Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.163.2023.2.JSZ

Uznanie czynności udostępnienia Aplikacji wraz z dostawą lokalizatora GPS za świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu jako świadczenie usług oraz określenie miejsca świadczenia dla ww. czynności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności udostępnienia Aplikacji wraz z dostawą lokalizatora GPS za świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu jako świadczenie usług oraz określenia miejsca świadczenia dla ww. czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu 28 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego A. Sp. z o.o. (dalej: A., Spółka lub Wnioskująca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w krajach innych niż Polska. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianej branży IT, zajmując się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów, bądź innych funkcji wspomagających procesy klientów Spółki. Wnioskodawca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z oprogramowaniem, które jest następnie odpłatnie udostępniane Klientom. Przykładem stworzonego oprogramowania jest m.in. autorski program komputerowy do śledzenia lokalizacji pojazdów (dalej: Aplikacja). Spółka jest podmiotem działającym przede wszystkim w modelu udzielania odpłatnie dostępu do stworzonego przez siebie oprogramowania. Oznacza to, że Spółka pozostaje właścicielem stworzonego programu komputerowego. Spółka osiąga przychody z tytułu udzielania subskrypcji na oprogramowanie.

Modelem, w ramach którego Spółka udziela dostępu do Aplikacji, jest tzw. model SaaS (ang. Software as a Service). W formule SaaS użytkownik uzyskuje możliwość korzystania z Aplikacji z poziomu różnych własnych urządzeń, bez konieczności instalowania jej na własnym urządzeniu. Spółka zapewnia wtedy nieprzerwane i efektywne korzystanie z Aplikacji przez użytkownika (Klienta). Wyłącznym podmiotem uprawnionym z tytułu praw autorskich do Aplikacji jest Spółka. Spółka świadczy/będzie świadczyć na terenie UE usługi udostępniania Aplikacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i mniejszych podmiotów gospodarczych (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz spółek).

Istotę tych usług stanowi udzielenie na oznaczony okres (np. 6 lub 12 miesięcy) subskrypcji na korzystanie z Aplikacji. Oprogramowanie to dostarcza w czasie rzeczywistym informacji o aktualnym położeniu danego pojazdu. Aplikacja zapewnia również dostęp do danych historycznych o trasach i położeniu pojazdu. Usługa Spółki jest i będzie oferowana w sklepie internetowym. Klient składając zamówienie będzie podawał dane, które zostaną wykorzystywane do założenia konta Klienta w Aplikacji. Warunkiem technicznym korzystania z możliwości Aplikacji jest zainstalowanie w posiadanych pojazdach lokalizatora GPS. Spółka będzie sprzedawać swoim klientom takie urządzenia w pakiecie z wyżej opisaną usługą. Lokalizatory będą wysyłane do klientów przesyłką kurierską, a następnie samodzielnie przez nich instalowane w posiadanych pojazdach na podstawie dostarczonej przez Spółkę instrukcji. Lokalizatory GPS w zależności od wariantu urządzenia będą montowane z wykorzystaniem złącza OBD2, gniazda zapalniczki, bądź bezpośrednio do akumulatora pojazdu. Po wysłaniu lokalizatora GPS Klient otrzyma na podany w trakcie zakupu adres e-mail login oraz hasło dostępowe do Aplikacji.

Docelowo Spółka rozważa rozwiązanie, w którym klient będzie samodzielnie zakładał konto w Aplikacji, wchodząc na dedykowaną stronę internetową i wykorzystując numer zamówienia oraz numer IMEI lokalizatora GPS. Spółka subskrybuje dostęp konkretnego lokalizatora GPS do Aplikacji zatem, po otrzymaniu i instalacji lokalizatora GPS Klient musi wejść na dedykowaną stronę internetową Spółki i uzupełnić na koncie Klienta nr IMEI otrzymanego urządzenia. Dopiero ta czynność powoduje aktywowanie wszelkich funkcjonalności Aplikacji. Wprowadzenie nr IMEI jest momentem, od którego zaczyna upływać okres subskrypcji.

Co do zasady nie jest możliwe nabycie od Spółki wyłącznie subskrypcji na Aplikację albo wyłącznie lokalizatora GPS, skonfigurowanego do współpracy z Aplikacją. Wyjątek stanowi odnowienie subskrypcji, jak również nabycie nowego lokalizatora GPS z uwagi na uszkodzenie poprzedniego już po okresie gwarancji.

Spółka rozważa oferowanie do sprzedaży lokalizatorów GPS niezależnie od pakietu obejmującego lokalizator i Aplikację. Będą to jednak lokalizatory pozbawione dostępu do Aplikacji – ze względu na brak karty SIM w urządzeniu. Rozważane jest również pozyskiwanie klientów, którzy do tej pory korzystali z konkurencyjnych rozwiązań. W tym przypadku sprzedawana byłaby wyłącznie usługa – subskrypcja na Aplikację, gdyż klient posiada już własny lokalizator GPS z kartą SIM.

Lokalizatory GPS objęte są gwarancją. W celu zgłoszenia wadliwie działającego urządzenia, należy wysłać wiadomość na dedykowany adres e-mail. Wstępna diagnostyka wadliwie działających lokalizatorów GPS odbywa się w sposób automatyczny na żądanie Klienta w Aplikacji lub jeśli to konieczne zdalnie przez zespół wsparcia. Korzystanie z możliwości Aplikacji oparte jest na dwóch kluczowych technologiach – GPS oraz GSM. Pierwsza bazuje na danych satelitarnych. To one określają pozycję danego pojazdu. Po otrzymaniu tych informacji lokalizator GPS szczegółowo je analizuje, przetwarza i następnie za pośrednictwem sieci komórkowej GSM przesyła do serwerów z Aplikacją. Specjalistyczne oprogramowanie serwerowe filtruje otrzymane dane i zapisuje je bezpośrednio w bazie i przypisuje do konkretnego Klienta.

