Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.115.2021.12.MJ

Brak możliwości opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 28 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 992/21 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od 8 sierpnia 2016 r. prowadzi pod nazwą „X” jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowana w CEIDG z przeważającym rodzajem działalności „PKD 62.01 .Z Działalność związana z oprogramowaniem”. Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy świadczone są usługi projektowania w zakresie (...) oraz proste usługi instalacyjne, z tym związane i czerpane są dochody z najmu lokali użytkowych - garaży, ale stanowią one łącznie tylko kilka procent przychodów Wnioskodawcy i nie są one przedmiotem składanego wniosku o interpretację podatkową o możliwość skorzystania z tzw. ulgi IP BOX, o której mowa w art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana „ustawą o PIT”).

Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży oprogramowania lub jego części, co także nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Wnioskodawca od początku działalności do celów podatkowych prowadzi księgę przychodów i rozchodów (KPiR), jest płatnikiem VAT i rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dodatkowo, oprócz KPiR od 1 lipca 2019 r. Wnioskodawca, w celu skorzystania w rozliczeniach podatkowych z ulgi IP BOX, prowadzi oddzielną ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), związanych z tworzeniem oprogramowania (przypadających na kwalifikowane prawa własności intelektualnej) oraz na wyodrębnienie ich z przychodów i kosztów związanych z pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Forma ewidencji (sporządzany techniką komputerową arkusz kalkulacyjny, obejmujący comiesięczne zestawienie dokumentów), pozwala także na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, przypadających na wyżej wymienione prawa i zapewnia możliwość wyliczenia wskaźników Nexus w celu określenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dlatego każdy Projekt Zleceniodawcy, w którym Wnioskodawca bierze udział, został wyodrębniony i opisany w ewidencji. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące tworzenia poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik, który informuje, jaka część przychodu z danej faktury stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego lub jego części, wytworzonych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca uczestniczy w różnych projektach w których powstają prawa własności intelektualnej i wyodrębnił te poszczególne prawa w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z KPiR. Oprócz tego, warunki współpracy nakazują rejestrację czasu poświęconego na realizację zleconych zadań oraz zapisywanie wszystkich efektów pracy twórczej w stosownych wewnętrznych systemach do zarządzania zadaniami u Zleceniodawcy (tj. Jira, PfP, PowerSource, repozytoria: SVN, GitLab).

Wnioskodawca ma dostęp do tych systemów, co pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania, bądź części oprogramowania, weryfikowanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu, ocenę postępu prac oraz dokładne wydzielenie z całości zadań tych, które są niezbędne do określenia przychodów i kosztów potrzebnych do obliczenia kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI). Przeważające przychody Wnioskodawcy pochodzą z działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem oprogramowania i wynikają z podpisania w 1 września 2016 r. umowy o świadczenie usług (zwanej dalej Umową) z polską spółką Y z siedzibą w A. (zwaną dalej Zleceniodawcą). Przedmiot Umowy obejmuje świadczenie za wynagrodzeniem usług informatycznych na rzecz Zleceniodawcy.

Jako współpracownik, Wnioskodawca zobowiązany jest do samodzielnego wykonywania usług i ponosi pełną odpowiedzialność wobec Zleceniodawcy i osób trzecich, w tym Klientów Zleceniodawcy. Natomiast sposób realizacji usług, wykorzystywane narzędzia, czas i miejsce leży w gestii Wnioskodawcy. W związku z tak wykonywaną działalnością, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu, a w konsekwencji także utraty wynagrodzenia lub kolejnych zleceń od Zleceniodawcy.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie płatne jest co miesiąc, na podstawie wystawionej faktury VAT i raportu określającego zakres wykonanych prac. Dodatkowo wynagrodzenie może być podniesione o uzasadnione i zaakceptowane koszty związane z wykonywaniem usług, w szczególności koszty podróży i noclegów. Płatność za usługi następuje po zatwierdzeniu raportu i ewentualnych kosztów dodatkowych przez Zleceniodawcę. Integralną częścią Umowy są zapisy, że w wynagrodzeniu za wykonane usługi zawiera się wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych materiałów i utworów będących wynikiem świadczenia usług, w szczególności powstałej dokumentacji analitycznej i projektowej. Dodatkowo w umowie są zapisy, że:

a.autorskie prawa majątkowe do utworów i materiałów powstałych w wyniku świadczenia usług przechodzą na Zleceniodawcę w dniu zatwierdzenia comiesięcznego raportu z wykonanych prac,

b.przejście praw majątkowych następuje na wszelkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji, m.in. takich jak: - trwałe lub czasowe zwielokrotnianie utworów w całości lub w części, - tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w utworach, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała - wprowadzanie do obrotu, rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu utworu lub jego kopii - w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu dowolnymi technikami, itd.

Oznacza, to że w chwili zatwierdzenia raportu prac, prawa autorskie do utworów Wnioskodawcy przechodzą na Zleceniodawcę i jest on zobowiązany do nie wykonywania prawa autorstwa do utworów, prawa oznaczania utworu swoim nazwiskiem albo udostępniania go anonimowo, a Zleceniodawcy przysługuje wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Jeżeli Wnioskodawca ma prawo do korzystania z oprogramowania Zleceniodawcy, to tylko w celu realizacji usług wynikających z Umowy i zleconych zadań.

Wnioskodawca nie ma prawa bycia użytkownikiem tego oprogramowania na podstawie jakiejkolwiek licencji i nie ma możliwości przekazania takiego prawa innej osobie. Zleceniodawca, spółka Y jest dużym i znanym w kraju oraz za granicą wytwórcą specjalistycznego oprogramowania komputerowego dla różnych branż. Wnioskodawca z racji swojego wykształcenia i wiedzy jest zaangażowany w projekty Zleceniodawcy związane z tworzeniem oprogramowania dla dostawców usług (...), tzw. systemów wsparcia operacyjnego (OSS) w dziedzinie (...). Oprogramowanie tego typu jest przygotowywane często pod konkretne potrzeby Klienta i wymaga od dostawcy dostarczania rozwiązań indywidualnych i innowacyjnych.

