Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.78.2023.1.MAZ

Możliwość spalania alkoholu etylowego na terenie składu podatkowego, stanowiącego jego zużycie do produkcji innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), co nie pociąga za sobą powstania zobowiązania podatkowego, natomiast obowiązek podatkowy wygasa

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął 14 marca 2023 r., dotyczy spalania alkoholu etylowego na terenie składu podatkowego, stanowiącego jego zużycie do produkcji innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), co nie pociąga za sobą powstania zobowiązania podatkowego, natomiast obowiązek podatkowy wygasa. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką, która działa od 2004 roku i obecnie jest … producentem bioetanolu i etanolu … . Spółka w toku swojej działalności produkuje z kukurydzy etanol, klasyfikowany do podpozycji CN 2207 10 (alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej). W ramach tego procesu produkcyjnego powstają również uboczne wyroby w postaci dodatków paszowych (DDGS – podestylacyjny suszony wywar kukurydziany, WDGS – podestylacyjny mokry wywar kukurydziany i syrop paszowy) oraz oleju kukurydzianego surowego. Etanol, główny produkt firmy, wytwarzany jest w postaci odwodnionej w jakości paliwowej i PCK, jak również w jakości technicznej, technicznej premium, spożywczej oraz w postaci destylatu rolniczego i innych rodzajów etanolu. Produkcja etanolu odbywa się zgodnie ze standardami zintegrowanego systemu zarządzania ISO 9001, ISO 14001, OHSAS 18001 oraz standardem zrównoważonego rozwoju ISCC-EU.

Sam proces wytwarzania alkoholu etylowego ma miejsce na terenie składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę, o numerze: …, zlokalizowanego pod adresem … . Spółka posiada numer podmiotu prowadzącego skład podatkowy: … .

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie zużywania alkoholu etylowego jako paliwa, którego spalenie na terenie składu podatkowego służyć będzie wytworzeniu ciepła niezbędnego w procesach zacierania, fermentacji oraz destylacji, prowadzących bezpośrednio do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego). Etanol do wykorzystania jako paliwo grzewcze może potencjalnie pochodzić z produkcji własnej Spółki, jak również od dostawców zewnętrznych i do czasu jego zużycia byłby objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym, po stronie Spółki powstała wątpliwość dotycząca możliwości zużycia alkoholu etylowego, które nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe), na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spalanie alkoholu etylowego na terenie składu podatkowego może być uznane za zużycie wyrobu akcyzowego do produkcji innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), w rezultacie czego takie zużycie alkoholu etylowego nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe), na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym spalanie alkoholu etylowego na terenie składu podatkowego może być uznane za zużycie wyrobu akcyzowego do produkcji innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), w rezultacie czego takie zużycie alkoholu etylowego nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe), na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.produkcja wyrobów akcyzowych;

2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3.import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5.wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6.wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych lub suszu tytoniowego.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego wyrażone zostały natomiast w art. 93 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

-wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

-wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

- napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew; natomiast podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi w 2023 r. 7248,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

W pewnych okolicznościach alkohol etylowy podlega zwolnieniu albo wyłączeniu z opodatkowania akcyzą. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1) całkowicie skażony:

a)produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,

b)nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,

c)produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską,

- na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

2)zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu;

3)zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2;

4)zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisówustawyz dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1977 i 2120);

5)zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowany do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości;

6)zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

Co istotne, alkohol etylowy jako wyrób akcyzowy objęty jest również obowiązkiem produkcji na terenie składu podatkowego. Bowiem w myśl art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem:

1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;

2) 50 mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku:

a)winiarskiego, w przypadku win, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z następujących po sobie co najmniej trzech lat winiarskich poprzedzających rok, w którym jest ustalana wielkość produkcji wina,

b)kalendarzowego, w przypadku napojów fermentowanych, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z następujących po sobie co najmniej trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok, w którym jest ustalana wielkość produkcji napojów fermentowanych, jeżeli napoje te:

-spełniają wymagania określone dla fermentowanych napojów winiarskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i d, pkt 2-6, 9 lub 10 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich (Dz.U. z 2022 r. poz. 24) oraz

-są produkowane przez podmioty posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie wyrobu lub rozlewu wyrobów winiarskich, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich;

3)piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;

4)mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;

5)wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;

6)energii elektrycznej;

7)wyrobów węglowych;

8)suszu tytoniowego;

9)wyrobów gazowych.