Klient nabywając subskrypcję wraz z lokalizatorem GPS dokonuje płatności z góry. Spółka rozważa możliwość wprowadzenia w przyszłości płatności miesięcznej z góry w subskrypcjach dłuższych niż 1 miesiąc. Po zakończeniu okresu subskrypcji istnieje możliwość jej przedłużenia. W razie nieprzedłużenia subskrypcji Klient może nadal wykorzystać lokalizator GPS do współpracy z oprogramowaniem innych podmiotów. Klient nie jest zobowiązany do zwrotu lokalizatora GPS po upływie okresu subskrypcji.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi:

1.„Czy pomiędzy usługą udostępnienia Aplikacji a dostawą lokalizatora GPS, istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeżeli tak, należy szczegółowo wyjaśnić na czym konkretnie polega ta zależność.”

Odpowiedź: Patrząc z perspektywy klienta zainteresowanego nabyciem całości tzn. Aplikacji w pakiecie z lokalizatorem GPS istnieje zależność powodująca, że udostępnienie Aplikacji oraz dostawa lokalizatora nie mogą być świadczone odrębnie. Warunkiem technicznym korzystania z możliwości Aplikacji jest zainstalowanie w posiadanych pojazdach lokalizatora GPS. Z aplikacją współpracują jednak tylko specjalnie przygotowane przez Spółkę lokalizatory (muszą posiadać kartę SIM i być skonfigurowane w sposób umożliwiający połączenie się lokalizatora z Aplikacją przez sieć GSM). Zastosowanie posiadanego już przez klienta lokalizatora wymagałoby dostosowania Aplikacji do współpracy z takim lokalizatorem. Spółka subskrybuje bowiem dostęp konkretnego lokalizatora GPS do Aplikacji, zatem jedynie lokalizatory oferowane w pakiecie z Aplikacją są przez Aplikację akceptowane (są z nią kompatybilne w momencie zakupu pakietu). Ewentualna sprzedaż lokalizatorów poza powyższym zestawem nie dotyczy klientów chcących jednocześnie korzystać z Aplikacji. W takich przypadkach Spółka sprzedawałaby lokalizatory „czyste”, tzn. bez karty SIM i nieskonfigurowane do komunikacji z Aplikacją przez sieć GSM. Sprzedaż „czystych” lokalizatorów albo udzielenie samej tylko licencji do Aplikacji to czynności adresowane do innego grona klientów aniżeli nabywcy zainteresowani pakietem. Spółka zaznacza, że ewentualna sprzedaż „czystych” lokalizatorów oraz udzielanie wyłącznie dostępu do Aplikacji stanowią element zdarzenia przyszłego.

2.„Czy z punktu widzenia Klienta (nabywcy Aplikacji wraz z lokalizatorem GPS), jest/będzie on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, czy też poszczególnych odrębnych czynności?”

Odpowiedź: Nabywca Aplikacji wraz z lokalizatorem GPS jest zainteresowany pakietem jako całością. Jest to osoba, która nie posiada ani własnego lokalizatora GPS ani dostępu do oprogramowania konkurencyjnego względem Aplikacji.

3.„Jakiego rodzaju świadczenia ww. Klient oczekuje/będzie oczekiwać od Państwa (co będzie intencją/celem nabycia Klienta)?”

Odpowiedź: Nabywca Aplikacji wraz z lokalizatorem GPS oczekuje, że uzyska możliwość korzystania z możliwości oprogramowania Spółki (Aplikacji) – tj. z możliwości śledzenia miejsca, gdzie znajduje się dany pojazd, jak również przechowywania danych w tym zakresie. Te funkcjonalności są dla klienta dostępne wyłącznie jeśli otrzyma cały pakiet, tzn. subskrypcję oraz lokalizator GPS.

4.„Jaka czynność z punktu widzenia ww. Klienta jest/będzie głównym celem świadczonych przez Państwa usług?”

Odpowiedź: Z punktu widzenia nabywcy Aplikacji wraz z lokalizatorem GPS głównym celem usług Spółki jest umożliwienie mu korzystania z funkcjonalności Aplikacji – śledzenia pojazdu i przeglądania historycznych danych w zakresie lokalizacji pojazdu.

5.„Jakie z punktu widzenia ww. Klienta okoliczności przesądzają/będą przesądzać o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?”

Odpowiedź: Zdaniem Spółki z punktu widzenia klienta o dominującym charakterze danego elementu świadczenia przesądza cel, jakim kieruje się nabywając pakiet Aplikacji z lokalizatorem. Klient chce korzystać z funkcjonalności Aplikacji, więc to udzielenie mu dostępu do tej Aplikacji jest dla niego świadczeniem dominującym.

6.„Jakie z punktu widzenia ww. Klienta czynności stanowią/będą stanowić usługi pomocnicze?”

Odpowiedź: W ocenie Spółki, z punktu widzenia klienta czynności pomocnicze stanowi wysyłka i dostawa lokalizatora, gdyż nabyty lokalizator umożliwi mu korzystanie z Aplikacji.

7.„W jaki sposób elementy pomocnicze wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają/przyczynią się (służą/będą służyć) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?”

Odpowiedź: Wysyłka i dostawa lokalizatora warunkuje możliwość korzystania z Aplikacji. Bez lokalizatora Aplikacja jest bezużyteczna dla klienta. Są to więc elementy konieczne do wykonania świadczenia głównego.

8.„W jakich okolicznościach ww. Klient może być zainteresowany zakupem lokalizatorów GPS (bez dostępu do Aplikacji) albo zakupu samej subskrypcji na Aplikację? Proszę szczegółowo wyjaśnić.”