W latach 2019 i 2020, w wyniku zdobycia lub kontynuowania prowadzonych już wcześniej przez Zleceniodawcę dużych kontraktów zagranicznych (Projektów), Wnioskodawca uzyskał zlecenia realizacji zadań w następujących Projektach realizowanych dla zagranicznych klientów Zleceniodawcy (zwanych dalej Klientami):

1)(...)

2)(...)

3)(...)

4)(...).

Realizacja tak dużych projektów wymaga ogromnych nakładów i jest możliwa tylko w dużych, często nawet kilkusetosobowych zespołach, w których poszczególni pracownicy są zazwyczaj odpowiedzialni tylko za bardzo wąski zakres działań. Zwykle zespoły te podzielone są ze względu na role, jakie poszczególne osoby pełnią w projekcie, np. sprzedawcy negocjujący umowę, analitycy zbierający wymagania biznesowe Klienta, architekci systemu, menadżerowie projektu, tzw. Product Owners, programiści tworzący kod źródłowy programu komputerowego albo testerzy weryfikujący jakość napisanego oprogramowania.

We wszystkich wymienionych wyżej Projektach oraz w także w Projektach, w których Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w latach przyszłych, rola Wnioskodawcy sprowadza się przede wszystkim do: 1) Kontaktu i prowadzenia spotkań z pracownikami lub przedstawicielami Klientów Zleceniodawcy w celu zebrania wymagań biznesowych dotyczący tworzonego oprogramowania, 2) Analizy wymagań zebranych przez innych członków zespołu, 3) Analizy dokumentacji technicznej lub konfiguracji urządzeń (...) stosowanych w sieciach Klientów Zleceniodawcy, 4) Tworzenia modeli oraz specyfikacji fizycznych i wirtualnych urządzeń (...) oraz modelowania połączeń i powiązań miedzy nimi, 5) Tworzenia scenariuszy automatycznej konfiguracji (tzw. orkiestracji) poszczególnych elementów sieciowych lub całych wybranych obszarów sieci (...), 6) Określenia wymagań jakościowych i przygotowania scenariuszy testowych potwierdzających poprawność działania oprogramowania i spełnienie wymagań biznesowych Klientów Zleceniodawcy, 7) Współpracy z zespołem programistów Zleceniodawcy na etapie tworzenia kodu źródłowego zamówionego przez Klienta oprogramowania, 8) Tworzenia dokumentacji użytkownika dla stworzonego oprogramowania.

Efektem opisanych działań Wnioskodawcy jest powstanie dokumentacji projektowych, pozwalających członkom zespołu odpowiedzialnym za programowanie, na napisanie kodu źródłowego, a następnie przetestowanie jego poprawności. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania nowego oprogramowania, rozszerzenia funkcjonalności już istniejącego oprogramowania albo znalezienia nowych zastosowań dla oprogramowania Zleceniodawcy. A finalnie pozwala to na wdrożenie nowego oprogramowania lub jego udoskonalonej wersji u Klientów Zleceniodawcy i czerpanie przez Zleceniodawcę korzyści z praw autorskich lub sprzedaży licencji oprogramowania. Prowadzone przez Wnioskodawcę działania są systematyczne i charakteryzują się innowacyjnością, nie tylko w skali jego przedsiębiorstwa, ale często także w skali kraju czy świata. Wymagają one znajomości najnowszych technologii informatycznych, technologii stosowanych w (...) oraz także ciągłego doskonalenia się.

Nie są to działania rutynowe, powtarzalne ani schematyczne. Przygotowana dla (...), jest jednym z niewielu udanych tego typu przedsięwzięć na świecie i sukces ten przyczynił się to do zdobycia przez Zleceniodawcę pierwszego w jego historii kontraktu na rynku (...) na tworzenie oprogramowania (...).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przeważająca część skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1)koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer stacjonarny, drukarka, słuchawki, telefon, kable, przejściówki, elementy peryferyjne, tj. mysz, klawiatura) są to koszty bezpośrednie, których ponoszenie jest konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem oprogramowania czy organizowania spotkań z klientami;

2)dzierżawy od Zleceniodawcy komputera przenośnego oraz telefonu komórkowego – ze względu na wymogi bezpieczeństwa i poufności danych, Wnioskodawca zobowiązany jest do używania w pracy na rzecz Zleceniodawcy, gdy korzysta z jego systemów informatycznych, tylko sprzętu spełniającego jego wymogi, zarejestrowanego w jego systemach informatycznych i pozwalającego dzięki temu do podłączenia się do sieci informatycznej Zleceniodawcy. Sprzęt ten ma zainstalowane oprogramowanie zgodne ze standardami Zleceniodawcy, a także ma ograniczenia co do możliwości instalowania na nim innego, obcego oprogramowania;

3)amortyzacja samochodu oraz koszty jego użytkowania (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) - samochód jest środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a ponoszenie tych kosztów umożliwia sprawny transport, do Zleceniodawcy/Klientów w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę techniczną Wnioskodawcy i jest wtedy wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części;

4)koszt wyposażenia biura (np. fotel, biurko, szafka na dokumentacje, papier, tonery, itp.) - Wnioskodawca ponosi normalne koszty zorganizowania ergonomicznego stanowiska pracy, niezbędnego do prowadzenia jego działalności gospodarczej;

5)koszt usług księgowości oraz złożenia wniosku o interpretację - prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a ze względu na obszerność przepisów podatkowych, prowadzenie jej bez wsparcia, czy to księgowej, czy firmy świadczącej usługi księgowości elektronicznej, jest utrudnione i nie pozwalałoby na poświęcenie możliwie maksymalnego czasu na działania związane bezpośrednio z tworzeniem oprogramowania. Natomiast koszt poniesiony na złożenie wniosku o interpretację i ewentualne usługi doradcze z tym związane, umożliwiają otrzymanie odpowiedzi, czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z działalnością badawczo-rozwojową w dziedzinie wytwarzania oprogramowania;

6)koszt dokształcania zawodowego, w tym np. zakup literatury specjalistycznej, udział w szkoleniach czy konferencjach branżowych, są niezbędnymi elementami do prowadzenia innowacyjnej działalności,

7)koszt wyjazdów służbowych - Wnioskodawca podróżuje służbowo, w kraju, ale czasami także i za granicą, w związku z czym ponosi koszty związane m.in. z noclegiem i wyżywieniem (np. zakwaterowanie w hotelu, dieta) oraz gdy nie korzysta z własnego samochodu, także koszty dojazdu do wyznaczonego miejsca (np. bilety lotnicze, kolejowe, transport publiczny). Wyjazdy te mają na celu kontakty z zespołami Zleceniodawcy pracującymi w innych częściach kraju (...) lub z Klientami Zleceniodawcy w celu zebrania wymagań dotyczących tworzonego oprogramowania.

