Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.210.2023.1.IN

W zakresie powstania różnic kursowych, a w konsekwencji rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu przewalutowania należności pożyczkowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania różnic kursowych a w konsekwencji rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu przewalutowania należności pożyczkowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej pod firmą: „A.” sp. z o.o. i posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. (…), (…). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, stosując tzw. metodę podatkową (dalej: „metoda podatkowa”).

Wnioskodawca udziela pożyczki (dalej: „Pożyczka” lub „Pożyczki”) do podmiotów z grupy (dalej: „Pożyczkobiorca” lub „Pożyczkobiorcy”), które są denominowane w walucie obcej, tj. nie w polskich złotych (dalej: „waluta PLN”). Jednocześnie, w związku z niekorzystną sytuacją gospodarczą, która wpływa istotnie na wahania kursów walutowych, Wnioskodawca nie może wykluczyć zawarcia w przyszłości porozumienia o przewalutowaniu wybranych Pożyczek z waluty obcej na walutę PLN (dalej: „Przewalutowanie”), które obejmowałoby przewalutowanie należności wynikającej z kwoty udzielonego kapitału pożyczkowego, jak i należności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonej Pożyczki (dalej: „Należność pożyczkowa”).

Jednocześnie, Przewalutowanie nastąpi przed uregulowaniem (dalej: „Uregulowanie”) Należności pożyczkowej przez Pożyczkobiorcę. W konsekwencji, na moment dokonania Uregulowania Należności pożyczkowej przez Pożyczkobiorcę będzie ona określona w walucie PLN i tym samym zostanie ona Uregulowana w walucie PLN, a nie w walucie obcej.

Wnioskodawca chciałby także podkreślić, że Przewalutowanie nie spowoduje jakiegokolwiek przepływu środków pieniężnych pomiędzy Pożyczkobiorcą a Wnioskodawcą. Ponadto, Przewalutowanie nie doprowadzi do umorzenia Należności pożyczkowej.

Należy także dodać, że Uregulowanie Należności pożyczkowej przez Pożyczkobiorcę na rzecz Spółki nie musi zostać dokonane w formie jej zapłaty, ale także w formie kompensaty lub częściowej kompensaty ze zobowiązaniami Wnioskodawcy wobec Pożyczkobiorcy, które są określone walucie PLN.

W świetle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy:

1.Przewalutowanie Pożyczki przed Uregulowaniem Należności pożyczkowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy CIT.

2.Uregulowanie Należności pożyczkowej po jej wcześniejszym Przewalutowaniu nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy CIT.

Pytania

1.Czy Przewalutowanie Pożyczki przed Uregulowaniem Należności pożyczkowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy CIT?

2.Czy Uregulowanie Należności pożyczkowej po jej wcześniejszym Przewalutowaniu nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Przewalutowanie Pożyczki przed Uregulowaniem Należności pożyczkowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Uregulowanie Należności pożyczkowej po jej wcześniejszym Przewalutowaniu nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.art. 15a, albo

2.przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jednocześnie jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2.poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3.otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4.kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5.kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast jak wynika z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W opinii Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że:

1. przychód podatkowy może zostać osiągnięty w wyniku powstania różnic kursowych;

2. koszt uzyskania przychodów (dalej: „KUP”), w tym z tytułu różnic kursowych, powstanie, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali sposób ustalania różnic kursowych w oparciu o metodę podatkową powinni stosować zamknięty katalog zdarzeń powodujących osiągnięcie przychodu podatkowego (tj. zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT; dalej: „dodatnie różnice kursowe”) lub poniesienie KUP (tj. zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT; dalej: „ujemne różnice kursowe”) z tytułu różnic kursowych.

