Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.727.2017.5.RM

Zastosowanie mechanizmu odrwotnego obciązenia dla nabywanych usług.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu –

 stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Wa 1176/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 13 kwietnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1338/19 (data wpływu orzeczenia 7 marca 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒prawidłowe - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu, sklasyfikowanych wg PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz

‒prawidłowe - zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu, sklasyfikowanych wg PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) na wezwanie z 9 stycznia 2018 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

I.Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku VAT czynnym.

II.Spółka w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Spółka najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie „pod klucz”).

III.

1.W ramach świadczonych usług Spółka zleca podwykonawcom wykonanie przede wszystkim prac polegających na:

1)budowie instalacji elektrycznych;

2)budowie instalacji wodno-kanalizacyjnych;

3)budowie instalacji rurociągów technologicznych;

4)budowie instalacji rurociągów sprężonego powietrza;

5)instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania;

6)montażu urządzeń technologicznych;

7)rozruchu instalacji;

8)opracowywaniu dokumentacji projektowej oraz

9)przygotowaniu fundamentów.

2.Do pozostałych prac wykonywanych przez Spółkę zaliczają się również naprawy serwisowe, takie jak:

1)naprawy instalacji technologicznej;

2)naprawy rurociągów;

3)naprawy wentylacji i klimatyzacji oraz

4)naprawy elektryczne.

IV.Z reguły ww. prace są wykonywane z materiałów (towarów) będących własnością Spółki, niemniej jednak zdarzają się też sytuacje w których prace wykonywane są z materiałów należących do klienta (inwestora).

V.Dodatkowo, Spółka świadczy również usługi polegające na zarządzaniu (obsłudze) oczyszczalni ścieków.

VI.Spółka bardzo często zatrudnia podwykonawców, którzy wykonują ww. usługi. Podwykonawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez podwykonawców nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

VII.W dniu (...) 2017 r. Spółka złożyła wniosek („Wniosek z (...) 2017 r.”) o wydanie opinii interpretacyjnej dotyczącej prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez Spółkę usług wskazanych we Wniosku z (...) 2017 r. zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) („Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług”).

W odpowiedzi na Wniosek z (...) 2017 r. (uzupełniony przez Spółkę pismem z dnia 13 czerwca 2017 r.), Dyrektor Urzędu Statystycznego (...) („Dyrektor Urzędu Statystycznego”) wydał opinię interpretacyjną z dnia 4 kwietnia 2017 r. (znak sprawy (...)) („Opinia interpretacyjna”) oraz uzupełnienie Opinii Interpretacyjnej z dnia 5 lipca 2017 r. (znak sprawy (...)), („Uzupełnienie Opinii Interpretacyjnej”).

VIII.W Opinii Interpretacyjnej oraz Uzupełnieniu Opinii Interpretacyjnej, Dyrektor Urzędu Statystycznego dokonał klasyfikacji usług wskazanych przez Spółkę we Wniosku z (...) 2017 r. do poszczególnych grupowań - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wskazując, iż wymienione przez Spółkę usługi mieszczą się między innymi w grupowaniach:

1)wykonanie instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”;

2)naprawa wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych wykonanie instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonanie instalacji rurociągów sprężonego powietrza - PKWiU 43.22.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych”,

3)przygotowanie fundamentów - PKWiU 43.99.30.0 „Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali”;

4)naprawa instalacji technologicznej (dołączenie kabli grzewczych, podłączenie do szafy elektrycznej) związana z budową oczyszczalni ścieków PKWiU 42.22 „Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne; roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”;

5)ocieplenie rurociągu - PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z zakładaniem izolacji”;

6)naprawy instalacji elektrycznych (np. wymiana stycznika, włącznika, czujnika) – PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”;

7)wykonanie instalacji rurociągów technologicznych związanej z budową oczyszczalni ścieków, wymiana elementów rurociągu - PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”.