Jak już wspomniano wcześniej, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej, w przeważającym zakresie pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania, bądź części oprogramowania wytworzonych przez niego.

Dlatego wymienione powyżej koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, w jego opinii powinny być uznawane per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. jako wydatki bezpośrednio powiązane z realizowanymi projektami. Dodatkowo możliwe są sytuacje, że Wnioskodawca realizuje prace związane z więcej niż jednym projektem Zleceniodawcy i może wtedy dochodzić do sytuacji, że Wnioskodawca tworzy równocześnie kilka programów komputerowych (rozumianych jako osobne KPWI), na rzecz tego samego Zleceniodawcy i rozliczanych łącznie, jako wynagrodzenie płatne co miesiąc, na podstawie wystawionej jednej faktury VAT i raportu określającego zakres wykonanych prac. Dlatego w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, bądź jego części, Wnioskodawca określa faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego, bądź jego części, według odpowiedniej proporcji, która odpowiada przyczynieniu się danego kosztu, do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie zestawień czasochłonności prowadzonych prac.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów:

1)aby wyliczyć jaką część z każdego kosztu pośredniego należy uwzględnić w kosztach wytwarzania oprogramowania, jest liczona proporcja: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej / suma przychodów, 2) aby uwzględnić koszty pośrednie w kosztach wytworzenia konkretnego oprogramowania (traktowanego jako osobne KPWI) jest liczona proporcja: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego programu komputerowego, bądź jego części (osobnego KPWI) / suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. Aby ustalić finalny dochód z poszczególnych praw własności intelektualnej (PWI), Wnioskodawca odejmuje od przychodów ze zbycia danego oprogramowania, bądź części oprogramowania, związane z nimi bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodu, osobno dla każdego PWI. Na końcu Wnioskodawca ustala poszczególne dochody z PWI poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania, bądź części oprogramowania przez wskaźnik Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Mnożnik Nexus Wnioskodawca oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym PWI, przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Równocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że sposób w jaki prowadzona jest ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia ulgi IP BOX, pozwala na wyznaczenie całkowitego, łącznego dochodu ze zbycia tworzonego oprogramowania, bądź części oprogramowania oraz łącznych kosztów bezpośrednich i pośrednich z tym związanych poniesionych na przestrzeni całego roku podatkowego i wyliczenie jednego, wspólnego wskaźnika Nexus, ale i również comiesięczne wyliczenie tego wskaźnika w odniesieniu do przekazanych Zleceniodawcy w danym miesiącu PWI.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania/części oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz korektę zeznania złożonego za rok podatkowy 2019, w odniesieniu do części dochodów, które pozwalają na skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową.

Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę ze Zleceniodawcą na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Zleceniodawcami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć będą firm z różnych branż (ale głównie z branży (...)), a przez to tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Dlatego w rozliczeniu podatkowym za rok 2020 (i w latach kolejnych), Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu dochody osiągnięte w roku podatkowym (w jego rozumieniu: kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej), których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku, zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

Uzupełnienie wniosku

1.Celem złożonego Wniosku było uzyskanie m.in. odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność związana z tworzeniem programów komputerowych (oprogramowanie lub części oprogramowania) i opisana w powyższym wniosku, stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Prowadzenie takiej działalności, jest jednym z warunków do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego oprogramowania komputerowego, dlatego to nie stanowisko Wnioskodawcy, ale interpretacja organów podatkowych jest kluczowa w tej sprawie.

Ponadto Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14: „pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”.

W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14).

Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji, czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

2.Efekty prac, w związku z którymi uzyskuję (lub będę uzyskiwał) dochody, których dotyczy Wniosek, zostały/zostaną wytworzone w związku z działalnością, która w rozumieniu Wnioskodawcy jest działalnością rozwojową. Jednak, jak przedstawiono to w odpowiedzi do pytania 1, do oceny organu podatkowego należy interpretacja, czy stanowisko Wnioskodawcy jest słuszne.

3.Wnioskodawca od 8 sierpnia 2016 r. prowadzi pod nazwą „X” jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowana w CEIDG z przeważającym rodzajem działalności „PKD 62.01 .Z Działalność związana z oprogramowaniem”. W zakresie dotyczącym wytwarzania oprogramowania, co jest istotne dla złożonego Wniosku, przedmiot tej działalności, jak i sposób jej prowadzenia, nie ulegały istotnym zmianom.

4a.Proces tworzenia oprogramowania (programów komputerowych lub ich części) składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy, zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter twórcy. Ale dopiero suma tych działań daje możliwość stworzenia programu komputerowego. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie więc nie sam kod źródłowy programu komputerowego, ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, programistów, testerów, itd.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia tego oprogramowania. Tworzenie oprogramowania dla dostawców usług (...), tzw. systemów wsparcia operacyjnego (OSS) w dziedzinie (...), w które zaangażowany jest Wnioskodawca, jest procesem wyjątkowo skomplikowanym i właściwie nie jest możliwe, aby efekt pracy jednej tylko osoby był finalnym oprogramowaniem dostarczanym klientowi. Efekt twórczej pracy Wnioskodawcy, związany z ulepszaniem oprogramowania Zleceniodawcy mimo, że jest niezbędny, aby powstał ulepszony kod źródłowy finalnego oprogramowania, jest tylko niewielką cząstką tego procesu i dlatego nie jest „samoistnym, mogącym funkcjonować niezależnie od treści pierwotnego programu, programem komputerowym”.