Odpowiedź: Ewentualna sprzedaż lokalizatorów poza zestawem Aplikacja + lokalizator nie dotyczy klientów chcących jednocześnie korzystać z Aplikacji. W takich przypadkach Spółka sprzedawałaby lokalizatory „czyste”, tzn. bez karty SIM i nieskonfigurowane do komunikacji z Aplikacją przez sieć GSM. Wynika to z faktu, że tego rodzaju klient posiada dostęp do oprogramowania konkurencyjnego względem Aplikacji albo nabywa lokalizator w celu odsprzedaży.

Natomiast udzieleniem dostępu do Aplikacji bez zakupu lokalizatora są zainteresowani klienci, którzy posiadają już własny lokalizator, gdyż korzystali z konkurencyjnych względem Spółki usług i chcą zmienić dotychczasowego usługodawcę na Spółkę. W takich przypadkach konieczne będzie dostosowanie Aplikacji do współpracy z posiadanym lokalizatorem jak również dostosowanie do tej współpracy samego lokalizatora.

9.„Czy klienci – objęci zakresem pytania nr 3 wniosku – na rzecz których świadczą/będą świadczyć Państwo usługi udostępniania Aplikacji wraz z dostawą lokalizatora GPS, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedź: Klienci – objęci zakresem pytania nr 3 wniosku – na rzecz których Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi udostępniania Aplikacji wraz z dostawą lokalizatora GPS w większości przypadków nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

10.„Czy świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS odbywa/będzie odbywać się za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej?”

Odpowiedź: Samo udostępnianie Aplikacji odbywa się (będzie się odbywać) za pomocą sieci Internet, przesyłanie danych między lokalizatorem a Aplikacją – za pomocą sieci GSM. Natomiast dostawa lokalizatora GPS odbywa się (będzie się odbywać) poprzez wysyłkę kurierem.

11.„Czy świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS jest/będzie zasadniczo zautomatyzowana?”

12.„Czy świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS wymaga/będzie wymagać minimalnego udziału człowieka?”

Odpowiedź: Ogólna uwaga Spółki w zakresie pytania nr 11 i 12:

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka w sposób szczegółowy wskazała w jaki sposób jest/będzie realizowana powyższa usługa. Spółka dokładnie przedstawiła opis czynności, które są/będą przez nią i przez klienta wykonywane w związku z realizowaną usługą, wskazując w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: „Warunkiem technicznym korzystania z możliwości Aplikacji jest zainstalowanie w posiadanych pojazdach lokalizatora GPS. Spółka będzie sprzedawać swoim klientom takie urządzenia w pakiecie z wyżej opisaną usługą. Lokalizatory będą wysyłane do klientów przesyłką kurierską, a następnie samodzielnie przez nich instalowane w posiadanych pojazdach na podstawie dostarczonej przez Spółkę instrukcji. Lokalizatory GPS w zależności od wariantu urządzenia będą montowane z wykorzystaniem złącza OBD2, gniazda zapalniczki, bądź bezpośrednio do akumulatora pojazdu. Po wysłaniu lokalizatora GPS Klient otrzyma na podany w trakcie zakupu adres e-mail login oraz hasło dostępowe do Aplikacji. Docelowo Spółka rozważa rozwiązanie, w którym klient będzie samodzielnie zakładał konto w Aplikacji, wchodząc na dedykowaną stronę internetową i wykorzystując numer zamówienia oraz numer IMEI lokalizatora GPS.”

Następnie Spółka zadała pytanie, czy oferowany przez Spółkę pakiet (subskrypcja na Aplikację + lokalizator GPS) stanowi usługę świadczoną drogą elektroniczną w rozumieniu rozporządzenia 282/2011, która w przypadku transakcji z osobami nieposiadającymi statusu podatnika powinna być opodatkowana zgodnie z art. 28k ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 Ustawy VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. W myśl powołanego art. 7 rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Spółka powzięła zatem wątpliwości, czy w stosunku do realizowanych przez nią usług – na zasadach i w sposób jasno i dokładnie opisany we wniosku – zastosowanie znajduje powyższy przepis. Przepis posługuje się pojęciem zautomatyzowania usług i minimalnego udziału człowieka – są to zatem elementy przepisu, które w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien ocenić organ podatkowy.

Spółka jest zdania (i to jest jej stanowisko, które powinno zostać ocenione przez Organ wydający interpretację), że w przypadku transakcji obejmujących pakiet (Aplikacja + lokalizator GPS) świadczy ona/będzie ona świadczyła usługę kompleksową, która nie stanowi usługi świadczonej drogą elektroniczną w rozumieniu rozporządzenia 282/2011. Spółka oczekuje od Organu podatkowego potwierdzenia tego stanowiska.

W związku z powyższym to właśnie rolą organu podatkowego jest rozstrzygnięcie, czy realizacja usługi udostępnienia Aplikacji wraz z dostawą lokalizatora GPS spełnia przesłanki do uznania jej za kompleksową usługę świadczoną drogą elektroniczną – za zatem spełniającą lub nie ww. w przepisie przesłanki zautomatyzowania i minimalnego udziału człowieka.

Kierując do Spółki pytania nr 11 i numer 12 Organ podatkowy zdaniem Spółki dąży do przerzucenia na Spółkę ciężaru interpretacji przepisu. Organ podatkowy de facto nie wymaga od Spółki doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz ich oceny. Tymczasem właśnie kwestia oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest przedmiotem wątpliwości Spółki i tym samym powinna zostać rozstrzygnięta przez organ podatkowy w drodze interpretacji. Gdyby bowiem Spółka nie miała wątpliwości, że wykonuje/będzie wykonywać kompleksową usługę nie będącą usługą świadczoną drogą elektroniczną, tj. gdyby miała pewność że sposób realizacji przez nią usługi wypełnia przesłanki automatyzmu oraz minimalnego udziału człowieka, wówczas nie kierowałaby w tym zakresie do organu podatkowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka zwraca również uwagę, że także w wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się, że:

„Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Stwierdzenie przez organ, że wnioskodawca wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.