IX.Wnioskiem z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz zasad ogólnych do nabywanych od podwykonawców usług. W odpowiedzi Dyrektor KIS wydał w dniu 10 listopada 2017 r. 6 pozytywnych interpretacji indywidualnych (nr 0114-KDIP1-2.4012.591.2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.592.2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.593.2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.594.2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.595. 2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.596.2017.1.PC) potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki, a w przypadku 7 pytań dotyczących zakresu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia Dyrektor KIS Postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. nr 0114-KDPIP1-2.4012.441.2017.2.PC („Postanowienie z 9 listopada 2017 r.”), rozstrzygnął o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W Postanowieniu z 9 listopada 2017 r. Dyrektor KIS wskazał m.in., iż „w niniejszej sprawiew celu prawidłowego wydania interpretacji prawa podatkowego w zakresie pytań oznaczonych w uzupełnieniu do wniosku nr 2, 4, 8, 10, 11, 12 i 13 niezbędna jest jednoznaczna informacja czy usługi świadczone przez podmioty nazywane przez Spółkę „podwykonawcami” Spółka nabywa celem dalszego świadczenia usług, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Z odpowiedzi udzielonej przez Spółkę nie wynika jednoznacznie czy usługi świadczone przez podmioty nazywane przez Spółkę „podwykonawcami” Spółka nabywa celem dalszego świadczenia usług, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Spółka wskazała jedynie, że przedmiotowe usługi nabywa miedzy innymi w celu dalszego świadczenia usług, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, oraz że nabywane usługi często wchodzą następnie w skład kompleksowej usługi wykonania oczyszczalni ścieków na rzecz inwestora. Zatem tut. Organ nie jest w stanie określić, czy podmioty nazywane przez Spółkę „podwykonawcami” realizują dane świadczenie, o którym mowa odpowiednio w pytaniu 2, 4, 8, 10, 11, 12 i 13 jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.”

X.W pkt VIII powyżej pominięto usługi wymienione w Opinii interpretacyjnej oraz Uzupełnieniu Opinii interpretacyjnej w zakresie objętym pozytywnymi interpretacjami indywidualnymi.

Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku nabywane przez Spółkę usługi - wymienione w pkt VIII powyżej są dalej odsprzedawane (w postaci nabytej od podwykonawcy albo wchodząc w skład usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków) na rzecz podmiotu występującego w charakterze inwestora. Innymi słowy w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku przez Spółkę, w przypadku nabywania przez Spółkę usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT występuje następująca relacja: podwykonawca (podmiot, od którego Spółka nabywa usługę), Spółka oraz inwestor (podmiot, który zleca Spółce wykonanie usługi lub usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT albo zleca kompleksowe wykonanie usługi budowy oczyszczalni ścieków).

Sporadycznie występują również sytuacje, w których to Spółka wykonuje usługi na rzecz generalnego wykonawcy. Powyższy przypadek nie jest jednak przedmiotem niniejszego Wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy świadczona przez Spółkę usługa polegająca na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków mieści się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), Spółka wskazała, że na usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków składa się szereg usług nabywanych przez Spółkę od podwykonawców. Są to zarówno usługi wymienionej jak i niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (ze swej istoty bowiem na usługę kompleksową składa się szereg usług).

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie podkreślić, że pytania zawarte we wniosku dotyczą wyłącznie usług nabywanych od podwykonawców na rzecz Spółki oraz wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny (...)).

Pytanie (oznaczone nr 7):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, do świadczonych przez podwykonawców na rzecz Spółki usług wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu (i) PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub (ii) PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub (iii) PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp” będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, do świadczonych przez podwykonawców na Państwa rzecz usług wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu (i) PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych” lub (ii) PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub (iii) PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp” będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

VII.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

VII.2. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (i) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, (ii) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2) - 48) załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera w poz. 2) - 48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

VII.3. Wobec tego, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT przez podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

VII.4. Jak zostało wskazane przez Państwa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku, Państwo, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczą odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Najczęściej prowadzą Państwo kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie „pod klucz”). Państwo, bardzo często zatrudniają podwykonawców (podatników podatku VAT czynnych), którzy wykonują usługi wymienione w pkt N/III stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku.

VII.5. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku VAT ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

VII.6. Wobec tego, w sytuacji, gdy usługi wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu (i) PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych” lub (ii) PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub (iii) PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp” będą świadczone przez podwykonawców na Państwa rzecz oraz mieszczą się w grupowaniach wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to – Państwa zdaniem, do usług wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu świadczonych przez podwykonawców na Państwa rzecz będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.727.2017.1.JŻ, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒prawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu, sklasyfikowanych wg PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz

‒ nieprawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu, sklasyfikowanych wg PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Interpretację doręczono Państwu 21 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 marca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w części, w której za nieprawidłowe uznałem stanowisko w zakresie pytania 7.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 24 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Wa 1176/18, w części uznającej stanowisko w zakresie pytania nr 7 za nieprawidłowe.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 19 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1338/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko w zakresie pytania nr 7 za nieprawidłowe stał się prawomocny od 19 stycznia 2023 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 13 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy przy opodatkowaniu danej czynności znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu lub usługi do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy), co wynika z faktu, że podmiot ten posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu/usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych. Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU, które wskazali Państwo we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń”, podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (...).

