Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.151.2023.2.GG

Opodatkowanie odszkodowania zasądzonego na podstawie ugody sądowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresieopodatkowania odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 marca 2023 r. (data wpływu 31 marca 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu pismami z 24 kwietnia 2023 r. i z 27 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (pracodawca) zatrudniał pracownika Pana X na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku produkcyjnym. W  … 2022 r. pracownik otrzymał wypowiedzenie umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracownika (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy). Ze względu na czas trwania umowy, okres wypowiedzenia wyniósł trzy miesiące i upłynął z dniem … 2023 r. W związku z wypowiedzeniem pracownik złożył pozew do sądu pracy za pośrednictwem kancelarii adwokackiej – odwołanie od wypowiedzenia umowy o pracę – pozew o odszkodowanie. W piśmie przekazanym Spółce przez kancelarię reprezentującą pracownika (za pośrednictwem sądu) została wskazana wartość odszkodowania w kwocie … zł z odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. W terminie, na który została wyznaczona rozprawa została zawarta w sądzie ugoda pomiędzy pracownikiem i pozwanym pracodawcą. W ugodzie tej strony zgodnie ustaliły, że pozwany pracodawca zapłaci pracownikowi kwotę 10 000 zł tytułem odszkodowania i że powyższa ugoda reguluje wszelkie roszczenia powoda objęte niniejszym pozwem. Pozwany pracodawca wypłacił pracownikowi odszkodowanie w ciągu 7 dni po uprawomocnieniu, pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy. Pracownik wystąpił z roszczeniem o wypłatę kwoty pobranej, jako zaliczka na podatek dochodowy twierdząc, że odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzili Państwo, że w zawartej ugodzie sądowej nie wskazano, że wypowiedzenie umowy zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa pracy dotyczących rozwiązywania umów o pracę. Kwotę świadczenia zawartą w ugodzie ustalono w drodze negocjacji pomiędzy stronami. W ocenie Spółki, świadczenie wskazane we wniosku nie dotyczy szkody rzeczywistej. W ocenie Spółki odszkodowanie ustalone w ugodzie jest „rekompensatą” za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy i w tym znaczeniu może być rozumiane, jako szkoda w postaci „utraconych korzyści”. Data wypłaty odszkodowania pracownikowi …. 2023 r.

Natomiast data pobrania zaliczki przez płatnika .... 2023 r.

Pytanie

Na podstawie powyższego opisu sytuacji wnoszę o interpretację indywidualną czy odszkodowanie zasądzone na podstawie zawartej ugody sądowej należało opodatkować?

Państwa stanowisko w sprawie

Płatnik zaliczki na podatek dochodowy analizując art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zapisem w ust. 1 pkt 3 uznał, że ustalona kwota odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia gdyż nie spełnia łącznie następujących warunków:

Warunek 1 - wypłacona kwota musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem - jest odszkodowaniem - spełnia warunek.

Warunek 2 - jej wysokość lub zasady ustalania muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw - wysokość została ustalona w ugodzie w drodze negocjacji, a nie zgodnie z ustawą - nie spełnia warunku.

Warunek 3 - podstawą jej przyznania nie może być zawarta umowa lub ugoda pozasądowa - mamy tutaj ugodę sądową - spełnia warunek wobec faktu, że spełnione są dwa 

z trzech wymaganych warunków do zwolnienia z opodatkowania, kwota odszkodowania została przez pracodawcę będącego płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy pomniejszona do wypłaty o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy.

Zasądzone odszkodowanie należy traktować, jako przychód ze stosunku pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia prawa m.in. do odszkodowania wypłaconego pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odszkodowania takie stanowią przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony od podatku.

Na podmiocie dokonującym wypłaty powyższego odszkodowania ciążą obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnieniem określonym w przytoczonym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

Przepis art. 30 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks pracy stanowi, że:

Przepis art. 30 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks pracy stanowi, że:

Według art. 45 § 1 ww. ustawy:

Odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 ww. ustawy:

W związku z tym należy uznać, że określone w ugodzie świadczenie pieniężne wypłacone pracownikowi nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przedmiotowe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. artykułu.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy:

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego, bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie, względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.).

Odwołując się zatem, do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek, jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym, świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 

i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania, bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 18^3d, art. 36¹ § 2, art. 45, art. 56, art. 94³ § 3, art. 99, art. 101² Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę, ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 47¹ Kodeksu pracy:

Stosownie do art. 58 Kodeksu pracy:

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik – na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy – poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowych osób fizycznych, jest jego odszkodowawczy charakter. Jak już wcześniej wskazano, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody.

Należy podnieść, że nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/18, wskazuje, że: „(…) Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia (…)”.

Wyżej wymienione przepisy zwalniają od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia – podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 917 Kodeksu cywilnego:

Kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody w rozumieniu ww. przepisu, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające 

z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę.

Zatem, odszkodowanie to ma więc tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki pracownik mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło. Wypłacone pracownikowi odszkodowanie dotyczy korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono mu szkody.

Tym samym, wypłacona pracownikowi kwota odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że kwota wypłaconego przez Państwa pracownikowi odszkodowania zasądzona na postawie ugody sądowej nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacona pracownikowi kwota pieniężna na podstawie ugody sądowej, nazwana przez strony odszkodowaniem, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wypłata świadczenia miała swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Wskazać należy, że gdyby tego stosunku pracy nie było – pracownik nie miałby podstaw prawnych występować z roszczeniem przeciwko pracodawcy w związku z wypowiedzeniem umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracownika, wskutek czego przed Sądem Pracy zawarto ugodę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że byli Państwo zobowiązani, jako płatnik, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego pracownikowi odszkodowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).