4b.Analogicznie jak w przypadku 4a, efekt twórczej pracy Wnioskodawcy, związany z rozwijaniem oprogramowania Zleceniodawcy mimo, że jest niezbędny, aby powstał kod źródłowy finalnego oprogramowania realizujący nowe funkcje, jest tylko niewielką cząstką tego procesu i dlatego nie jest „samoistnym, mogącym funkcjonować niezależnie od treści pierwotnego programu, programem komputerowym”.

4c.Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy, m.in. ulepszając lub rozwijając oprogramowanie Zleceniodawcy. Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania, tj. Zleceniodawcy w oparciu o zawartą ramową umowę współpracy i nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej.

4d.Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, rozwija bądź ulepsza on tylko oprogramowanie będące własnością Zleceniodawcy, działając w oparciu o zawartą ramową umowę współpracy.

4e.Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie i: - dokonuje ulepszeń bądź rozwoju oprogramowania działając w oparciu o zawartą ramową umowę współpracy, - w wyniku ulepszenia czy rozwinięcia oprogramowania (programu komputerowego lub jego części), które wynikają z prowadzonych przez Wnioskodawcę działań, powstaje różnorodna dokumentacja projektowa na podstawie której m.in. tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania w celu stworzenia nowych funkcji oprogramowania lub ulepszenia już istniejących, oprogramowanie Zleceniodawcy jest dostosowywane do wymagań jego Klientów albo znajdowane są nowe zastosowania dla oprogramowania Zleceniodawcy. Powstają w ten sposób nowe prawa własności intelektualnej.

4f.Złożony Wniosek i zawarte w nim wątpliwości prawne, wyrażone w pytaniach 2 i 4, mają właśnie na celu uzyskanie od organów skarbowych odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który mógłby opodatkować 5% stawką podatku dochodowego. Sposób w jaki sformułowane jest pytanie 4f, tzn. „czy (...) osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”, podobnie jak w przypadku pytania 1 zawartego w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, sprawia, że mamy tu sytuację, w której ciężar interpretacji podatkowej przerzucany jest na Wnioskodawcę, co jest niedopuszczalne. Wnioskodawca jest zobowiązany do wyrażenia stanowiska w sprawie, co zostało zrobione w złożonym Wniosku, ale ciężar interpretacji stanu faktycznego i słuszności stanowiska Wnioskodawcy, spoczywa na organach podatkowych.

5.Wnioskodawca otrzymuje co miesiąc łączne wynagrodzenie za wszystkie wykonane w danym miesiącu usługi na rzecz Zleceniodawcy. Jednak ewidencje prowadzone w okresie, którego ma dotyczyć Wniosek, umożliwiają dokładne wydzielenie tych zadań, które są niezbędne do określenia przychodów i kosztów potrzebnych do ewentualnego obliczenia kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Jednak to, czy w okresie, którego ma dotyczyć Wniosek i czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe oraz uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, nie jest dla Wnioskodawcy jasne w świetle obowiązujących przepisów i jest przedmiotem złożonego Wniosku.

6.Celem działania Wnioskodawcy, jak i także jego Zleceniodawcy, jest tworzenie, ulepszanie oraz rozwijanie oprogramowania lub jego części. Jednakże działania Wnioskodawcy stanowią tylko część procesu jaki stanowi tworzenie, ulepszanie oraz rozwijanie oprogramowania lub jego części, którego zwieńczeniem jest powstanie kodu źródłowego czy wynikowego. Brak ustawowych definicji pojęć „program komputerowy”, jak i „autorskie prawo do programu komputerowego” jest przyczyną, z powodu której Wnioskodawca, wyrażając to w pytaniu 2 złożonego Wniosku, wystąpił o interpretację „czy powstałe w wyniku prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej związanej z tworzeniem programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) prawa autorskie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Dlatego Wnioskodawca nie jest w stanie zapewnić, jak określono to w pytaniu 6, że „w efekcie wszystkich podejmowanych przez niego przedsięwzięć, których dotyczy wniosek, powstały/powstaną programy komputerowe podlegające ochronie określonej art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.”

7.W przypadku uzyskania pozytywnej indywidulanej interpretacji podatkowej w okresie, którego ma dotyczyć wniosek, Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną 5% stawką podatkową dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

8.W odniesieniu do określenia celowości i powiązań poszczególnych kosztów z przychodami z konkretnych oprogramowań albo części oprogramowania, Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie wymienione w pytaniu 8 koszty: są kosztami uzyskania przychodu faktycznie poniesionymi, związanymi z przychodami osiąganymi z wytwarzania, ulepszania lub rozwoju oprogramowania albo części oprogramowania; w opinii Wnioskodawcy są kosztami, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniają się do powstania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dokładne określenie do której kategorii są zaliczane poszczególne koszty, jest przedstawione poniżej); wszystkie koszty, za wyjątkiem niektórych uzgodnionych ze Zleceniodawcą kosztów wyjazdów służbowych i szkoleń, nie są w żadnym zakresie zwracane przez Zleceniodawcę.

W przypadku, gdy Wnioskodawca w związku z wykonywaniem usługi, musi ponieść istotne koszty dodatkowe, głównie związane z kosztami podróży i noclegów, to uwzględniane są one w kosztach Wnioskodawcy, ale jeśli wcześniej uzgodnił je ze Zleceniodawcą, to Wnioskodawca może podnieść kwotę wynagrodzenia za usługi za miesiąc, w którym zostały one poniesione, o wartość faktycznie poniesionych i zaakceptowanych przez Zleceniodawcę kosztów dodatkowych.