Wyjaśniając role uczestników procesu budowlanego należy pomocniczo odwołać się także do art. 17 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), a także do art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), zwany dalej Kodeksem cywilnym.

I tak, zgodnie z art. 17 Prawa budowlanego:

Uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

a)inwestor;

b)inspektor nadzoru inwestorskiego;

c)projektant;

d)kierownik budowy lub kierownik robót.

Z kolei art. 647 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z kolei o podwykonawcy stanowi art. 647¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

§ 1. Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

§ 2. Zgłoszenie, o którym mowa w § 1, nie jest wymagane, jeżeli inwestor i wykonawca określili w umowie, zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę.

§ 3. Inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2.

§ 4. Zgłoszenie oraz sprzeciw, o których mowa w § 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 5. Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

§ 6. Postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne.

W doktrynie wskazuje się, że podstawowym uprawnieniem zamawiającego jest uzyskanie wykonanego obiektu budowlanego (rezultat materialny), a podstawowym uprawnieniem wykonawcy jest otrzymanie wynagrodzenia w umówionej przez strony wysokości.

W myśl art. 647 Kodeksu cywilnego, obowiązki inwestora można podzielić na trzy grupy, tj. na obowiązki związane z przygotowaniem robót budowlanych, z ich wykonaniem oraz z zapłatą wynagrodzenia. Przepis ten precyzuje obowiązki inwestora, odsyłając wprost do szeroko rozumianego prawa budowlanego, określających czynności związane z przygotowaniem robót - w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu - następnie uczestniczenia w procesie wykonania obiektu, a w końcu do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Inwestor ma także obowiązek współdziałania z innymi uczestnikami procesu budowlanego, a w szczególności podejmowania decyzji w czasie wykonywania obiektu w sprawach od niego zależnych. Obowiązki inwestora obejmują przygotowanie finansowe i organizacyjne robót budowlanych, a w szczególności uzyskanie projektów (kupno gotowego projektu, zlecenie opracowania oryginalnego projektu). Odnośnie natomiast wykonawcy, podkreśla się, że jego obowiązki polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego (T. Sokołowski, Komentarz do art. 647 Kodeksu cywilnego, LEX).

Należy zauważyć, że Kodeks cywilny nie zawiera definicji podwykonawcy. Należy więc odwołać się do orzecznictwa sądowego, które określiło, że jeżeli prace wykonywane przez podwykonawcę w ramach umowy będą prowadzić do powstania danego obiektu, stanowiąc przy tym część składową ostatecznego efektu, to taka umowa z podwykonawcą będzie traktowana jako umowa z podwykonawcą, w rozumieniu art. 647¹ Kodeksu cywilnego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 3 lipca 2014 r., sygn. I ACa 242/14). Sąd Apelacyjny w powyższym orzeczeniu zwrócił uwagę, że dla przyjęcia, iż mamy do czynienia z umową o podwykonawstwo robót budowlanych, istotne znaczenie mogą mieć także takie elementy, jak związek powierzanych robót z rozwiązaniami technicznymi ujętymi w projekcie budowlanym obiektu budowlanego i pozwoleniu na budowę czy zinstytucjonalizowany nadzór nad jego wykonaniem. Z tego względu w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że dyspozycją art. 647¹ Kodeksu cywilnego, nie jest np. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych.

Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z 17 października 2008 r., w sprawie o sygn. akt I CSK 106/08 uznał, że z dobrodziejstwa solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy korzystają zarówno podwykonawcy realizujący usługi na podstawie umowy o roboty budowlane, jak i podwykonawcy spełniający usługi na podstawie umowy o dzieło. Sąd zwrócił także uwagę, że odwołanie się do robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę ma jedynie taki sens, że rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane. Sąd podkreślił, że: „Nie są natomiast niewątpliwie umowami o podwykonawstwo w rozumieniu art. 647¹ § 5 k.c. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych”.