(...)

Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21).

Spółka pragnie podkreślić, że choć powyższy wyrok dotyczy definiowania działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak wynikające z niego wnioski mają również zastosowanie do sytuacji, w której znalazła się Spółka. Wyrok ten jest również przejawem ukształtowanej już linii orzeczniczej w tym zakresie. Tym samym kwestia oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna zostać rozważona i wyjaśniona przez sam Organ. Podkreślić należy, że już od kilku lat sądy administracyjne korygują stanowisko organów wydających interpretacje, które próbują przerzucać na wnioskodawców ciężar oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tak aby jedynie potwierdzić, że skoro wnioskodawca wyjaśnia sprawę w określony sposób, to przewidziane są wówczas określone skutki. Nie to jest bowiem istotą interpretacji, lecz rozstrzygnięcie wątpliwości podatników.

W kontekście powyższego wywodu, Spółka wskazuje, że – tak jak zostało to przedstawione we wniosku o interpretację we własnym stanowisku – jej zdaniem (i to jest ocena zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS nie jest/nie będzie zautomatyzowane, gdyż wymaga podjęcia przez Spółkę jak i samego nabywcę czynności niepodlegających zautomatyzowaniu – pakowanie i wysyłka lokalizatora, samodzielny montaż lokalizatora w pojeździe. Spółka wskazuje, że jest to jej ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a nie jego element.

W kontekście powyższego wywodu, Spółka wskazuje, że – tak jak zostało to przedstawione we wniosku o interpretację we własnym stanowisku – jej zdaniem (i to jest ocena zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS wymaga/będzie wymagać większego niż minimalny udziału człowieka – świadczenie jako całość obejmuje również pakowanie i wysyłkę lokalizatora, samodzielny montaż lokalizatora w pojeździe. Spółka wskazuje, że jest to jej ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a nie jego element.

13.„Czy świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS bez wykorzystania technologii informacyjnej jest/będzie niemożliwa?”

Odpowiedź: Świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS bez wykorzystania technologii informacyjnej nie jest/nie będzie niemożliwe.

14.„Czy całkowita wartość dostaw towarów dokonywanych w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, jak i usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych transgranicznie na rzecz konsumentów (liczona łącznie dla wszystkich państw członkowskich) przekroczyła u Państwa w trakcie roku podatkowego lub w poprzednim roku podatkowym kwotę 10 000 euro lub jej równowartość (42 000 zł w Polsce)?”

Odpowiedź: W przypadku Spółki całkowita wartość dostaw towarów dokonywanych w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, jak i usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych transgranicznie na rzecz konsumentów (liczona łącznie dla wszystkich państw członkowskich) nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości (42 000 zł w Polsce).

15.„Czy lokalizatory GPS – w przypadku transakcji objętych zakresem pytania nr 3 wniosku – są/będą wysyłane do Klientów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej?”

Odpowiedź: Lokalizatory GPS – w przypadku transakcji objętych zakresem pytania nr 3 wniosku – są/będą wysyłane do Klientów z terytorium Polski na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Pytania

1.Czy udostępnienie Aplikacji w modelu SaaS wraz z dostawą lokalizatora GPS stanowi świadczenie złożone, które na gruncie VAT należy traktować jako jedną usługę (usługa kompleksowa)?

2.Czy rozważane umożliwienie zakupu lokalizatorów GPS (bez dostępu do Aplikacji) albo zakupu samej subskrypcji na Aplikację wpływa na dokonaną kwalifikację na podstawie pkt 1, tj. czy wówczas nadal udostępnienie Aplikacji w modelu SaaS wraz z dostawą lokalizatora GPS (pakiet Aplikacja + usługa) będzie stanowiło świadczenia złożone?

3.Czy oferowany przez Spółkę pakiet (subskrypcja na Aplikację + lokalizator GPS) stanowi usługę świadczoną drogą elektroniczną w rozumieniu rozporządzenia 282/2011, która w przypadku transakcji z osobami nieposiadającymi statusu podatnika powinna być opodatkowana zgodnie z art. 28k ust. 1 Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskującej udostępnienie Aplikacji wraz z dostawą lokalizatora GPS stanowi na gruncie VAT jedno, złożone świadczenie, którego świadczeniem wiodącym jest udzielenie subskrypcji na Aplikację (udzielenie subskrypcji jest świadczeniem zasadniczym).

Pojęcie świadczeń kompleksowych (złożonych) nie zostało normatywnie zdefiniowane. Było ono natomiast przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Mając na uwadze orzecznictwo TSUE (przykładowo: wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-411/04 Levob Verzekeringen, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, czy wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro) można wskazać, iż świadczeniem złożonym jest świadczenie składające się z dwóch lub więcej elementów, w ramach którego występuje świadczenie główne (zasadnicze) i świadczenia pomocnicze (dodatkowe) oraz w którym występuje tak ścisły związek między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą one jedną całość a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Natomiast za świadczenie pomocnicze, które będzie traktowane na gruncie VAT tak samo jak świadczenie główne, uznać należy takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Pamiętając, że zgodnie z orzecznictwem TSUE co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jak również mając na względzie fakt, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana (aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT), każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności w celu określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka świadczeń odrębnych, czy też jednolite świadczenie. Z uwagi jednak na brak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia na gruncie podatku VAT, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy zawsze wziąć pod uwagę ogół okoliczności (wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP).

Z punktu widzenia Spółki na szczególną uwagę zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W pkt 25 tego wyroku Trybunał wskazał, że: „Z powyższego stwierdzenia wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 24)”.

