Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.132.2023.3.JM

Do otrzymanego przez Pana wynagrodzenia finansowanego z budżetu organizacji międzynarodowej udzielającej bezzwrotnej pomocy, będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – na wezwania – pismem z 23 marca 2023 r. (data wpływu 28 marca 2023 r.) oraz z 14 kwietnia 2023 r. (data wpływu 18 kwietnia 2023 r.).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Będąc osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, który zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej „PIT”) jest Pan polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zawarł Pan 9 listopada 2022 r. umowę na wykonywanie pracy konsultanta – dokument ten nazywa się Individual Service Agreement (umowa). Umowę podpisał Pan bezpośrednio z Agencją ONZ. Agencja ta nazywa się (...) z siedzibą w (…), Austrii (dalej ONZ).

W ramach umowy jest Pan bezpośrednio zobowiązany do opracowania (…) czynników (…) dla Pakistanu, konsultacje dla rządu Pakistanu oraz pomocy we organizacji dwóch punktów regeneracji, a także do przeprowadzenia dwóch szkoleń dla techników serwisu. Umowa będzie realizowana w ramach projektu związanego z protokołem (...), którego celem jest ochrona warstwy ozonowej poprzez wyeliminowanie produkcji i zużycia substancji zubożających warstwę ozonową (ODS). W 1990 r. Strony Protokołu (...) ustanowiły wielostronny fundusz wdrażania protokołu (...) w celu finansowania „bezzwrotnych” projektów umożliwiających krajom rozwijającym się wypełnienie ich zobowiązań wynikających z protokołu.

Wynagrodzenie Panu należne jest częścią budżetu związanego z realizacją programu. Będzie Pan otrzymywał wynagrodzenie bezpośrednio z ONZ, który to będzie również nadawcą przelewów.

Będzie Pan wykonywał obowiązki wynikające z umowy zdalnie w Polsce, jednak w czasie trwania Umowy (w okresie 12 miesięcy) zamierza Pan wyjechać do Pakistanu na łączny okres trzech 3-4 tygodni.

Uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Interpretacja dotyczy okresu od 16 listopada 2022 r. do 15 listopada 2023 r.

Umowa nie nosi znamion ani umowy o pracę, ani umowy dzieła. Umowa Individual Service Agreement jest umową cywilnoprawną.

Umowa nie została zawarta w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Projekt związany Protokołem (...), w którym Pan uczestniczy jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy.

Agencja ONZ (...) jest organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację Programu, w którym Pan uczestniczy.

Pomoc finansowa została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze z Polską.

Agencja (...), która zarządza środkami bezzwrotnej pomocy powierzyła Panu bezpośrednią realizację Projektu, za co ponosi Pan odpowiedzialność. Wynagrodzenie wypłacane jest Panu bezpośrednio przez Agencja (...).

Program (...), w którym bierze Pan udział nazywa się ”(…)” czyli program (...). Projekt jest realizowany w branży serwisowania i instalacji urządzeń (...) i polega na utworzeniu sieci dobrze wyposażonych firm (…) (sieć (…). Czynniki te trafiać będą do Centrów (...) skąd, po procesie oczyszczania, trafią ponownie na rynek. Takie ponowne wykorzystanie (ang. re-use) pozwala realizować założenia Protokołu (...), gdyż zmniejsza zapotrzebowanie na produkcję nowych, tzw. pierwotnych substancji zubażających warstwę ozonową.

Projekt realizuje Pan poprzez:

1.opracowywanie możliwych modeli biznesowych dla sieci (…),

2.wypracowanie optymalnego modelu biznesowego dla specyficznej sytuacji Pakistanu w trybie prezentacji i konsultacji z tzw. (…),

3.przygotowanie i prowadzenie szkoleń i warsztatów praktycznych w zakresie (...) z urządzeń chłodniczych i klimatyzacyjnych

4.wsparcie realizacji modelu biznesowego w zaplanowanych Centrach (...) w celu realizacji celów środowiskowych i utrzymaniu ich samowystarczalności finansowej,

5.wypracowanie listy minimalnego wyposażenia (...),

6.wypracowanie listy minimalnego wyposażenia firm serwisowych w zakresie skutecznego i bez emisyjnego odzysku,

7.wspieranie lokalnego zespołu w zakresie prawidłowego funkcjonowania Centrów (…) i całej sieci (…).