W związku z żądaniem uzasadnienia, w odniesieniu do każdego z kosztów, jaki związek mają ww. wydatki z uzyskiwaniem dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca przedstawia następujące wyjaśnienia:

a.w przypadku zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer stacjonarny, drukarka, słuchawki, telefon, kable, przejściówki, elementy peryferyjne, tj. mysz, klawiatura,) - jest to koszt bezpośredni, a związek wydaje się być oczywisty - w opinii Wnioskodawcy niemożliwa jest jakakolwiek nowoczesna, innowacyjna czy rozwojowa działalność związana z tworzeniem programów komputerowych, nie posiadając urządzeń (komputerów, smartfonów, tabletów, itp.) na których to oprogramowanie jest tworzone, uruchamiane czy testowane. Sprzęt komputerowy i elektroniczny, np. smartfon jest również potrzebny do komunikacji z innymi członkami zespołu Zleceniodawcy lub z Klientami, co jest niezbędne np. podczas zbierania wymagań dla tworzonego czy rozwijanego oprogramowania.

b.dzierżawa od Zleceniodawcy komputera przenośnego oraz telefonu komórkowego - jest to koszt bezpośredni, a konieczność jego ponoszenia wynika, ze specyfiki współpracy z głównym Zleceniodawcą, co było wyjaśnione we Wniosku: „ze względu na wymogi bezpieczeństwa i poufności danych, Wnioskodawca zobowiązany jest do używania w pracy na rzecz Zleceniodawcy, gdy korzysta z jego systemów informatycznych, tylko sprzętu spełniającego jego wymogi, zarejestrowanego w jego systemach informatycznych i pozwalającego dzięki temu do podłączenia się do sieci informatycznej Zleceniodawcy. Sprzęt ten ma zainstalowane oprogramowanie zgodne ze standardami Zleceniodawcy, a także ma ograniczenia co do możliwości instalowania na nim innego, obcego oprogramowania” . Dostęp do systemów informatycznych Zleceniodawcy jest niezbędny, aby świadczyć usługi związane z tworzeniem czy rozwojem jego oprogramowania. Dodatkowo posiadanie komputera przenośnego umożliwia Wnioskodawcy efektywną pracę także poza jego własną siedzibą, np. podczas spotkań ze Zleceniodawcą czy jego Klientami.

c.amortyzacja samochodu oraz koszty jego użytkowania (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis), jest kosztem bezpośrednim i jak było wykazane we Wniosku: „umożliwia sprawny transport, do Zleceniodawcy/Klientów w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania czy to na szkolenia poszerzające wiedzę techniczną Wnioskodawcy i jest wtedy wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części”.

d.koszt wyposażenia biura (np. fotel, biurko, szafka na dokumentacje, papier, tonery, itp.), jest to koszt bezpośredni, a konieczność jego ponoszenia wynika z faktu, że tworzenie oprogramowania wymaga stworzenia miejsca do pracy, a do zapewnienia jego ergonomii posiadanie fotela czy biurka stanowi absolutne minimum. Mimo, iż tworzenie oprogramowania w zdecydowanej mierze polega na wykorzystywaniu komputerów czy innych urządzeń elektronicznych, to jednak czasami część dokumentacji projektowej lub materiałów od Zleceniodawcy/Klienta jest w formie papierowej, stąd konieczność ponoszenia wydatków na materiały biurowe, czy szafkę na dokumentację.

e.koszt usług księgowości oraz złożenia wniosku o interpretację, koszt pośredni, który obciąża całą działalność Wnioskodawcy, więc także w pewnej proporcji stanowi koszt wytwarzania oprogramowania.

f.koszt dokształcania zawodowego, w tym np. zakup literatury specjalistycznej, udział w szkoleniach, czy konferencjach branżowych, jest to koszt bezpośredni i wynika z konieczności zdobycia nowej wiedzy, zarówno związanej z wytwarzaniem oprogramowania, jak i dotyczącej nowych technologii stosowanych w (...). Od Wnioskodawcy wymagana jest także znajomość języków obcych, którą także musi on rozwijać, bo jest niezbędna do bezpośrednich kontaktów z Klientami zagranicznymi Zleceniodawcy. Zdobywanie tej wiedzy jest działaniem rozwojowym, a ponieważ te dziedziny działalności rozwijają się bardzo dynamicznie, ciągłe kształcenie się jest wymagane do tworzenia i rozwoju nowoczesnego oprogramowania.

g.koszt wyjazdów służbowych, to koszt bezpośredni i związany z kontaktami z zespołami Zleceniodawcy lub z Klientami Zleceniodawcy w celu zebrania wymagań dotyczących tworzonego, czy rozwijanego oprogramowania, prezentacji i akceptacji zrealizowanych etapów projektu czy przeprowadzenia testów, itp. działań, które są niezbędnymi elementami procesu tworzenia oprogramowania.

9.Jak wykazano we Wniosku: „Wnioskodawca od początku działalności do celów podatkowych prowadzi księgę przychodów i rozchodów (KPiR), (...). Dodatkowo, oprócz KPiR od 1 lipca 2019 r. Wnioskodawca, w celu skorzystania w rozliczeniach podatkowych z ulgi IP BOX, prowadzi oddzielną ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) związanych z tworzeniem oprogramowania (przypadających na kwalifikowane prawa własności intelektualnej) oraz na wyodrębnienie ich z przychodów i kosztów związanych z pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Forma ewidencji (sporządzany techniką komputerową arkusz kalkulacyjny, obejmujący comiesięczne zestawienie dokumentów), pozwala także na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT przypadających na wyżej wymienione prawa i zapewnia możliwość wyliczenia wskaźników Nexus w celu określenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”, a także „warunki współpracy nakazują rejestrację czasu poświęconego na realizację zleconych zadań oraz zapisywanie wszystkich efektów pracy twórczej w stosownych wewnętrznych systemach do zarządzania zadaniami u Zleceniodawcy (...), co pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania, bądź części oprogramowania, weryfikowanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu, ocenę postępu prac oraz dokładne wydzielenie z całości zadań tych, które są niezbędne do określenia przychodów i kosztów potrzebnych do obliczenia kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI).”

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej.