Zdaniem Wnioskującej całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Spółka wykonując usługę udostępnienia Aplikacji realizuje świadczenie kompleksowe, złożone z udzielenia subskrypcji oraz dostawy lokalizatora GPS. Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym nie jest możliwe nabycie od Spółki wyłącznie subskrypcji na Aplikację albo wyłącznie lokalizatora GPS, który mógłby współpracować z Aplikacją. Wyjątek stanowi odnowienie subskrypcji jak również nabycie nowego lokalizatora GPS z uwagi na uszkodzenie poprzedniego już po okresie gwarancji. Co jednak istotne, bez lokalizatora GPS udzielona subskrypcja, a ściślej rzecz biorąc Aplikacja byłaby bezużyteczna dla Klienta. Trudno zatem przypuszczać, że klient chciałby w ogóle nabyć subskrypcję do Aplikacji, która nie może poprawnie funkcjonować. Dla klienta zainteresowanego pakietem (lokalizator + Aplikacja) pozbawiony sensu były także zakup jedynie lokalizatora GPS, który bez tej Aplikacji nie stanowi dla klienta wartości sam w sobie. Lokalizator GPS oferowany w pakiecie z Aplikacją jest przystosowany/skonfigurowany do współpracy z Aplikacją. Jego wykorzystanie do współpracy z oprogramowaniem innego podmiotu wymagałoby czynności konfiguracyjnych. Dla klientów zainteresowanych samym urządzeniem racjonalniejsze wydaje się zakup urządzenia bez karty SIM, które nie jest powiązane z Aplikacją. Należy więc wysnuć wniosek, że pakiet (lokalizator+ Aplikacja) jest kierowany do innych klientów niż niezależny od Aplikacji lokalizator GPS, gdyż chodzi o zaspokojenie zupełnie różnych potrzeb.

Wnioskująca uważa więc, że z perspektywy Klienta w przypadku pakietu traktowanie tworzących go świadczeń jako odrębnych i niezależnych od siebie miałoby charakter w oczywisty sposób sztuczny. Intencją Klienta – nabywcy pakietu jest bowiem korzystanie z możliwości oferowanych mu przez Aplikację – tj. z możliwości śledzenia miejsca, gdzie znajduje się dany pojazd, jak również przechowywanie danych w tym zakresie. Te z kolei są dla Klienta dostępne wyłącznie jeśli otrzyma cały pakiet, tzn. subskrypcję oraz lokalizator GPS.

Wniosku tego nie zmienia możliwość dokonania zakupu wyłącznie lokalizatora GPS, gdyż będzie to urządzenie kupione w innym celu niż do współpracy z Aplikacją. Podobnie kompleksowości usługi nie wyłącza ewentualna możliwość zakupu wyłącznie subskrypcji przez klientów przejętych od konkurencyjnych podmiotów. Nie są to bowiem klienci z grona, do którego adresowany jest pakiet (Aplikacja + lokalizator).

W ocenie Spółki z perspektywy Klienta zainteresowanego pakietem istotą powyższego świadczenia złożonego jest korzystanie z funkcjonalności Aplikacji. Oznacza to, że status świadczenia zasadniczego (głównego, wiodącego) należy przyznać usłudze udzielenia subskrypcji. Dostawa lokalizatora będzie natomiast miała charakter świadczenia pomocniczego, które dzieli byt prawny świadczenia głównego. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze jest opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (w tym konkretnym przypadku – usługi udzielenia subskrypcji), dla którego stosuje się zasady opodatkowania i stawkę VAT – właściwe dla świadczenia głównego.

Podsumowując, usługa Spółki, w ramach której oferowany jest pakiet (Aplikacja + lokalizator GPS) spełnia wszystkie podstawowe kryteria wskazane w dorobku orzeczniczym TSUE dla uznania jej za świadczenie złożone, gdyż:

1.istnieje możliwość wyodrębnienia z niej świadczenia głównego (udzielenie subskrypcji) i świadczenia pomocniczego (dostawa lokalizatora GPS), które nie ma odrębnego (niezależnego) i samodzielnego charakteru w stosunku do świadczenia głównego;

2.świadczenie pomocnicze jest niezbędnym elementem całości świadczenia, tzn. jest niezbędne dla należytego wykonania usługi kompleksowej pozostając z nią w ścisłym, funkcjonalnym związku;

3.poszczególne świadczenia nie są celem samym w sobie z perspektywy ostatecznego odbiorcy – klientowi zależy na korzystaniu z funkcjonalności Aplikacji, do czego niezbędna jest całość świadczeń.

Wskazano ponadto, że organy podatkowe dopuszczają możliwość, aby świadczenie kompleksowe składało się z usługi udzielenia licencji jako świadczenia wiodącego oraz świadczeń pomocniczych, w tym dostaw towarów. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektora KIS) z dnia 20 sierpnia 2020 r. (0114-KDIP1-2.4012.201.2020.1.JŻ), w której organ ten uznał za świadczenie złożone udzielenie licencji (świadczenie główne) połączone z przekazaniem określonego sprzętu, narzędzi specjalistycznych, stanowisk testowych, itp. (towarów), a także dokumentacji oraz przeprowadzeniem szkoleń, asysty technicznej na potrzeby przekazania technologii lub know-how (świadczenia pomocnicze).

W ocenie Wnioskującej opisana wyżej usługa stanowi świadczenie kompleksowe, złożone z udzielenia subskrypcji oraz dostawy lokalizatora GPS. Powyższa usługa powinna być jako całość opodatkowana VAT według zasad właściwych dla usługi udzielenia subskrypcji na oprogramowanie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskującej rozważane umożliwienie klientom zakupu lokalizatorów GPS (bez dostępu do Aplikacji) albo zakupu samej subskrypcji na Aplikację nie spowoduje, że udostępnienie Aplikacji w modelu SaaS wraz z dostawą lokalizatora GPS (pakiet Aplikacja + usługa) nie będzie stanowiło świadczenia złożonego. Jak wskazano wyżej, lokalizator GPS oferowany w pakiecie z Aplikacją jest przystosowany/skonfigurowany do współpracy z Aplikacją. Jego wykorzystanie do współpracy z oprogramowaniem innego podmiotu wymagałoby czynności konfiguracyjnych.