Realizuje Pan następujące cele Programu:

1)powstanie 2 (docelowo 4) lokalnych Centrów (…), które stanowią substancje zubażające warstwę ozonową i są wycofywane w ramach Protokołu (...),

2)wyposażenie techniczne 400 firm chłodniczych w sprzęt pozwalający odzyskiwać czynniki chłodnicze z przeznaczeniem do regeneracji i ponownego użycia,

3)wyszkolenie 400 osób serwisujących urządzenia chłodnicze w zakresie (...) i przeprowadzenie procesu certyfikacji,

4)wyposażenie techniczne Centrów (...) w sprzęt niezbędny do prowadzenia procesów regeneracji oraz badania analitycznego odzyskanych czynników chłodniczych,

5)redukcja emisji substancji zubażających warstwę ozonową poprzez ponowne stosowanie odzyskanych i zregenerowanych czynników chłodniczych,

6)utrzymanie zakupów z bezzwrotnej pomocy dla Pakistanu w ramach założonego budżetu poprzez opracowanie minimalnych wymagań przetargowych dla kupowanego sprzętu,

7)powstanie lokalnego zespołu pracującego w obszarze (...) poprzez przygotowanie opisów stanowisk i udziału w rekrutacjach.

Pytanie

Czy wynagrodzenie, które Pan otrzymuje na podstawie umowy, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, wynagrodzenie, które Pan otrzymuje korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 PIT, zwolnione z podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez radę ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z powyższym, dochody podatnika korzystają z przedmiotowego zwolnienia (art. 21 pkt 46 PIT) w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki tj.:

‒dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w przedmiotowym przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także

‒podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z treści tego wyżej wskazanego przepisu wynika, ze warunkami niezbędnymi do zastosowania zwolnienia jest uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 PIT.

Pierwsza przesłanka (lit. a powyżej) dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez radę ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Z powyższego wynika, że ważne jest, aby w danym stanie faktycznym zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunek określony w lit. a) cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, zostanie spełniony. Wykonuje Pan pracę jako indywidualny kontraktor na rzecz ONZ. Otrzymuje Pan wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy. Uzyskiwane środki finansowane są z budżetu ONZ i wypłacane bezpośrednio przez ONZ.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) PIT.

Poza przesłanką wskazaną powyżej dodatkowo niezbędne jest spełnienie również drugiej przesłanki określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) PIT. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio z następującym wyłączeniem „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Powyższe oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana. A ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Podatnikiem, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od tego podmiotu.

Co wydaje się potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2033/15: „podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOFIZU (bezpośredni beneficjent tych środków).”

Zawarł Pan umowę z ONZ oraz wykonując pracę na rzecz ONZ bezpośrednio realizując cel programu. Zatem, w przedmiotowej sprawie została również spełniona przesłanka wynikająca z lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 PIT.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa wywodzi Pan, że do otrzymanego przez Pana wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia jako

Indywidualny Kontraktor ONZ, będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 PIT. W konsekwencji, nie ma Pan obowiązku wykazywać uzyskanych dochodów w zeznaniu podatkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy:

W świetle powyższego dochody podatnika korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

-dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

-podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka wskazana w lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Z treści wniosku i jego uzupełnień wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zawarł Pan 9 listopada 2022 r. umowę na wykonywanie pracy konsultanta – dokument ten nazywa się Individual Service Agreement (umowa). Umowę podpisał Pan bezpośrednio z Agencją ONZ, Agencja ta nazywa się (...) z siedzibą w (…), Austrii (dalej ONZ). Program (...), w którym bierze Pan udział nazywa się ”(...)” czyli program (...). Wynagrodzenie Panu należne jest częścią budżetu związanego z realizacją programu. Będzie Pan otrzymywał wynagrodzenie bezpośrednio z ONZ, który to będzie również nadawcą przelewów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium dotyczące pochodzenia środków finansowych, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie została również spełniona przesłanka wynikająca z lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak Pan wskazał – Agencja ONZ powierzyła Panu bezpośrednią realizację Projektu (…) czyli program (...), za co ponosi Pan odpowiedzialność. Opisał Pan również we wniosku w jaki sposób Pan realizuje Projekt oraz jakie cele Projektu Pan realizuje. Projekt jest realizowany w branży serwisowania i instalacji urządzeń (...) i polega na utworzeniu sieci dobrze wyposażonych firm (…). Czynniki te trafiać będą do Centrów (...) skąd, po procesie oczyszczania, trafią ponownie na rynek. Takie ponowne wykorzystanie (ang. re-use) pozwala realizować założenia Protokołu (...), gdyż zmniejsza zapotrzebowanie na produkcję nowych, tzw. pierwotnych substancji zubażających warstwę ozonową.

Zatem, do otrzymanego przez Pana wynagrodzenia finansowanego z budżetu organizacji międzynarodowej ONZ udzielającej bezzwrotnej pomocy, będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanego przez Pana orzeczenia sądowego wskazuję, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

‒zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).