Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2023.2.DS

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania 1 i Zadania 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 kwietnia 2023 r. (wpływ 19 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (czynny podatnik VAT) – dalej zwana „Gminą” - otrzymała dofinansowanie do inwestycji z Programu Rządowego, Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na zadanie pn.: „(…)”.

W ramach jednej promesy dofinasowanie obejmuje dwa zadania:

-Zadanie 1. pn.: „(…)” (dalej zwane „Zadanie 1”),

-Zadanie 2. pn.: „(…)” (dalej zwane „Zadanie 2”).

Zadanie 1.

Projekt polega na przeprowadzeniu prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy obiekcie zabytkowego Ratusza, który ma duże wartości zabytkowe, historyczne, architektoniczne. Ratusz (dawne kramnice) został wybudowany w 1738 r., a decyzją z 12 września 1947 r. wpisany do rejestru zabytków woj. (…) pod nr (…). Wszelkie prace konserwatorskie, adaptacyjne, budowlane oraz badawcze na terenie i w zabytku wpisanym do rejestru wymagają pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków. Jest to jeden z nielicznych obiektów architektury mieszczańskiej zachowanych w Polsce wybudowany przez (...) Do II wojny pełnił funkcje usługowo–handlowe.

Prace będą polegały m.in. na: odrestaurowaniu elementów zabytkowych, nadaniu należnego wyglądu i prestiżu ratuszowi, który ma duże znaczenie dla miasta, stanowiąc wizytówkę i symbol miejskości. Prace związane będą z nadaniem obiektowi nowych funkcji społecznych, gospodarczych, edukacyjnych, kulturalnych poprzez utworzenie w części parteru pomieszczeń dla Muzeum Ziemi (…), sali spotkań, kawiarni; centrum informacji turystycznej i kulturalnej, punktu sprzedaży pamiątek; w części poddasza: kina studyjnego, sali konferencyjnej z przeznaczeniem na organizację spotkań, wieczorów literackich, prelekcji, wystaw, wernisaży, spotkań międzypokoleniowych, szatnia, winda, sanitariaty oraz pomieszczenia zaplecza technicznego.

Wykonanie robót budowlanych związanych z dostosowaniem obiektu do nowych funkcji (w zakresie dopuszczonym przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków), w tym m.in.:

-wykonanie nowych instalacji wewnętrznych (m.in.: c.o., wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, wentylacyjnej, p. poż. i ewakuacyjnej, teletechnicznej, TV SAT),

-rozbiórkę ścianek działowych i wykonanie nowych, częściowe zamurowania i wykucie nowych otworów w ścianach wewnętrznych,

-remont izolacji poddasza,

-remont więźby dachowej, wykonanie konstrukcji stropu poddasza,

-hydroizolację ścian piwnic,

-obniżenie poziomu posadzki w piwnicach,

-wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę parapetów,

-budowę windy (wykonanie elementów konstrukcyjnych i montaż urządzeń dźwigowych),

-przebudowę klatki schodowej (wykonanie konstrukcji schodów),

-wykonanie sufitów podwieszanych,

-wymianę posadzek, remont tynków i malowanie ścian,

-renowację elewacji budynku,

-zagospodarowanie terenu wokół budynku Ratusza (m.in. utwardzenia dojścia, oświetlenie zewnętrzne),

-zakup i dostawa wyposażenia obiektu.

Realizacja projektu wpłynie na poprawę zarządzania dziedzictwem kulturowym poprzez tworzenie trwałych warunków dla działalności kulturalnej w ramach ochrony dziedzictwa kulturowego.

Powierzchnia użytkowa Ratusza to 1296,71 m². Pomieszczenia planowane do przekazania pod działalność komercyjną stanowią 588,77 m². Procentowy udział pomieszczeń:

1.Restauracja 36% - cz. komercyjna.

2.Części wspólne UMIG 20% - bez klatek schodowych – cz. niekomercyjna.

3.Kino – 10% - cz. komercyjna.

4.(…) Ośrodek Kultury – 17% - cz. niekomercyjna.

5.Centrum Informacji Turystycznej – cz. niekomercyjna 2,5%.

6.Centrum Informacji Turystycznej – cz. komercyjna 1,3%.

7.Muzeum – 13,2 % - cz. niekomercyjna.

Działalność opodatkowana będzie kształtowała się następująco:

-restauracja – umowa najmu,

(…) Ośrodek Kultury:

-kino – bilet wstępu,

-Centrum Informacji Turystycznej – sprzedaż pamiątek (m.in. albumy, książki, foldery).