Dla klientów zainteresowanych samym urządzeniem racjonalniejszy wydaje się zakup urządzenia bez karty SIM, które nie jest powiązane z Aplikacją, Należy więc wysnuć wniosek, że pakiet (lokalizator+ Aplikacja) jest kierowany do innych klientów niż niezależny od Aplikacji lokalizator GPS, gdyż chodzi o zaspokojenie zupełnie różnych potrzeb. Podobnie jest w przypadku rozważanej możliwości pozyskiwania klientów korzystających dotychczas z usług innych podmiotów. Są to klienci dysponujący własnym lokalizatorem GPS, więc ich potrzebą jest wyłącznie uzyskanie dostępu do Aplikacji.

Mając więc na uwadze, że pakiet (Aplikacja + lokalizator) jest dedykowany dla innego grona klientów niż klienci zainteresowani samym lokalizatorem lub wyłącznie Aplikacją, Spółka uważa, że rozważana sprzedaż wyłącznie subskrypcji lub wyłącznie lokalizatorów pozostaje bez wpływu na fakt, że oferowany przez Spółkę pakiet (Aplikacja + lokalizator) stanowi świadczenie kompleksowe.

Ad. 3

W ocenie Spółki w przypadku transakcji obejmujących pakiet (Aplikacja + lokalizator GPS) świadczy ona/będzie ona świadczyła usługę kompleksową, która nie sanowi usługi świadczonej drogą elektroniczną w rozumieniu rozporządzenia 282/2011. W przypadku transakcji z podmiotami bez statusu podatnika usługa ta zawsze podlega opodatkowaniu w Polsce, gdzie ma siedzibę Spółka.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 Ustawy VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

W myśl powołanego art. 7 rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zdaniem Spółki z powyższego przepisu rozporządzenia 282/2011 wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

2.świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest minimalny;

3.ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ocenie Spółki dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Spółka stoi na stanowisku, że wystąpienie powyższych przesłanek należy oceniać biorąc pod uwagę całość świadczeń składających się na usługę kompleksową. Potwierdza to Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2020 r. (0114-KDIP1-2.4012.144.2020.1.JŻ). Organ ten stwierdza bowiem: „(...) oceniając czy realizowane świadczenie kompleksowe stanowi usługę elektroniczną należy badać charakter całego świadczenia kompleksowego jako spełniającego warunki do uznania go za usługę elektroniczną. W analizowanym przypadku nie można przyjmować (jak uczynił to Wnioskodawca), że część świadczenia kompleksowego stanowi usługę elektroniczną (przerobienie zdjęcia przez Aplikację) zaś część świadczenia kompleksowego (wydrukowanie zdjęcia i wysyłanie go pocztą) nie stanowi usługi elektronicznej ale, że jako usługę dominującą należy uznać tę część świadczenia, która stanowi usługę elektroniczną (przerobienie zdjęcia przez Aplikację) całe świadczenie kompleksowe należy traktować jako usługę elektroniczną. Jak wskazano aby uznać daną usługę za usługę elektroniczną usługa musi być realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie usługi musi być zautomatyzowane, a udział człowieka musi być niewielki oraz jej wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej musi być niemożliwe. Natomiast skoro w Wariancie 3, poz. wykorzystaniem przez użytkowania Aplikacji pracownik Wnioskodawcy drukuje zdjęcie i wysyła je pocztą użytkownikowi nie można uznać, że usługa jest w pełni realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie usługi jest w pełni zautomatyzowane, a udział człowieka (pracownika Wnioskodawcy) jest niewielki. Zatem nie można przyjąć, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowiące świadczenie kompleksowe stanowi usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.”

Spółka zauważa, że usługa kompleksowa świadczona przez Spółkę nie jest realizowana w całości przez Internet lub inną sieć elektroniczną. Usługa ta obejmuje bowiem świadczenie polegające na dostawie lokalizatora GPS. Świadczenie to realizowane jest drogą tradycyjną, tzn. jako przesyłka kurierska. Trudno również utrzymywać, że dostawa lokalizatora GPS odbywa się z minimalnym udziałem człowieka, skoro wymaga to choćby zapakowania lokalizatora i jego przewiezienia do Klienta. Wnioskująca wskazuje również, że z przytoczonej definicji usług świadczonych drogą elektroniczną nie wynika, aby wymóg minimalnego udziału człowieka w świadczeniu usługi odnosił się wyłącznie do usługodawcy. Zdaniem Spółki także udział Klienta w realizacji usługi, o ile jest więcej niż minimalny, wyklucza kwalifikację usługi jako usługi elektronicznej. Spółka uważa, że zainstalowanie lokalizatora GPS w samochodzie oraz wprowadzenie do Aplikacji nr IMEI tego lokalizatora, choć jest nieskomplikowane, to jednak wykracza poza minimalny udział człowieka w świadczeniu usługi. Zdaniem Spółki wykonanie tych czynności prowadzi do całkowicie innej sytuacji aniżeli tylko złożenie zamówienia i określenie parametrów usługi np. długości subskrypcji. Są to bowiem czynności, których nie można w żaden sposób zautomatyzować, a bez ich wykonania przez człowieka usługa nie może być prawidłowo realizowana. Udział człowieka jest zatem w przypadku usługi Spółki więcej niż minimalny, gdyż zapewnia on, że Klient otrzyma świadczenie będące istotą tej usługi – otrzyma nie tylko dostęp do Aplikacji, ale również do danych dotyczących danego pojazdu, tzn. jego aktualnego położenia lub historycznych tras.