Jednocześnie na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Ponieważ alkohol etylowy jest wyrobem objętym procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to Spółka zobowiązana jest do jego produkcji i magazynowania w składzie podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Zwrócić również należy uwagę na treść art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowym wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Z powyższych uregulowań wynika, iż ustawodawca krajowy skorzystał z możliwości przewidzianych dyrektywą 2003/96/WE, nieobciążania podatkiem akcyzowym produktów akcyzowym służących do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Powyższe zatem oznacza, że każde zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie w sytuacji, gdy ten wyrób akcyzowy zostanie zużyty w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu akcyzowego, w tym również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu akcyzowego, w stosunku do tego zużytego w składzie podatkowym wyrobu nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy powstały w związku z jego wyprodukowaniem wygasa. Przepis ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. o sygn. IPPP3/4513-3-3/15-5/S/SM: „Dla ustalenia znaczenia pojęć „proces produkcji wyrobu akcyzowego” i „wyprodukowanie wyrobu akcyzowego”, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy się odwołać do wykładni gramatycznej tych pojęć.

Zgodnie z definicją tych pojęć zawartych w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, W-wa 1988, t. II s. 928, „produkować” to brać udział w produkcji, zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, jak też powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast proces, to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś np.: proces produkcyjny, czy też kolejno po sobie następujące zmiany fizykochemiczne materii.

Z istoty tych definicji wynika, że do procesu produkcji wyrobów akcyzowych należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, zmierzających do wytworzenia wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna”.

Przechodząc do wykładni treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka pragnie wskazać ponownie, że z treści tego przepisu wynika, że aby doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego i niepowstania zobowiązania podatkowego wobec wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy musi nastąpić zużycie tego wyrobu do produkcji innego wyroby akcyzowego.

Aby ustalić prawidłowo znaczenie przepisu należy wyjść od jego literalnej, językowej treści. W ramach wykładni językowej tekstu prawnego przyjmuje się, że dany tekst został sporządzony zgodnie z regułami gramatyki i należy go interpretować z uwzględnieniem zastosowanych spójników, nie traktując jako zbędnej żadnej z części.

W tym kontekście uwidacznia się, że fragment analizowanego przepisu, mówiący o zużyciu wyrobu akcyzowego, jest rozdzielony na dwa przypadki:

1) zużycia do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego,

również

2) w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego.

Ma przy tym znaczenie użycie tu sformułowania „również”, stanowiącego o wzajemnym stosunku części pierwszej i części drugiej z przytoczonego przepisu. Opierając się na definicji zawartej w Słowniku języka polskiego PWN, jest to „partykuła włączająca do większego zbioru wyróżniony przez nią element i komunikująca, że można o nim powiedzieć to samo co o pozostałych elementach tego zbioru”. Logicznie należy zatem przyjąć, że zakres znaczeniowy części drugiej zawiera się w zakresie znaczeniowym części pierwszej. Przy tym część pierwsza tego wyrażenia musi mieć szerszy zakres znaczeniowy niż część druga, gdyż musi pomieścić w sobie także treść zawartą w części drugiej.

W rezultacie, skoro „procesy służące bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego” są jakimś wyróżnionym przypadkiem „zużyć do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego”, należy wnioskować, że muszą być jakieś inne procesy produkcyjne, gdzie zużycia do wyprodukowania wyrobu akcyzowego następują niekoniecznie bezpośrednio. Mimo tego niebezpośredniego związku mieszczą się one jednak w hipotezie powoływanej normy, gdzie rezultat (dyspozycja) to „wygaśnięcie obowiązku podatkowego i niepowstanie zobowiązania podatkowego”. Taka interpretacja leksykalna prowadzi do ustalenia logicznej i spójnej treści normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu, nie jest zatem zasadne dokonywanie innych zabiegów interpretacyjnych.

Jak wskazane zostało to w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Spółka planuje rozpoczęcie zużywania alkoholu etylowego jako paliwa, którego spalenie, na terenie składu podatkowego, służyć będzie wytworzeniu ciepła niezbędnego w procesach zacierania, fermentacji oraz destylacji, prowadzących bezpośrednio do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego). Zatem w efekcie końcowym dojdzie do wytworzenia alkoholu etylowego, który jest głównym celem produkcyjnym Spółki. Przy okazji powstaną również wyroby poboczne w postaci produktów paszowych, które jednak są wyłącznie efektem ubocznym procesu produkcji alkoholu etylowego. Opierając się na znaczeniu normy prawnej ustalonej w akapicie poprzednim wypada stwierdzić, że nie ma podstaw do dzielenia procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem etanolu w instalacjach Spółki, w szczególności nie ma podstaw do dzielenia tych procesów na procesy produkcji podstawowej i pomocniczej, gdyż przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje takiego podziału.