Powyższe oznacza, że dodatnie różnice kursowe lub ujemne różnice kursowe mogą powstać wyłączenie wtedy, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT (dodatnie różnice kursowe) lub art. 15a ust. 3 ustawy o CIT (ujemne różnice kursowe). W konsekwencji, w przypadku podatników stosujących metodę podatkową przychód podatkowy i KUP z tytułu różnic kursowych nie powinien powstać w wyniku zastosowania innych regulacji ustawy o CIT. Przy czym należy mieć na uwadze, że art. 15a ustawy o CIT nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 12 lub art. 15 ustawy o CIT. Oznacza to, że regulacje te nie wykluczają się wzajemnie i mają charakter autonomiczny, bowiem dotyczą różnego zakresu merytorycznego (przykładowo takie stanowisko przyjął w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., o sygn. II FSK 635/13).

Należy także dodać, że katalog zdarzeń powodujących powstanie dodatnich różnic kursowych lub ujemnych różnic kursowych jest katalogiem zamkniętym, co zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo jak wynika z wyroku NSA z dnia 14 lutego 2019 r., o sygn. I FSK 453/17: „Katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zawarty w art. 15a u.p.d.o.p., jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 635/13, A.Gomułowicz w: S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Unimex, Wrocław 2012). Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15 ust. 3 (ujemne różnice kursowe)."'.

Powyższe stanowisko w przedmiocie zamkniętego katalogu zawartego w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, znalazło potwierdzenie także m.in. wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., o sygn. II FSK 3133/13 lub wyroku NSA z dnia 10 marca 2015 r., o sygn. II FSK 635/13.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zamknięty katalog zdarzeń określony w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, przesądza o możliwych okolicznościach powodujących powstanie dodatnich różnic kursowych lub ujemnych różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT (i nie powinna być stosowana wykładnia rozszerzająca). Przy czym, przy analizowaniu powstania przychodu podatkowego lub KUP należy mieć także na uwadze ogólne zasady ich powstania lub poniesienia. Niemniej, w opinii Wnioskodawcy, Przewalutowanie jak i Uregulowanie Należności pożyczkowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego jak i KUP z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT, co zostanie uzasadnione w dalszej części niniejszego wniosku (tj. w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 oraz w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Na wstępie należy podkreślić, że Przewalutowanie Należności pożyczkowej nastąpi przed jej Uregulowaniem. Należy także dodać, że Przewalutowanie:

1.będzie czynnością techniczną, której skutkiem będzie jedynie przeliczenie kwoty Należności pożyczkowej z waluty obcej na walutę PLN (tj. dojdzie do zmiany waluty, w której udzielona jest Pożyczka, co oznacza, że jest to tylko zmiana sposobu wykonania zobowiązania wynikającego z Pożyczki),

2.nie spowoduje jakiegokolwiek przepływu środków pieniężnych pomiędzy Pożyczkobiorcą a Wnioskodawcą i tym samym, nie będzie ono skutkować jej Uregulowaniem oraz

3.nie będzie skutkować umorzeniem Należności pożyczkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Należność pożyczkowa po dokonaniu Przewalutowania będzie nadal istnieć, przy czym będzie ona wyrażona w innej walucie niż przed dokonaniem Przewalutowania (tj. będzie określona walucie PLN zamiast w walucie obcej).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, skoro w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT zdefiniowano zamknięty katalog zdarzeń powodujących powstanie różnic kursowych w odniesieniu do podatników stosujących metodę podatkową, to ze względu na powyżej określony charakter Przewalutowania, nie zostaną spełnione przesłanki rozpoznania dodatnich różnic kursowych lub ujemnych różnic kursowych ustalone w ww. regulacjach i tym samym, Spółka nie powinna rozpoznać przychodu podatkowego lub KUP z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT (stanowisko Spółki w zakresie zamkniętego katalogu art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT zostało przedstawione w części wspólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Przewalutowanie nie należy traktować jako Uregulowanie Należności pożyczkowej, bowiem będzie to czynność wyłącznie o charakterze technicznym, w ramach której nie dojdzie do Uregulowania Należności pożyczkowej w jakiejkolwiek formie ani nie dojdzie do jakiegokolwiek przepływu środków pieniężnych pomiędzy Pożyczkobiorcą a Wnioskodawcą. Tym samym, Przewalutowanie nie spełni dyspozycji art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, bowiem nie dojdzie do Uregulowania Należności pożyczkowej w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca chciałby dodać, że powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w stanowiskach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Wybrane fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zostały zaprezentowane poniżej:

‒Wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., o sygn. II FSK 453/17:

„Dla powstania różnic kursowych istotne jest zatem określenie waluty, w jakiej pożyczka została udzielona i wypłacona i waluty, w jakiej pożyczka jest spłacana. Przeliczenie kwoty pożyczki, w trakcie trwania umowy, a po wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki przez pożyczkodawcę, nie ma wpływu na powstanie różnic kursowych. Jest to jedynie zmiana sposobu wykonania zobowiązania (...). Nie dochodzi, przy braku wyraźnej dyspozycji stron, do umorzenia poprzedniego zobowiązania i powstania nowego zobowiązania z umowy pożyczki, tym razem udzielonej w innej walucie (art. 506 § 1 kc.).”.

‒Wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., o sygn. II FSK 629/11:

„Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu , jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich. Zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów, wyrażoną w dolarach amerykańskich w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w miesiącu październiku 2008 r., nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p.".

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r., o sygn. KDIB1-1.4010.391.2020.2.ŚS (w związku z faktem, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, poniżej zaprezentowano stanowisko wnioskodawcy, które zostało uznane przez organ podatkowy za prawidłowe):

„Muszą być spełnione przy tym następujące przesłanki:

1.pożyczkę otrzymano w walucie obcej,

2.spłata jest realizowana w walucie obcej,

3.powstają różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe na gruncie ustawy o CIT.

W odniesieniu do wskazanych wyżej przesłanek należy po pierwsze wskazać, że pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie zwrotu musi mieć charakter walutowy. W sytuacji przewalutowania z waluty obcej na walutę polską, pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego, a tym samym nie spełnia przesłanek koniecznych do powstania różnic kursowych.

Co więcej, z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że do powstania różnic kursowych z tytułu pożyczki konieczne , jest wystąpienie elementu zwrotu tej pożyczki.

Z powołanych wyżej przepisów wynika bowiem, że dla powstania różnic kursowych niezbędnym jest powstanie różnicy między wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej zwrotu. W ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych z dniem dokonania spłaty pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, przewalutowanie to jedynie zmiana sposobu wykonania zobowiązania. Czynność przewalutowania pożyczki w trakcie trwania umowy jest zatem neutralna podatkowo i nie wywołuje skutków w postaci powstania różnic kursowych, gdyż:

‒w wyniku porozumienia zawartego między Stronami pożyczka traci charakter walutowy - spłata następuje w walucie polskiej, zatem nie spełniony jest ww. warunek nr 2;

‒czynność przewalutowania nie powoduje uregulowania pożyczki, tylko zmianę sposobu spłaty - tym samym nie spełniony jest warunek nr 3 (nie występuje element zwrotu pożyczki).”.

‒Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r., o sygn. IPPB5/423-714/12-3/IŚ (w związku z faktem, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, poniżej zaprezentowano stanowisko wnioskodawcy, które zostało uznane przez organ podatkowy za prawidłowe):

„Zdaniem Spółki, przewalutowanie , jest wyłącznie operacją techniczną polegającą na zmianie waluty w jakiej jest wyrażone dane zobowiązanie (w tym przypadku zobowiązanie Pożyczkobiorcy do spłaty udzielonej pożyczki). W szczególności, w ramach tej operacji:

‒nie następuje jakikolwiek przepływ środków pieniężnych pomiędzy stronami;

‒zobowiązanie nadal istnieje (z tym, że wyrażone jest ono w innej walucie niż poprzednio).