10.Użyte w pytaniu 10 określenie „wszystkie ważne aspekty w tym zakresie” nie precyzuje czego dokładnie brakuje w opisie stanu faktycznego przedstawionym we Wniosku. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że:

•„Przeważające przychody Wnioskodawcy pochodzą z działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem oprogramowania i wynikają z podpisania 1 września 2016 r. umowy o świadczenie usług (zwanej dalej Umową) z polską spółką Y z siedzibą w A. (zwaną dalej Zleceniodawcą)”

•„Zgodnie z Umową, wynagrodzenie płatne jest co miesiąc, na podstawie wystawionej faktury VAT i raportu określającego zakres wykonanych prac”

•„Płatność za usługi następuje po zatwierdzeniu raportu”

•„Integralną częścią Umowy są zapisy, że w wynagrodzeniu za wykonane usługi zawiera się wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych materiałów i utworów będących wynikiem świadczenia usług”

•„autorskie prawa majątkowe do utworów i materiałów powstałych w wyniku świadczenia usług przechodzą na Zleceniodawcę w dniu zatwierdzenia comiesięcznego raportu z wykonanych prac”

•„Równocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że sposób w jaki prowadzona jest ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia ulgi IP BOX, pozwala na wyznaczenie całkowitego, łącznego dochodu ze zbycia tworzonego oprogramowania, bądź części oprogramowania oraz łącznych kosztów bezpośrednich i pośrednich z tym związanych poniesionych na przestrzeni całego roku podatkowego i wyliczenie jednego, wspólnego wskaźnika Nexus, ale i również comiesięczne wyliczenie tego wskaźnika w odniesieniu do przekazanych Zleceniodawcy w danym miesiącu PWI.”

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy nie tylko treść zadanego pytania stanowi opis sprawy, ale zaistniały stan faktyczny został opisany w sposób wystarczający i pozwala udzielić odpowiedzi na pytanie 5 złożonego Wniosku, czyli czy Wnioskodawca „powinien co miesiąc wyliczać wskaźnik Nexus, odrębnie dla każdego przekazanego Zleceniodawcy oprogramowania, a także dla każdej nieukończonej części oprogramowania?”

11.Zlecone Wnioskodawcy czynności na podstawie zawartej umowy nie były i nie będą wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy, ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę.

12.Złożony Wniosek przedstawia stan faktyczny, czyli zdarzenia które już miały miejsce. Wnioskodawca nie „wskazał jedynie, że rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania oraz że planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych zasadach”, ale opisał cały sposób aktualnego postępowania. Wzmianka, „że rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania oraz, że planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych zasadach” oznacza, że w wypadku uzyskania pozytywnej indywidualnej interpretacji podatkowej, nie tylko skoryguje zeznanie podatkowe za rok 2019 oraz złoży zeznanie za rok 2020, korzystając z 5% podatku od dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ale także nie zmieniając swojego sposobu postępowania, będzie korzystał z tej możliwości także w latach kolejnych.

Na to, że Wniosek przestawia stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje także nie tylko forma przedstawienia zdarzeń we wniosku („Wnioskodawca uczestniczy”, „Wnioskodawca tworzy”, „Wnioskodawca określa faktyczny koszt”, „Wnioskodawca stosuje”, itd.), ale także sama treść pytania nr 4 zadanego we wniosku: „4) Czy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego (...)”. Ponadto składając Wniosek, należy zaznaczyć ilość stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co Wnioskodawca zrobił informując, ze Wniosek zawiera 5 stanów faktycznych.

Pytania

1.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność związana z tworzeniem programów komputerowych (oprogramowanie lub części oprogramowania) i opisana w powyższym wniosku, stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2.Czy powstałe w wyniku prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej związanej z tworzeniem programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) prawa autorskie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy opisane we wniosku koszty: zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; dzierżawa od Zleceniodawcy komputera przenośnego oraz telefonu komórkowego; amortyzacja samochodu oraz koszty jego użytkowania; usługi księgowe i doradcze; wyposażenia biura; dokształcania zawodowego; związane z wyjazdami służbowymi, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy?

4.Czy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie uprawniony w roku 2020 i latach następnych do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej Umowy?

5.Czy w związku z faktem, że Wnioskodawca co miesiąc, na podstawie zatwierdzonego przez Zleceniodawcę raportu prac, przekazuje Zleceniodawcy wszystkie autorskie prawa majątkowe, powinien co miesiąc wyliczać wskaźnik Nexus, odrębnie dla każdego przekazanego Zleceniodawcy autorskiego prawa do programu komputerowego, a także dla każdego autorskiego prawa do nieukończonej części programu komputerowego?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje działalność badawczo- rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018) i według tej definicji działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Opisana wcześniej we wniosku prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części, w jego rozumieniu obejmuje więc nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania oraz systemów konfigurujących i nadzorujących działanie nowoczesnych (...), do planowania produkcji, rozbudowy infrastruktury i świadczonych usług oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach, a więc należy założyć, że w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych związane z ich ulepszeniem lub wprowadzeniem do nich nowych funkcji, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (PAIPP) i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na udziale w tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów Zleceniodawcy. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, zasad działania (...), specyfikacji technicznych urządzeń (...), znanych algorytmów uruchamiania i konfigurowania tych urządzeń, itp. do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Praca ta jest nowatorska i twórcza, wiele rozwiązań wymyślonych przez Wnioskodawcę nie ma odpowiedników w programach komputerowych innych dostawców tego typu systemów. Skutek prac Wnioskodawcy co prawda jest określony w wymaganiach Klientów Zleceniodawcy, ale sam proces tworzenia danych rozwiązań jest nieprzewidywalny. Harmonogram prac i konieczność dokumentowania kolejnych etapów prac decyduje o metodyczności działań Wnioskodawcy. Celem Wnioskodawcy w ramach wykonywanej działalności na rzecz Zleceniodawcy, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych, powstałych w procesie tworzenia oprogramowania lub części oprogramowania, na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością ich odtworzenia i dalszego powielania. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy jego działalność jako taka, spełnia kryteria opisane w przytoczonych powyżej definicjach i ustawach, stanowiąc działalność badawczo-rozwojową.