Wobec tego, w odniesieniu do Spółki zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem wyrób akcyzowy w postaci alkoholu etylowego [będzie] zużywany w składzie podatkowym. W konsekwencji w odniesieniu do Spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe i wygaśnie obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Na przeszkodzie zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie powinien stawać fakt, że w wyniku zużycia alkoholu etylowego powstaną również inne wyroby w postaci produktów paszowych. Zaznaczenia wymaga, że te produkty powstawać będą jedynie jako efekt uboczny produkcji alkoholu etylowego. Wytwarzanie alkoholu etylowego to bowiem główny przedmiot działalności Spółki i na to ukierunkowane są wszystkie procesy produkcyjne. Produkty paszowe powstają przy okazji wytwarzania etanolu, i stanowią produkt całkowicie uboczny. Nie da się rozdzielić produkcji etanolu od powstawania tych produktów ubocznych, w związku z tym nie można powiedzieć, że etanol zużywany jako paliwo służy w części do wytwarzania innego wyrobu akcyzowego, a w części do wytwarzania wyrobów nieakcyzowych. Gdyby Spółka nie produkowała alkoholu etylowego, to nie powstawałyby produkty paszowe.

Analogiczne przypadki do opisywanego w niniejszym wniosku były przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., o sygn. akt I GSK 67/16, w którym NSA orzekł, że: „Tak więc, niewątpliwie częścią procesu produkcji wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, jest wytworzenie ciepła, które służy do przygotowania surowca np. mycia, rozdrobnienia, jak i konwersji odpadów, a więc procesu chemicznego jakim jest proces wymiany między substancjami i wytworzenia frakcji olejowych, w wyniku których spalania wytwarzana jest energia elektryczna. Bez wytworzenia bowiem ciepła celem przygotowania surowca i konwersji odpadów produkcja wskazanych frakcji olejowych, a tym samym energii elektrycznej, byłaby niemożliwa.

Zważyć należy, że art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż w świetle powyższych wywodów ciepło, które jest odzyskiwane w procesie produkcji energii elektrycznej, w wyniku spalania frakcji olejowych, jest zużywane do produkcji tychże frakcji, w wyniku których spalania, jest wytwarzana energia elektryczna. Nie może być więc uznane za zużycie produktów energetycznych (frakcji olejowych) na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne, do wytworzenia ciepła pochodzącego z odzysku, za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Nadto, w procesie wytworzenia frakcji olejowych, zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu.

Zasadnie również wskazuje Skarżąca, że odmienna wykładnia przepisów, prowadziłaby do konieczności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych w części odnoszącej się do ciepła będącego produktem ubocznym produkcji wyrobów akcyzowych, często odpadem, który nie jest wykorzystywany do innych celów”.

Jednocześnie reasumując przytaczaną powyżej argumentację Wnioskodawcy należy podkreślić, że w trakcie spalania alkoholu etylowego w kotle parowym powstawać będzie para wodna oraz ciepło, których całkowite zasoby będą wykorzystane przy dalszych etapach produkcji.

Co za tym idzie, w opisanym stanie faktycznym spalanie alkoholu etylowego na terenie składu podatkowego służyć będzie produkcji wyrobów akcyzowych w postaci alkoholu etylowego, zatem dojdzie do wypełnienia hipotezy przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego wykorzystanie alkoholu etylowego nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wobec spalonego alkoholu etylowego). Orzeczenie odmienne niż zgodne ze stanowiskiem Spółki byłoby wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych, którego przykłady przytoczone zostały powyżej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle względem sformułowanego pytania, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy, kod CN 2207, wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Jak stanowi art. 93 ust. 1 ustawy:

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 93 ust. 2 ustawy:

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Użyte w ustawie określenie skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy zdefiniowano, że:

Podmiot prowadzący skład podatkowy oznacza podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy zdefiniowano, że:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a)importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b)importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c)przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a)było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b)nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są

w składzie podatkowym, w tym również w wyniku:

-zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,

-wprowadzenia do składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który odebrał te wyroby jako uprawniony odbiorca,

-dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego, w miejscu importu znajdującym się w składzie podatkowym.