Skoro zatem na skutek przewalutowania pożyczki przejętej przez Spółkę względem Pożyczkobiorcy, z EUR na PLNnie dojdzie do transferu środków pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą a samo zobowiązanie do spłaty pożyczki nadal będzie istnieć, w ocenie Spółki, czynność przewalutowania nie będzie powodować skutków podatkowych. W szczególności nie będzie prowadzić do rozpoznania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie można bowiem mówić, że w wyniku przewalutowania nastąpiła spłata przedmiotowych pożyczek w jakikolwiek formie, o której mowa w art. 15a ust. 7 Ustawy o p.d.o.p.".

‒Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2011 r., o sygn. ILPB4/423-206/11-2/ŁM (w związku z faktem, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, poniżej zaprezentowano stanowisko wnioskodawcy, które zostało uznane przez organ podatkowy za prawidłowe): „W związku z tym, w analizowanej sytuacji należy dokonać oceny, czy w rozumieniu przepisów ustawy, czynność przewalutowania winna być traktowana jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Spółki, przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie.

W ramach operacji przewalutowania:

‒nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych,

‒nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki,

‒zmianie ulega , jedynie waluta, w której udzielona została pożyczka.

W świetle powyższego, należy uznać, iż przewalutowanie Zobowiązań z EUR na PLN nie spowoduje dla Spółki powstania różnic kursowych, o których stanowi art. 15a ustawy, a zatem czynność przewalutowania będzie dla Spółki neutralna podatkowo.”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Przewalutowanie z racji swojego charakteru, tj. czynności wyłącznie o charakterze technicznym, w ramach której nie dojdzie do Uregulowania Należności pożyczkowej w jakiejkolwiek formie lub jej umorzenia, w tym nie dojdzie do jakiegokolwiek przepływu środków pieniężnych pomiędzy Pożyczkobiorcą a Wnioskodawcą, nie będzie skutkować powstaniem dodatnich różnic kursowych lub ujemnych różnic kursowych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu podatkowego lub KUP z tytułu Przewalutowania, w szczególności na gruncie art. 15a ust. 2 lub ust. 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnie jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym Przewalutowanie Pożyczki przed Uregulowaniem Należności pożyczkowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego lub KUP z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W odniesieniu do pytania nr 2 do niniejszego wniosku, należy wskazać, że art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, określa zamknięty katalog zdarzeń powodujący powstanie dodatnich różnic kursowych lub ujemnych różnic kursowych (stanowisko Spółki w tym zakresie zostało przedstawione w części wspólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy). Zgodnie z tymi regulacjami, różnice kursowe powstają tylko, gdy (i) przychód należny, (ii) poniesiony koszt, (iii) otrzymane lub nabyte środki albo wartości pieniężne, (iv) kredyt (pożyczka) są wyrażone w walucie obcej. W konsekwencji w odniesieniu do Pożyczki, tj. na gruncie literalnej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, różnice kursowe powstają, gdy:

1.Pożyczka została udzielona w walucie obcej,

2.Pożyczka została spłacona w walucie obcej,

3.między dniem udzielenia Pożyczki a dniem jej Uregulowania wystąpiła różnica kursowa w kursie waluty pomiędzy dniem udzielenia Pożyczki a dniem jej Uregulowania.

Natomiast w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku, w opinii Wnioskodawcy, nie zostanie spełniona dyspozycja art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem przed dokonaniem Uregulowania Należności pożyczkowej nastąpi jej Przewalutowanie. Tym samym, Uregulowanie Należności pożyczkowej przez Pożyczkobiorcę zostanie dokonane w walucie PLN. Tym samym, nie zostanie spełniony powyżej wskazany warunek nr 2.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że kompensata lub częściowa kompensata Należności pożyczkowej ze zobowiązaniami Wnioskodawcy wobec Pożyczkobiorców, które są ustalone walucie PLN nie powinna stanowić przychodu podatkowego lub KUP z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to z faktu, że zobowiązania Spółki wobec Pożyczkobiorców, w odniesieniu do których zostanie dokonana kompensata lub częściowa kompensata są określone w walucie PLN. Innymi słowy, Należności pożyczkowa wyrażona w walucie PLN będzie kompensowana ze zobowiązaniami Spółki wobec Pożyczkobiorców wyrażonymi także w walucie PLN.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, różnica pomiędzy wartością Należności pożyczkowej ustaloną na dzień jej udzielenia a wartością Należności pożyczkowej ustaloną na moment dokonania jej Uregulowania nie będzie stanowić różnicy kursowej i tym samym, wartość tej różnicy nie powinna być rozpoznana przez Spółkę jako przychód podatkowy lub KUP na gruncie ustawy o CIT. Należność pożyczkowa bowiem utraci charakter walutowy i od momentu Przewalutowania będzie wyrażana w walucie PLN. W konsekwencji, jej Uregulowanie nastąpi także w walucie PLN.