W części niekomercyjnej nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Zadanie 2.

W ramach zadania zostanie wykonane zagospodarowanie wokół obecnego magistratu do obowiązujących przepisów oraz zmieniających się potrzeb funkcjonalnych poprzez przebudowę zjazdów z drogi publicznej, ciągów pieszych i jezdnych, budowę nowych miejsc postojowych oraz kanalizacji deszczowej i oświetlenie terenu.

Wykonanie robót budowlanych, obejmujących m.in.:

-rozbiórkę istniejących nawierzchni,

-wycinkę drzew,

-rozbiórkę oraz budowę sieci oświetlenia,

-wykonanie nowych warstw podbudowy,

-przebudowę oraz budowę parkingów z prefabrykatów betonowych,

-wykonanie nawierzchni z kostki brukowej,

-przebudowa dwóch zjazdów publicznych (wjazd oraz wyjazd w części zlokalizowanych na działce nr (…)),

-budowę wiaty na agregat prądotwórczy,

-przebudowę przyłącza kanalizacji sanitarnej,

-budowę sieci kanalizacji deszczowej.

Parking będzie udostępniany nieodpłatnie. Gmina nie będzie wykorzystywała efektów Zadania 2 do żadnej czynności opodatkowanej, w szczególności parking będzie udostępniany bezpłatnie. Wszystkie elementy zadania służyć będą czynnościom poza zakresem podatku VAT (działalności statutowej).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Zadania nr 1 pn.: „(…)”, będą wykorzystywane do następujących rodzajów do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

- w 36% budynek będzie wynajmowany pod działalność restauracji;

b)jednocześnie opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu:

-w 20% budynek użytkowany będzieprzez Urzędu Miasta i Gminy w (…) (m.in. czynności z zakresu administracji publicznej, świadczenie usług wynajmu),

-w 3,8% budynek użytkowany będzie przez jednostkę budżetową Gminy – Centrum Informacji Turystycznej (m.in. sprzedaż pamiątek, nieodpłatna informacja turystyczna);

c)czynności niepodlegających opodatkowaniu:

-umowa użyczenia z instytucją kultury – (…) Ośrodek Kultury – w 27% powierzchni budynku (10% powierzchni stanowi Kino),

-umowa użyczenia z Muzeum – w 13,2% powierzchni budynku.;

d)czynności wyłącznie zwolnionych od podatku – brak.

Co do zasady – nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak niektóre wydatki związane z pomieszczeniami restauracji (które będą przedmiotem najmu) da się wyodrębnić.

Pytanie

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego ze wskazaną inwestycją?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie będzie służyło prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie realizacji Zadania 1 z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika sprzedaży Urzędu Gminy. W zakresie realizacji Zadania 2 Gminie nie będzie służyło prawo do odliczenia wcale.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Czynności dokonywane przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki - Urzędu Gminy) na podstawie umów cywilnoprawnych w Urzędzie, takie jak m.in.: sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług dzierżawy lokali użytkowych, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina będzie działała jako podatnik VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym, wydatki Gminy na Projekt będą pośrednio związane także z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na Zadanie 1 nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, powinno Gminie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę możliwy do odliczenia.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Wydatki na Zadanie 1 będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną z VAT, wykonywaną w Urzędzie).

Jak wskazano powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT Gmina będzie działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT - realizacją zadań własnych Gminy. W konsekwencji uznać należy, iż w analizowanym przypadku, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Zadanie 1, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy podkreślić, że Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek Urzędu zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków ponoszonych na realizację Zadania 1 do konkretnego rodzaju działalności. W celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków na realizację Projektu, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla jej jednostki - Urzędu Gminy.

W następnej kolejności Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla jednostki - Urzędu Gminy - z uwagi na wykorzystywanie efektów Projektu także do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na realizację Zadania 1 będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza - realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla jednostki - Urzędu Gminy, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2021 r., sygn. 0113‑KDIPT1‑2.4012.109.2021.1.KW, w której organ wskazał, iż: „(...) należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wydatki związane z realizacją projektu pn. „...” będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od ww. podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika skalkulowanego dla urzędu obsługującego Gminę. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

W zakresie Zadania 2 – skoro Gmina nie będzie wykorzystywała efektów Zadania 2 do żadnej czynności opodatkowanej – Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w żadnej części.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy,

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy,

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

I tak, w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany powyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

Według art. 15 ust. 2 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy,

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym,

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem VAT. Otrzymali Państwo dofinansowanie do inwestycji z Programu Rządowego, Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na zadanie pn.: „(…)”.