Powyższe rozważania oddają ogólny sens relacji prawnych pomiędzy inwestorem – wykonawcą - podwykonawcą, jednakże w związku z omawianym problemem prawnym dotyczącym tzw. odwróconego mechanizmu VAT, sytuacja ta będzie ograniczona jedynie do przypadków, gdy podwykonawca świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy, czyli zasadniczo usługi budowlane (nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 4140/17). Cywilistyczna koncepcja podwykonawcy zasadniczo pokrywa się z potocznym rozumieniem tego słowa, a także z powołaną powyżej definicją słownikową.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo m.in. odpłatnie usługi budowlane, które polegają na budowie oczyszczalni ścieków. Najczęściej prowadzą Państwo, jako generalny wykonawca - kompleksowe projekty budowlane do całkowitego zakończenia prac i oddania inwestorowi gotowego obiektu oczyszczalni ścieków (tzw. wykończenie „pod klucz”).

W ramach świadczonych usług, zlecają Państwo kontrahentom (nazywanym przez Państwa podwykonawcami) wykonanie prac polegających na budowie instalacji elektrycznych, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji rurociągów technologicznych i rurociągów sprężonego powietrza, instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, montażu urządzeń technologicznych, rozruchu instalacji a także opracowywanie dokumentacji projektowej i przygotowanie fundamentów. Ponadto wykonują Państwo naprawy serwisowe, tj. naprawy instalacji technologicznej, rurociągów, wentylacji i klimatyzacji oraz naprawy elektryczne.

Dodatkowo, świadczą Państwo usługi polegające na zarządzaniu (obsłudze) oczyszczalni ścieków. Przy czym, do wykonania ww. usług często zatrudniają Państwo kontrahentów (nazywanych przez Państwa podwykonawcami).

Kontrahenci (nazywani przez Państwa podwykonawcami) są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez nich nie jest zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Zgodnie z klasyfikacją otrzymaną z Urzędu Statystycznego, wskazane we wniosku usługi wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”.

Nabywane przez Państwa usługi są przez Państwa odsprzedawane na rzecz podmiotu występującego w charakterze inwestora.

W przypadku usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy występuje następująca relacja: kontrahent nazywany przez Państwa podwykonawcą (podmiot, od którego nabywają Państwo usługę), Państwo oraz inwestor (podmiot, który zleca Państwu wykonanie usługi lub usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy albo zleca kompleksowe wykonanie usługi budowy oczyszczalni ścieków).

Na usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków składa się szereg usług nabywanych przez Państwa od kontrahentów (nazywanych przez Państwa podwykonawcami), w tym zarówno usługi wymienione jak i niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy do świadczonych przez kontrahentów (nazywanych przez Państwa podwykonawcami) na Państwa rzecz usług wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp” będą miały zastosowanie przepisy ustawy dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

‒usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

‒usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

‒dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

‒usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wskazali Państwo, że jesteście podatnikiem podatku VAT czynnym oraz, że kontrahenci (nazywani przez Państwa podwykonawcami) są czynnymi podatnikami podatku VAT, a dokonywana przez nich sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Wskazali Państwo również, że w ramach świadczonych usług zlecają Państwo kontrahentom (nazywanym przez Państwa podwykonawcami) wykonanie m.in. usług polegających na wykonaniu instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”.

Należy zauważyć, że grupowania PKWiU 42.21.21.0, 42.21.22.0 oraz 42.21.23.0 zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem w celu stwierdzenia czy w przypadku nabywania przez Państwa usług objętych zapytaniem znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia konieczne jest ustalenie, czy kontrahenci świadczący opisane usługi na Państwa rzecz świadczą te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z wniosku wynika, że występują dwa przypadki nabywania przez Państwa usług polegających na wykonaniu instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.21.0 lub 42.21.22.0 lub 42.21.23.0. W obydwu przypadkach nabywają Państwo te usługi w celu dalszej odsprzedaży ich inwestorowi (podmiotowi, który zleca Państwu wykonanie usługi). Przy czym w pierwszym przypadku nabywają Państwo wskazane usługi od kontrahenta i w tej postaci odsprzedają je inwestorowi. Natomiast w drugim przypadku nabywają Państwo wskazane usługi od kontrahenta i odsprzedają je inwestorowi jako element usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu oczyszczalni ścieków.

Odnosząc się do pierwszego przypadku, w ramach którego nabywają Państwo wskazane usługi od kontrahenta i w postaci nabytej od kontrahenta odsprzedają je inwestorowi należy uznać, że kontrahenci świadczą te usługi na Państwa rzecz jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W tym bowiem przypadku nabyte od tych kontrahentów usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywają Państwo w celu świadczenia na rzecz inwestora usług, które również mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Innymi słowy w tym przypadku następuje nabycie usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu wykonania usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem w przypadku gdy nabywają Państwo od kontrahentów wskazane usługi polegające na wykonaniu instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.21.0 lub 42.21.22.0 lub 42.21.23.0. i w postaci nabytej od kontrahenta odsprzedają je inwestorowi spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji w tym przypadku znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. na Państwa.