Należy także podkreślić, że powyższa argumentacja odnosi się zarówno do należności wynikającej z kapitału pożyczkowego, jak i należności odsetkowej powstałej z tytułu naliczenia odsetek od udzielonej Pożyczki. Przy czym należy wskazać, że rozpoznawanie na gruncie ustawy o CIT odsetek jako przychodu podatkowego lub KUP odbywa się zgodnie z tzw. zasadą kasową. W praktyce oznacza to, że przychód podatkowy lub KUP wynikający z Uregulowania odsetek nie powstanie w odniesieniu do odsetek, które są jedynie naliczone. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że w momencie Uregulowania odsetek nie powstaną różnice kursowe wynikające z art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że w przypadku odsetek nie jest możliwe rozróżnienie dwóch momentów, o których mowa w przywołanych przepisach.

Wnioskodawca chciałby dodać, że powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w stanowiskach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Wybrane fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zostały zaprezentowane poniżej:

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., o sygn. I SA/Rz 537/15:

„Nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w EUR, a j jego spłata w PLN według umówionego kursu, nawet przy założeniu, że nie będzie on odbiegał o więcej niż 5% od średniego kursu NBP.

W takiej sytuacji nie dochodzi do spełnienia ustawowych przesłanek podatkowych różnic kursowych. Nie zmienia powyższego fakt, że w efekcie możliwe jest powstanie różnic kursowych. Chodzi bowiem o różnice kursowe zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie różnice kursowe w znaczeniu potocznym. Należy pamiętać, że pożyczka jest neutralna podatkowo i wszystko co wiąże się z jej spłatą, z wyjątkami określonymi w ustawie (skapitalizowane odsetki, różnice kursowe) nie będzie stanowiło przychodu ani kosztu jego uzyskania. Wyjątki te należy interpretować ściśle. W ocenie Sądu dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest powstanie i realizacja zobowiązania w walucie obcej.".

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2013 r., o sygn. I SA/Wr 93/13:

„W ocenie Sądu - zarówno ustalony stan faktyczny jak i dokonana przez organy podatkowe jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do poprawności przyjętych wniosków. Zatem, w świetle adekwatnie zastosowanych w sprawie przepisów podatkowych - art. 15a ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi. Skoro bowiem zasadniczym warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. jest otrzymanie pożyczki w walucie obcej a następnie jej spłata również w walucie obcej, zaś w spornej sprawie pożyczka nie została spłacona w walucie obcej ale w złotych polskich, to nie została spełniona ustawowa przesłanka (spłata pożyczki w walucie obcej) warunkująca powstanie podatkowych różnic kursowych. W konsekwencji - nie można zatem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych, które w ogóle nie powstały. W tej sytuacji nie ma już znaczenia spełnienie ostatniej z przesłanek w postaci różnicy pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dacie jej otrzymania i dacie spłaty.”.

