownikowi nocleg bądź transport do pracy, to wartość takiego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te są związane z wykonywaniem pracy w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby samodzielnie ponieść wydatek na zapewnienie sobie noclegu lub dojazdu do i z pracy. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży również w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie lub dojazd, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł ze Spółką. Ponadto Spółka niewątpliwie ma wiedzę komu udostępnia w danym okresie bezpłatne zakwaterowanie oraz kto i na jakich odcinkach dojeżdża do i z pracy zapewnionym przez nią transportem - jest więc w stanie zindywidualizować świadczenie.

Wartość tychże świadczeń należy ustalać zgodnie z powołanym powyżej art. 11 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia miejsca noclegowego w należącym do Spółki domu, wartość świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy. Z przepisu tego wynika, że wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia z tytułu udostępnienia lokalu lub budynku, ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. Dodatkowo jeżeli Spółka ponosi również opłaty za media, to przychodem pracowników jest również przypadająca na każdego z nich część tych opłat. Niewłaściwe jest zatem ustalanie wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z udostępnieniem zakwaterowania „głównie w oparciu o wartość opłat za korzystanie z mediów”. Wartość świadczenia z tytułu udostępnienia miejsca noclegowego w należącym do Spółki domu powinna zatem obejmować – przypadającą proporcjonalnie na danego pracownika – część równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu, jak i część opłat za media.

Przechodząc do możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W myśl natomiast art. 21 ust. 14 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Jeśli pracownik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 14 ustawy, to zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy nie ma zastosowania bez względu na wartość nieodpłatnego świadczenia. W takiej sytuacji na Spółce ciążą obowiązki płatnika wynikające z ww. art. 31 lub art. 32 ust. 1 ustawy, tj. Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczek od całej wartości nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Od 1 stycznia 2023 r. obowiązki płatnika związane ze stosunkiem pracy reguluje art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Natomiast, w przypadku pracowników, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego nieodpłatnego noclegu, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Jednocześnie wartość przedmiotowego świadczenia ponad ww. kwotę, stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka jest zobowiązana jako płatnik obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia w postaci dowozu do pracy wartość świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według cen zakupu usługi transportu. Niewłaściwe jest zatem ustalanie wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z dowozem do i z pracy w oparciu o wywiad z firmą przewozową i przyjęcie wartości nieodpłatnego świadczenia jako wartość biletu miesięcznego. Z podanych we wniosku okoliczności wynika bowiem, że przewoźnik realizuje usługi przewozowe dla 10 do 12 osób w każdym miesiącu, przy czym transport wykonywany jest autem osobowym oraz sfinansowany jest ze środków obrotowych Spółki. Podstawą wypłaty wynagrodzenia na rzecz przewoźnika jest każdorazowo faktura VAT, opiewająca na wartość stałego zryczałtowanego wynagrodzenia, tj. 12 000 zł.

Wartość nieodpłatnego świadczenia związanego z dojazdem do i z pracy należy zatem ustalić dla każdego z pracowników odrębnie, uwzględniając wskazówki wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz cenę zakupionej za dany okres usługi.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 988, 1002, 1768 i 1783).

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym:

Użyte w ustawie określenie autobus oznacza pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

W konsekwencji, zgodzić się należy ze Spółką, że skoro dowóz pracowników nie odbywa się autobusem, lecz samochodem osobowym to w przedstawionej sytuacji wartość nieodpłatnego świadczenia nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy.

Spółka zatem jako płatnik – stosownie do art. 31 lub art. 32 ust. 1 ustawy – była zobowiązana do poboru zaliczek od całej wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z dojazdem do i z miejsca pracy. Przy czym wartość tego nieodpłatnego świadczenia dla każdego z pracowników należy ustalać stosownie do art. 11 ust 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według cen zakupu usługi transportu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).