Tym samym stanowisko w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług polegających na wykonaniu instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy należało uznać za prawidłowe.

Również w drugim przypadku, gdy nabywają Państwo usługi od kontrahenta i odsprzedają je inwestorowi jako element usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu oczyszczalni ścieków są spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zarówno Państwo jak i Państwa podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Państwo, jako generalny wykonawca jesteście usługobiorcą i podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podwykonawcy wykonują na Państwa rzecz szereg czynności, na które składają się usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Natomiast Państwo wykonują na rzecz inwestora szereg czynności, na które składają się zarówno usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jak i inne usługi, łącznie uznane jako tzw. świadczenie kompleksowe.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby działali Państwo jako inwestor, tj. aby byli Państwo finalnym odbiorcą prac budowlanych, a zakupione przez Państwa od podwykonawców usługi budowlane nie były dalej „odsprzedawane”. W przypadku, gdyby Państwo działali jako inwestor, tj. nabywali usługi budowlane dla siebie, na swoją rzecz, a nie w celu świadczenia przez siebie usług na rzecz inwestora w ramach umowy o roboty budowlane, co nie wynika z opisu przedstawionego we wniosku, nastąpiłoby przerwanie ciągłości świadczenia usług.

W analizowanej sprawie nie jest istotne, czy Państwo jako generalny wykonawca świadczą na rzecz inwestora wyłącznie usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, czy też świadczą na rzecz inwestora także inne usługi - o ile umowę wiążącą Państwa jako wykonawcę z inwestorem można zakwalifikować jako umowę o roboty budowlane według przepisów Kodeksu cywilnego. Tylko bowiem w takiej sytuacji występuje „ciąg” podmiotów inwestor - wykonawca - podwykonawca, a ustawa o VAT wyraźnie uzależnia zastosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia od tego, że usługodawcą jest podwykonawca. Prowadzenie jako generalny wykonawca kompleksowego projektu budowlanego - budowy oczyszczalni ścieków i oddanie gotowego obiektu (tzw. wykończenie „pod klucz”) jest na gruncie prawa cywilnego umową o roboty budowlane. Przepisy ustawy o VAT nie warunkują natomiast zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (który dotyczy wyłącznie relacji podwykonawca – wykonawca) od tego, czy usługi świadczone przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora będą wyłącznie usługami wskazanymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r. (sygn. III SA/Wa 869/18), który wskazał, że podwykonawca jako drugi (obok wykonawcy) adresat normy materialnego prawa podatkowego, dotyczącego tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, „nie musi wiedzieć, jaki charakter mają świadczenia głównego wykonawcy lub w jakiej formie odsprzedaje on nabyte towary i usługi oraz jak są one identyfikowane przez tegoż wykonawcę w oparciu o symbole PKWiU. Odwrotne obciążenie dotyczy bowiem stosunku między głównym wykonawcą a podwykonawcą, tzn. istotne jest, czy to świadczenia podwykonawcy zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Strona twierdzi zaś, że opisane świadczenia wykonuje jako podwykonawca, działający nie na rzecz inwestora lecz na rzecz głównego wykonawcy, a zatem jest to element stanu faktycznego, który bezwzględnie wiąże organ podatkowy”. Innymi słowy, podwykonawca nie musi zdawać sobie sprawy z tego, czy świadczenie wykonawcy na rzecz inwestora obejmuje także inne elementy niż wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a z drugiej strony jest on adresatem normy dotyczącej tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, która przenosi w tym zakresie niejako obowiązek podatkowy z podwykonawcy na wykonawcę.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że w przypadku, gdy nabywają Państwo od kontrahenta usługi wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, a następnie odsprzedają je inwestorowi jako element usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu oczyszczalni ścieków, kontrahenci występują wobec Państwa w charakterze podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji stanowisko w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji rurociągów technologicznych związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz wymiany elementów rurociągu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów/przesyłowych” lub PKWiU 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” lub PKWiU 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp”, które będą wykorzystane w celu realizacji na rzecz inwestora kompleksowej usługi polegającej na budowie oczyszczalni ścieków również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1176/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1338/19.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).