Rozstrzygnięcie, czy omawiana usługa kompleksowa stanowi usługę świadczoną drogą elektroniczną ma kluczowe znaczenie dla określenia miejsca opodatkowania transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (osobami nieposiadającymi statusu podatnika) z innych niż Polska państw UE. Zgodnie bowiem z art. 28k ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jeżeli powyższe usługi kwalifikują się jako usługi świadczone drogą elektroniczną na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami, po stronie Spółki (po przekroczeniu ustawowego progu wartości usług na rzecz konsumentów z innych państw UE w kwocie 42 000 zł) powstanie obowiązek rozliczania VAT w innych państwach członkowskich, tzn. państwach UE, w których znajdują się ci usługobiorcy.

Spółka uważa jednak, że usługa kompleksowa będąca przedmiotem zapytania nie stanowi usługi świadczonej drogą elektroniczną, zatem w przypadku transakcji z osobami fizycznymi nieposiadającymi statusu podatnika niezależnie od faktu czy są to usługobiorcy z Polski czy innych państw UE, usługa powinna być opodatkowana w Polsce. Zastosowanie znajdzie bowiem zasada wyrażona w art. 28c ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wnioskująca prosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie pytania nr 1, 2 oraz 3.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwana dalej jako: „ustawa”):

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast jak stanowiart. 2 pkt 4 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Ponadto należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Według art. 28c ust. 1 ustawy:

W świetle art. 28c ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 3 ustawy:

Ww. przepisy wprowadzają regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.):

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
• nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Nie jesteście zarejestrowani dla celów podatku VAT w krajach innych niż Polska. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w szeroko rozumianej branży IT, zajmując się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów, bądź innych funkcji wspomagających procesy klientów Spółki. Tworzą Państwo wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z oprogramowaniem, które jest następnie odpłatnie udostępniane Klientom. Przykładem stworzonego oprogramowania jest m.in. autorski program komputerowy do śledzenia lokalizacji pojazdów (Aplikacja). Modelem, w ramach którego Państwo udzielają dostępu do Aplikacji, jest tzw. model SaaS (ang. Software as a Service). W formule SaaS użytkownik uzyskuje możliwość korzystania z Aplikacji z poziomu różnych własnych urządzeń, bez konieczności instalowania jej na własnym urządzeniu. Usługi udostępniania Aplikacji Państwo świadczą/będą świadczyć na terenie UE na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i mniejszych podmiotów gospodarczych (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz spółek). Istotę tych usług stanowi udzielenie na oznaczony okres (np. 6 lub 12 miesięcy) subskrypcji na korzystanie z Aplikacji. Oprogramowanie to dostarcza w czasie rzeczywistym informacji o aktualnym położeniu danego pojazdu. Aplikacja zapewnia również dostęp do danych historycznych o trasach i położeniu pojazdu. Państwa usługa jest i będzie oferowana w sklepie internetowym. Klient składając zamówienie będzie podawał dane, które zostaną wykorzystywane do założenia konta Klienta w Aplikacji. Warunkiem technicznym korzystania z możliwości Aplikacji jest zainstalowanie w posiadanych pojazdach lokalizatora GPS. Będą Państwo sprzedawać swoim klientom takie urządzenia w pakiecie z wyżej opisaną usługą. Lokalizatory będą wysyłane do klientów przesyłką kurierską, a następnie samodzielnie przez nich instalowane w posiadanych pojazdach na podstawie dostarczonej przez Państwa instrukcji.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania nr 1 wniosku należy stwierdzić, że – w okolicznościach niniejszej sprawy – udostępnienie przez Państwa Aplikacji w modelu SaaS wraz z dostawą lokalizatora GPS stanowi/będzie stanowić kompleksowe świadczenie usług. Jak wskazali Państwo we wniosku, patrząc z perspektywy klienta zainteresowanego nabyciem całości tzn. Aplikacji w pakiecie z lokalizatorem GPS istnieje zależność powodująca, że udostępnienie Aplikacji oraz dostawa lokalizatora nie mogą być świadczone odrębnie. Warunkiem technicznym korzystania z możliwości Aplikacji jest zainstalowanie w posiadanych pojazdach lokalizatora GPS. Z aplikacją współpracują jednak tylko specjalnie przygotowane przez Państwa lokalizatory (muszą posiadać kartę SIM i być skonfigurowane w sposób umożliwiający połączenie się lokalizatora z Aplikacją przez sieć GSM). Zastosowanie posiadanego już przez klienta lokalizatora wymagałoby dostosowania Aplikacji do współpracy z takim lokalizatorem. Subskrybują Państwo bowiem dostęp konkretnego lokalizatora GPS do Aplikacji, zatem jedynie lokalizatory oferowane w pakiecie z Aplikacją są przez Aplikację akceptowane (są z nią kompatybilne w momencie zakupu pakietu). Ewentualna sprzedaż lokalizatorów poza powyższym zestawem nie dotyczy klientów chcących jednocześnie korzystać z Aplikacji. Nabywca Aplikacji wraz z lokalizatorem GPS jest zainteresowany pakietem jako całością. Jest to osoba, która nie posiada ani własnego lokalizatora GPS ani dostępu do oprogramowania konkurencyjnego względem Aplikacji. Nabywca Aplikacji wraz z lokalizatorem GPS oczekuje, że uzyska możliwość korzystania z możliwości oprogramowania Spółki (Aplikacji) – tj. z możliwości śledzenia miejsca, gdzie znajduje się dany pojazd, jak również przechowywania danych w tym zakresie. Te funkcjonalności są dla klienta dostępne wyłącznie jeśli otrzyma cały pakiet, tzn. subskrypcję oraz lokalizator GPS.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy stwierdzić, że świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Klientów obejmujące udostępnienie Aplikacji w modelu SaaS wraz z dostawą lokalizatora GPS stanowi/będzie stanowić świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że rozważają Państwo oferowanie do sprzedaży lokalizatorów GPS niezależnie od pakietu obejmującego lokalizator i Aplikację. Będą to jednak lokalizatory pozbawione dostępu do Aplikacji – ze względu na brak karty SIM w urządzeniu. Rozważane jest również pozyskiwanie klientów, którzy do tej pory korzystali z konkurencyjnych rozwiązań. W tym przypadku sprzedawana byłaby wyłącznie usługa – subskrypcja na Aplikację, gdyż klient posiada już własny lokalizator GPS z kartą SIM.