Ad 2.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria: - przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz - prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Należy uznać, że oprogramowanie lub część oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box przy definiowaniu programu komputerowego (oprogramowania, czy jego części) ustawodawca podkreśla, że: „ Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”(...). Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W dalszej części wyjaśnień czytamy, że „decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego.” W podsumowaniu wyjaśnień tego zagadnienia znajdujemy: „Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko (...). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.” We wstępie do wskazywanych już wielokrotnie objaśnień podatkowych znajdujemy określenie sposobu interpretacji zapisów ustawy: „Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.”

Nawiązując do powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca uważa, że „autorskie prawo do programu komputerowego” nie powstaje tylko w efekcie napisania autorskiego kodu źródłowego, ale jest także wynikiem całego szeregu działań twórczych, których konsekwencją jest powstanie: specyfikacji modeli danych oraz relacji i powiązań miedzy nimi, opisu procedur operacyjnych i algorytmów oraz na końcu opisów procedur testowych i dokumentacji użytkownika, które to finalnie i nierozłącznie, tworzą dokumentację będącą podstawą do stworzenia poprawnego i funkcjonalnego kodu źródłowego programu komputerowego, spełniającego wymagania i oczekiwania użytkownika. Pisanie kodu źródłowego, mimo tego, że na pewno jest to czynność wymagająca specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jest jednak często tylko działaniem mechanicznym, polegającym na zastosowaniu znanych zasad języka programowania i przygotowanych do tego celu narzędzi informatycznych, w celu zapisania w specyficznej formie jaką jest kod źródłowy, efektów twórczej działalności innych osób biorących udział w procesie tworzenia oprogramowania. Jak wykazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 1 uważa on, że prowadzi działalność rozwojową, która w jego opinii jednocześnie stanowi także działania, skutkujące powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji zawartej umowy współpracy na określonego Zleceniodawcę. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Prowadząc działalność, Wnioskodawca ponosi różne wydatki, z których: zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, dzierżawa od Zleceniodawcy komputera przenośnego oraz telefonu komórkowego; amortyzacja samochodu oraz koszty jego użytkowania; usługi księgowe i doradcze; wyposażenia biura; dokształcania zawodowego; związane z wyjazdami służbowymi - mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów ze zbycia oprogramowania, bądź części oprogramowania. Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego, według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4.

Wnioskodawca:

1)prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2)w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej,

3)wytwarzane kwalifikowane prawa własności intelektualnej sprzedaje na rzecz Zleceniodawcy, z tytułu czego uzyskuje on przychody,

4)dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego kwalifikowane prawa własności intelektualnej, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania, bądź części oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich,

5)wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji,

i w związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że spełnia wymogi do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego.

Ad 5.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie Wnioskodawcy płatne jest co miesiąc, na podstawie wystawionej faktury VAT i raportu określającego zakres wykonanych prac. Inny zapis umowy mówi, że w chwili zatwierdzenia raportu prac, wszelkie autorskie prawa majątkowe do utworów Wnioskodawcy przechodzą na Zleceniodawcę. Oznacza to, że co miesiąc Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcy wszystkie autorskiego prawa do programu komputerowego, a także wszystkie autorskiego prawa do nieukończonej części programu komputerowego. Forma ewidencji (sporządzany techniką komputerową arkusz kalkulacyjny, obejmujący comiesięczne zestawienie dokumentów), zapewnia możliwość wyliczenia wskaźników „Nexus” co miesiąc, w celu określenia kwalifikowanego dochodu z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przekazywanych w danym miesiącu. W Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box) czytamy, że „Wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanych IP, która podlega referencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat.”

Dlatego w opinii Wnioskodawcy, mimo że przekazuje on co miesiąc autorskie prawa majątkowe do utworów (oprogramowania lub części oprogramowania) na rzecz Zleceniodawcy, nie ma on obowiązku wyliczania co miesiąc wskaźnika Nexus odrębnie dla każdego przekazanego Zleceniodawcy autorskiego prawa do programu komputerowego, a także dla każdego autorskiego prawa do nieukończonej części programu komputerowego. W opinii Wnioskodawcy wystarczające będzie jednorazowe wyliczenie wskaźnika Nexus, odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na koniec każdego roku podatkowego, w którym Wnioskodawca uzyskiwał przychody z tytuły sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej i zamierza skorzystać z 5% stawki opodatkowania.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

1 kwietnia 2021 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: 0115-KDIT3.4011.115.2021.2.MJ.

7 kwietnia 2021 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

24 maja 2021 r. wydałem postanowienie znak: 0115-KDIT3.4011.515.2020.3.PS o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia.

Skarga na postanowienie

22 czerwca 2022 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżył Pan postanowienie Nr 0115-KDIT3.4011.115.2021.2.MJ [winno być: 0115-KDIT3.4011.515.2020.3.PS – dopisek organu]utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 992/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 264/22 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienia stał się prawomocny od 19 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Preferencyjna stawka opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box)

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

•został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;

•jest „kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia „kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej” należy odnieść się do:

•art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

•art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz

•art. 30ca ust. 4, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

I tak, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

•jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2;

•podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

•jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

•badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

•badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

•prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

•prace empiryczne – czyli prace doświadczalne lub

•prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu,

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów. Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalności wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

•opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

•wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

•produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

•produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

•w sposób systematyczny,

•w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika.

W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP

Dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

•dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

•wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.

Ocena charakteru Pana działalności

Pana działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi Pan prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Pana działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi Pan działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy – doszkala się Pan, zdobywa doświadczenie w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów – dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Nie prowadzi Pan również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie Pana działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się Pan zajmuje: nabywa Pan wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy nabywaniu wiedzy korzysta Pan ze źródeł zewnętrznych (szkolenia, poszerzanie wiedzy). Przy prowadzeniu działań selekcjonuje Pan wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że Pana działania polegają na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania programów komputerowych.