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.149.2021.1.AG (w związku z faktem, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, poniżej zaprezentowano stanowisko wnioskodawcy, które zostało uznane przez organ podatkowy za prawidłowe):

„W odniesieniu do wskazanych wyżej przesłanek należy po pierwsze wskazać, że pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie zwrotu musi mieć charakter walutowy. W sytuacji przewalutowania z waluty obcej na walutę polską, pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego, a tym samym nie spełnia przesłanek koniecznych do powstania różnic kursowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczka mimo, iż była pierwotnie udzielona (otrzymana) w walucie EUR, ulegnie przed dokonaniem spłaty zobowiązania przewalutowaniu na PLN, a tym samym faktyczna spłata (zwrot) zostanie dokonana w PLN. Na moment dokonania faktycznej spłaty nie wystąpił więc "faktycznie zastosowany kurs waluty", który mógłby zostać odniesiony do kursu wymiany PLNna EUR z dnia udzielenia pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy że w związku ze spłatą pożyczki w PLN, ani po stronie Wnioskodawcy, ani Pożyczkodawcy nie powstaną różnice kursowe o których mowa w art. 15a ustawy o CIT.”.

‒Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., o sygn. IPPB5/4510-678/15-2/IŚ (w związku z faktem, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, poniżej zaprezentowano stanowisko wnioskodawcy, które zostało uznane przez organ podatkowy za prawidłowe):

„Jak Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do swojego stanowiska względem pytania nr 2, po przewalutowaniu z euro na złote Pożyczka, a zatem zarówno Kwota Główna Pożyczki jak i Odsetki utracą charakter walutowy i od tego momentu wyrażone będą w złotych. Tym samym również uregulowanie Odsetek w wyniku dokonanego przewalutowania odbywać się będzie w złotych. Konsekwentnie, przesłanka ustawowa wymagana do rozpoznania podatkowych różnic kursowych jaką jest uregulowanie w walucie obcej nie będzie spełniona także w przypadku uregulowania Odsetek. Podobnie jak w odniesieniu do Kwoty Głównej Pożyczki, przewalutowanie oznacza zaprzestanie wyrażania Odsetek w euro i wprowadzenie zmiany polegającej na określaniu ich w złotych. W związku z tym uregulowanie Odsetek także odbywać się będzie w złotych, co sprawia, że nie znajdzie zastosowania w tym przypadku kurs wymiany waluty.”.

‒Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., o sygn. IBPBI/2/4510-76/15/JD (w związku z faktem, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, poniżej zaprezentowano stanowisko wnioskodawcy, które zostało uznane przez organ podatkowy za prawidłowe):

„Nie są uznawane bowiem za podatkowe różnice kursowe różnice ekonomiczne wynikające z zastosowanych kursów walut w sytuacji, gdy zobowiązanie jest zaciągane w walucie obcej, a jego spłata (także poprzez potrącenie) następuje w PLN. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (stanowisko takie znalazło potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 726/11), w którym sąd podkreślił, że z powstaniem podatkowych różnic kursowych możemy mieć do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy zarówno przedmiot transakcji został wyrażony w walucie obcej, jak i zapłata wynikająca z transakcji dokonana została w tej walucie. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2010 r., Znak: ILPB3/423-1183/09- 3/EK odnosząca się do spłaty przewalutowanych na PLN zobowiązań, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-22/11/MO, odnosząca się do kompensaty przewalutowanych należności, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2008 r., Znak: IPPB3/423-517/07-4/AG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 kwietnia 2009 r., ILPB3/423-98/09-3/DS, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r. IPPB5/423-714/12-3/15).”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Uregulowanie nie będzie skutkować powstaniem dodatnich różnic kursowych lub ujemnych różnic kursowych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu podatkowego lub KUP z tytułu tych różnic na gruncie ustawy o CIT. Powyższe wynika z faktu, że Należność pożyczkowa na skutek Przewalutowania utraci charakter walutowy i od momentu jej Przewalutowania będzie wyrażana w walucie PLN. W konsekwencji, Uregulowanie Należności pożyczkowej nastąpi także w walucie PLN (więc nie zostanie spełniona dyspozycja art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust 3 pkt 4 ustawy o CIT).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnie jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym Uregulowanie Należności pożyczkowej po jej wcześniejszym Przewalutowaniu nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego lub KUP z tytułu różnic kursowych na gruncie ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.