W ramach jednej promesy dofinasowanie obejmuje dwa zadania: Zadanie 1. pn.: „(…)” i Zadanie 2. pn.: „(…)”. Zadanie 1 polega na przeprowadzeniu prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy obiekcie zabytkowego Ratusza, który ma duże wartości zabytkowe, historyczne, architektoniczne. Prace będą polegały m.in. na: odrestaurowaniu elementów zabytkowych, nadaniu należnego wyglądu i prestiżu ratuszowi, który ma duże znaczenie dla miasta, stanowiąc wizytówkę i symbol miejskości. Prace związane będą z nadaniem obiektowi nowych funkcji społecznych, gospodarczych, edukacyjnych, kulturalnych poprzez utworzenie w części parteru pomieszczeń dla Muzeum Ziemi (…), sali spotkań, kawiarni; centrum informacji turystycznej i kulturalnej, punktu sprzedaży pamiątek; w części poddasza: kina studyjnego, sali konferencyjnej z przeznaczeniem na organizację spotkań, wieczorów literackich, prelekcji, wystaw, wernisaży, spotkań międzypokoleniowych, szatnia, winda, sanitariaty oraz pomieszczenia zaplecza technicznego. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Zadania nr 1, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (budynek będzie wynajmowany pod działalność restauracji), jednocześnie opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (budynek użytkowany będzie przez Urząd Miasta i Gminy w (…) oraz przez jednostkę budżetową Gminy – Centrum Informacji Turystycznej), czynności niepodlegających opodatkowaniu (umowa użyczenia z instytucją kultury – (…) Ośrodek Kultury – 10% powierzchni stanowi Kino, oraz umowa użyczenia z Muzeum). Budynek nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT. Co do zasady – nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak niektóre wydatki związane z pomieszczeniami restauracji (które będą przedmiotem najmu) da się wyodrębnić.

W ramach Zadania 2 zostanie wykonane zagospodarowanie wokół obecnego magistratu do obowiązujących przepisów oraz zmieniających się potrzeb funkcjonalnych poprzez przebudowę zjazdów z drogi publicznej, ciągów pieszych i jezdnych, budowę nowych miejsc postojowych oraz kanalizacji deszczowej i oświetlenie terenu. Nie będą wykorzystywali Państwo efektów Zadania 2 do żadnej czynności opodatkowanej, w szczególności parking będzie udostępniany bezpłatnie. Wszystkie elementy zadania służyć będą czynnościom poza zakresem podatku VAT (działalności statutowej).

Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą kwestii, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku ze wskazaną inwestycją.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W analizowanej sprawie, w odniesieniu do Zadania 1 wskazali Państwo, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją Zadania nr 1 pn.: „(…)”, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednocześnie opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, a także do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak wynika z wniosku w budynku nie będą prowadzone czynności wyłącznie zwolnione od podatku VAT. Wskazali Państwo, że nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak niektóre wydatki związane z pomieszczeniami restauracji (które będą przedmiotem najmu) da się wyodrębnić.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności, z którymi wydatki te są związane. Zatem podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli podatnik jest w stanie przypisać bezpośrednio wydatki ponoszone (np. na realizację inwestycji) do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynności opodatkowanych), to ma prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki. Natomiast w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od tego podatku, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku nabycia towarów i usług, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów w ramach Zadania 1 (inwestycji służącej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować do działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro wydatki poniesione w związku z realizacją Zadania nr 1 pn.: „(…)”, będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w kontekście realizacji Zadania 2, pn.: „(…)”, zauważyć należy, że jak wynika z opisu sprawy efekty Zadania 2 nie będą przez Państwa wykorzystywane do żadnej czynności opodatkowanej, w szczególności parking będzie udostępniany bezpłatnie. Wszystkie elementy zadania służyć będą czynnościom poza zakresem podatku VAT (działalności statutowej). Zatem w przypadku Zadania 2, nie będą Państwo mieli możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją tej części projektu, gdyż nie zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W rezultacie, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Zadania 2, pn.: „(…)”.

Podsumowując, w związku z realizowanym Zadaniem 1, pn.: „(…)” przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi zakupione w związku z realizacją ww. projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi, a więc przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w zakresie Zadania 2, pn.: „(…)”, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie Państwu przysługiwało, gdyż nie zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).