Z treści wniosku wynika bowiem, że:

Oprogramowanie tego typu jest przygotowywane często pod konkretne potrzeby Klienta (...).

(...) rola Wnioskodawcy sprowadza się przede wszystkim do: 1) Kontaktu i prowadzenia spotkań z pracownikami lub przedstawicielami Klientów Zleceniodawcy w celu zebrania wymagań biznesowych dotyczący tworzonego oprogramowania, 2) Analizy wymagań zebranych przez innych członków zespołu, 3) Analizy dokumentacji technicznej lub konfiguracji urządzeń (...) stosowanych w sieciach Klientów Zleceniodawcy, 4) Tworzenia modeli oraz specyfikacji fizycznych i wirtualnych urządzeń (...) oraz modelowania połączeń i powiązań miedzy nimi, 5) Tworzenia scenariuszy automatycznej konfiguracji (tzw. orkiestracji) poszczególnych elementów sieciowych lub całych wybranych obszarów sieci (...), 6) Określenia wymagań jakościowych i przygotowania scenariuszy testowych potwierdzających poprawność działania oprogramowania i spełnienie wymagań biznesowych Klientów Zleceniodawcy, 7) Współpracy z zespołem programistów Zleceniodawcy na etapie tworzenia kodu źródłowego zamówionego przez Klienta oprogramowania, 8) Tworzenia dokumentacji użytkownika dla stworzonego oprogramowania. (...).

Efektem opisanych działań Wnioskodawcy jest powstanie dokumentacji projektowych, pozwalających członkom zespołu odpowiedzialnym za programowanie, na napisanie kodu źródłowego, a następnie przetestowanie jego poprawności. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania nowego oprogramowania, rozszerzenia funkcjonalności już istniejącego oprogramowania albo znalezienia nowych zastosowań dla oprogramowania Zleceniodawcy. A finalnie pozwala to na wdrożenie nowego oprogramowania lub jego udoskonalonej wersji u Klientów Zleceniodawcy i czerpanie przez Zleceniodawcę korzyści z praw autorskich lub sprzedaży licencji oprogramowania.

(...) Wyjazdy te mają na celu kontakty z zespołami Zleceniodawcy pracującymi w innych częściach kraju (...) lub z Klientami Zleceniodawcy w celu zebrania wymagań dotyczących tworzonego oprogramowania.

(...) Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę ze Zleceniodawcą na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach (...).

Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania, tj. Zleceniodawcy w oparciu o zawartą ramową umowę współpracy i nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej (...).

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, rozwija bądź ulepsza on tylko oprogramowanie będące własnością Zleceniodawcy, działając w oparciu o zawartą ramową umowę współpracy (...).

Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie i: - dokonuje ulepszeń bądź rozwoju oprogramowania działając w oparciu o zawartą ramową umowę współpracy (...).

(...) oprogramowanie Zleceniodawcy jest dostosowywane do wymagań jego Klientów (...).

Wnioskodawca otrzymuje co miesiąc łączne wynagrodzenie za wszystkie wykonane w danym miesiącu usługi na rzecz Zleceniodawcy (...).

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że Pana działania polegają na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania aplikacji.

W szczególności podkreślane przez Pana okoliczności, że:

Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania nowego oprogramowania, rozszerzenia funkcjonalności już istniejącego oprogramowania albo znalezienia nowych zastosowań dla oprogramowania Zleceniodawcy (...).

- nie oznaczają jeszcze, że prowadzi Pan prace rozwojowe. Okoliczności te świadczą o jakości Pana działań, a nie ich charakterze, jako prac rozwojowych. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.

Jak sam Pan wskazał:

Wnioskodawca z racji swojego wykształcenia i wiedzy jest zaangażowany w projekty Zleceniodawcy związane z tworzeniem oprogramowania dla dostawców usług (...), tzw. systemów wsparcia operacyjnego (OSS) w dziedzinie (...). Oprogramowanie tego typu jest przygotowywane często pod konkretne potrzeby Klienta i wymaga od dostawcy dostarczania rozwiązań indywidulanych i innowacyjnych.

W latach 2019 i 2020, w wyniku zdobycia lub kontynuowania prowadzonych już wcześniej przez Zleceniodawcę dużych kontraktów zagranicznych (Projektów), Wnioskodawca uzyskał zlecenia realizacji zadań.

A zatem już na etapie uzyskania zlecenia od kontrahenta musiał Pan być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jego wykonywania.

To, że w toku wykonywania zlecenia nabywa Pan nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z Pana codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje Pan w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania Pana działań za prace rozwojowe. Działa Pan w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby Pan poziomu swoich kwalifikacji.

Okoliczności, że Pana działalność przyczynia się do powstania nowego oprogramowania, rozszerzenia funkcjonalności już istniejącego oprogramowania albo znalezienia nowych zastosowań dla oprogramowania Zleceniodawcy świadczą o jakości Pana działań, a nie ich charakterze, jako prac rozwojowych.

Powyższe wskazuje, że podejmowana przez Pana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z Kontrahentami, zadania, za które otrzymuje co miesiąc uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie „nowej” wiedzy nie wiąże z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa Zlecający, wykorzystuje Pan poznane już, istniejące rozwiązania. Jak sam Pan podał w stanowisku:

Skutek prac Wnioskodawcy (...) jest określony w wymaganiach Klientów Zleceniodawcy (...).

Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała „nowa wiedza”, którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych.

W rezultacie całość opisanych przez Pana działań na zlecenia Kontrahentów nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie

W ramach opisanej działalności nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie wytwarza Pan kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia Pan zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy:

•nie jest Pan uprawniony do uznania Pana dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnejw rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

•nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych przez Pana wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy);

•Pana dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy;

Końcowo, w odniesieniu do stanowiska, w którym powołuje się Pan na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej jak: twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość do przeniesienia wskazać należy, że błędnie je Pan odnosi do efektów Pana pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Nowatorskość wiąże Pan z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak Pan wskazał, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników. W Pana przypadku to Pana Kontrahent określa wytyczne projektu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).