Przy czym – jak Państwo wskazali – ewentualna sprzedaż lokalizatorów poza zestawem Aplikacja + lokalizator nie dotyczy klientów chcących jednocześnie korzystać z Aplikacji. W takich przypadkach sprzedawaliby Państwo lokalizatory „czyste”, tzn. bez karty SIM i nieskonfigurowane do komunikacji z Aplikacją przez sieć GSM. Wynika to z faktu, że tego rodzaju klient posiada dostęp do oprogramowania konkurencyjnego względem Aplikacji albo nabywa lokalizator w celu odsprzedaży. Natomiast udzieleniem dostępu do Aplikacji bez zakupu lokalizatora są zainteresowani klienci, którzy posiadają już własny lokalizator, gdyż korzystali z konkurencyjnych względem Państwa usług i chcą zmienić dotychczasowego usługodawcę na Spółkę. W takich przypadkach konieczne będzie dostosowanie Aplikacji do współpracy z posiadanym lokalizatorem jak również dostosowanie do tej współpracy samego lokalizatora.

W świetle powyższego rozważane przez Państwa umożliwienie zakupu lokalizatorów GPS (bez dostępu do Aplikacji) albo zakupu samej subskrypcji na Aplikację nie wpływa na uznanie świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Klientów obejmującego udostępnienie Aplikacji w modelu SaaS wraz z dostawą lokalizatora GPS jako świadczenia kompleksowego.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku należy uznać za prawidłowe.

W kwestii pytania nr 3 wniosku należy wskazać, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest również wystąpienie następujących cech świadczonych usług: realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki oraz wykonanie ich bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa kompleksowe usługi udostępnienia Aplikacji wraz z dostawą lokalizatora GPS nie stanowią/nie będą stanowić usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Jak wynika z opisu sprawy – Państwa usługa jest i będzie oferowana w sklepie internetowym. Klient składając zamówienie będzie podawał dane, które zostaną wykorzystywane do założenia konta Klienta w Aplikacji. Warunkiem technicznym korzystania z możliwości Aplikacji jest zainstalowanie w posiadanych pojazdach lokalizatora GPS. Będą Państwo sprzedawać swoim klientom takie urządzenia w pakiecie z wyżej opisaną usługą. Lokalizatory będą wysyłane do klientów przesyłką kurierską, a następnie samodzielnie przez nich instalowane w posiadanych pojazdach na podstawie dostarczonej przez Spółkę instrukcji. Lokalizatory GPS w zależności od wariantu urządzenia będą montowane z wykorzystaniem złącza OBD2, gniazda zapalniczki, bądź bezpośrednio do akumulatora pojazdu. Po wysłaniu lokalizatora GPS Klient otrzyma na podany w trakcie zakupu adres e-mail login oraz hasło dostępowe do Aplikacji.

Samo udostępnianie Aplikacji odbywa się (będzie się odbywać) za pomocą sieci Internet, przesyłanie danych między lokalizatorem a Aplikacją – za pomocą sieci GSM. Natomiast dostawa lokalizatora GPS odbywa się (będzie się odbywać) poprzez wysyłkę kurierem. Świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS bez wykorzystania technologii informacyjnej nie jest/nie będzie niemożliwe.

Państwa zdaniem świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS nie jest/nie będzie zautomatyzowane, gdyż wymaga podjęcia przez Państwa jak i samego nabywcę czynności niepodlegających zautomatyzowaniu – pakowanie i wysyłka lokalizatora, samodzielny montaż lokalizatora w pojeździe. Ponadto Państwa zdaniem świadczenie usług udostępniania Aplikacji oraz dostawa lokalizatora GPS wymaga/będzie wymagać większego niż minimalny udziału człowieka – świadczenie jako całość obejmuje również pakowanie i wysyłkę lokalizatora, samodzielny montaż lokalizatora w pojeździe.

W związku z powyższym skoro w okolicznościach niniejszej sprawy w ramach świadczonych przez Państwa kompleksowych usług poza udostępnieniem Aplikacji, które odbywa się za pomocą sieci Internet, następuje pakowanie i wysyłka kurierem lokalizatora GPS, to nie można uznać, że ww. kompleksowa usługa jest w pełni realizowana za pomocą Internetu, jest w pełni zautomatyzowana, a udział człowieka jest niewielki.

W konsekwencji kompleksowe usługi udostępnienia Aplikacji wraz z dostawą lokalizatora GPS nie spełniają/nie będą spełniać wszystkich cech istotnych dla uznania ww. świadczeń za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Zatem należy stwierdzić, że przy określeniu miejsca świadczenia ww. kompleksowych usług nie znajdzie zastosowania art. 28k ustawy.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie ustalenia miejsca świadczenia ww. usług należy dokonać na podstawie art. 28c ustawy. Tym samym miejscem świadczenia ww. kompleksowych usług udostępnienia Aplikacji wraz z dostawą lokalizatora GPS jest/będzie terytorium państwa, w którym posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej tj. w Polsce.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).