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje, że:

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy:

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;

2) mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku:

a)winiarskiego, w przypadku win, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z następujących po sobie co najmniej trzech lat winiarskich poprzedzających rok, w którym jest ustalana wielkość produkcji wina,

b)kalendarzowego, w przypadku napojów fermentowanych, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z następujących po sobie co najmniej trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok, w którym jest ustalana wielkość produkcji napojów fermentowanych, jeżeli napoje te:

-spełniają wymagania określone dla fermentowanych napojów winiarskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i d, pkt 2-6, 9 lub 10 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich (Dz.U. z 2022 r. poz. 24) oraz

-są produkowane przez podmioty posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie wyrobu lub rozlewu wyrobów winiarskich, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich;

3) piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;

4) mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;

5) wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;

6) energii elektrycznej;

7) wyrobów węglowych;

8) suszu tytoniowego;

9) wyrobów gazowych.

W załączniku nr 2 do ustawy, pod poz. 17, kod CN 2207, wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Państwa wątpliwość dotyczy kwestii spalania alkoholu etylowego na terenie składu podatkowego, stanowiącego jego zużycie do produkcji innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), co nie pociąga za sobą powstania zobowiązania podatkowego, natomiast obowiązek podatkowy wygasa.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że – co do zasady – zużycie wyrobów akcyzowych powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nawet jeżeli jest dokonywane w składzie podatkowym. W takiej sytuacji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku określonym w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, czego konsekwencją będzie przekształcenie obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie z dniem zużycia wyrobu powstanie obowiązek wpłaty dziennej akcyzy w związku z tą czynnością, a podatnikiem w takim przypadku staje się podmiot prowadzący skład podatkowy.

Zauważyć należy, że ustawodawca przewidział także zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, które wywoła ten skutek, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygasa. Będzie to następowało w przypadku, gdy wyrób akcyzowy zostanie zużyty do produkcji innego wyrobu akcyzowego – będzie składnikiem/komponentem nowo wyprodukowanego wyrobu akcyzowego, ale także będzie zużyty w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Mechanizm ten ma za zadanie zachowanie jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w odniesieniu do wyrobu akcyzowego wytworzonego z udziałem surowca stanowiącego wyrób akcyzowy (por. komentarz do art. 42 ustawy o podatku akcyzowym: M. Zimny, Komentarz Akcyza, CH Beck; M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek Akcyzowy Komentarz, Unimex; wyrok WSA w Poznaniu z 18.02.2021 r., sygn. akt III SA/Po 492/20).

O ile ustalenie zużycia danego wyrobu akcyzowego bezpośrednio jako składnik do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego nie powinno budzić większych wątpliwości, to kwalifikacja, że zużycie wyrobu akcyzowego następuje w ramach procesów służących bezpośredniej produkcji wyrobów akcyzowych, wymaga każdorazowej analizy okoliczności faktycznych pod kątem oceny, czy dany wyrób akcyzowy jest rzeczywiście zużywany w procesie bezpośrednio służącym produkcji.

Jak zauważył M. Zimny w przywołanym komentarzu: „O ile ustalenie zużycia danego wyrobu akcyzowego bezpośrednio jako składnik do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego nie budzi w zasadzie wątpliwości, to zakwalifikowanie zużycia wyrobu akcyzowego wykorzystanego w ramach procesów służących do bezpośredniej produkcji może stanowić podstawę do wątpliwości w zakresie nieefektywnego (czyli niepowodującego obciążenia podatkowego) zużycia wyrobów akcyzowych. Niewątpliwie pojęcie »proces« ma węższy zakres niż »produkcja«, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności niestanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Dlatego też dla oceny wygaśnięcia obowiązku podatkowego niezbędna będzie analiza stanu faktycznego pod kątem oceny czy dany wyrób akcyzowy jest zużywany w procesie bezpośrednim produkcji”.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie zużywania alkoholu etylowego jako paliwa, którego spalenie na terenie składu podatkowego służyć będzie wytworzeniu ciepła niezbędnego w procesach zacierania, fermentacji oraz destylacji, prowadzących bezpośrednio do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego). Etanol do wykorzystania jako paliwo grzewcze może potencjalnie pochodzić z produkcji własnej Spółki, jak również od dostawców zewnętrznych, i do czasu jego zużycia byłby objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle powyższego opisane spalanie na terenie składu podatkowego alkoholu etylowego, znajdującego się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, może być uznane za zużycie go w ramach procesu służącego bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego). Zatem znajdzie w tym wypadku zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Okoliczności sprawy wskazują, że zużycie w składzie podatkowym objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy przedmiotowego alkoholu etylowego, nie będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, a powstały na wcześniejszym etapie względem tego alkoholu obowiązek podatkowy wygaśnie. Takie zużycie alkoholu etylowego nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.