Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.103.2023.3.AK

Zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie organizacji i prowadzenia zajęć na ściance wspinaczkowej o charakterze sportowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie organizacji i prowadzenia zajęć na ściance wspinaczkowej o charakterze sportowym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2023 r. (wpływ 14 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Fundacja”) jest polską osobą prawną – fundacją, wpisaną od dnia (…)2021 r. do Krajowego Rejestru Sądowego, niezarejestrowaną do Rejestru Przedsiębiorców, a jedynie do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca aktualnie nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a jego obroty nie przekraczają w trakcie roku kwoty 200.000.00 PLN.

Celami statutowymi Fundacji są m.in.:

a)(…) działań dążących do poprawy kondycji fizycznej i psychicznej (…);

b)rozwój i kształtowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji;

c)upowszechnianie i popularyzowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji (…);

d)upowszechnianie działań (…) ze szczególnym uwzględnieniem promocji zdrowia oraz kultury fizycznej i sportu;

(…).

W statucie Fundacji przewidziano, iż Fundacja realizuje ww. cele w szczególności poprzez organizowanie i prowadzenie zajęć, warsztatów, wyjazdów, wydarzeń i imprez kulturalnych, działań edukacyjnych, szkoleniowych i badawczych o profilu sportowym, rekreacyjnym, (…).

Działalność Fundacji w głównej mierze polega na świadczeniu usług z zakresu zajęć wspinaczkowych, (…), które w praktyce przyjmują charakter zajęć sportowych realizowanych na ściance wspinaczkowej (dalej jako: „Zajęcia”).

Fundacja działa na rzecz beneficjentów usług – dzieci, młodzieży, dorosłych – zarówno osób zdrowych, jak i osób z niepełnosprawnościami czy zaburzeniami rozwoju, którzy w ramach Zajęć uprawiają sport. W celu realizacji Zajęć Fundacja wykorzystuje publiczne lub prywatne obiekty sportowe.

Ponadto Fundacja nabywa od podmiotów trzecich usługi konieczne do realizacji zadań statutowych w zakresie: wstępu na rzeczone obiekty, najmu sprzętu sportowego czy zatrudnienia trenerów. Zajęcia odbywają się zatem na dedykowanych obiektach i prowadzone są przez instruktorów wspinaczki.

Istotą usług świadczonych przez Fundację jest realizowanie i prowadzenie Zajęć sportowych, które są konieczne do organizowania i uprawiania sportu. Celem Zajęć jest przede wszystkim poprawa kondycji fizycznej i psychicznej uczestników Zajęć oraz kształtowanie ich potencjału motorycznego. Ponadto Zajęcia mają charakter ogólnorozwojowy (…).

Zgodnie ze statutem Fundacji, działalność statutowa Fundacji może być działalnością nieodpłatną lub działalnością odpłatną pożytku publicznego. Usługi będące przedmiotem wniosku mają charakter odpłatny.

Należy także nadmienić, iż majątek Fundacji oraz jej przychody (w tym z wpływów z działalności odpłatnej pożytku publicznego) mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację celów statutowych, a Fundacja nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku.

Fundacja oświadcza również, że świadczone przez nią usługi opisane w niniejszym wniosku nie polegają na realizacji działalności marketingowej oraz reklamowo-promocyjnej, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Fundacja wskazuje także, iż nie świadczy i nie będzie świadczyła usług na rzecz osób nieuprawiających sportu.

Aktualnie Fundacja nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a jej roczny obrót nie przekroczył jeszcze w żadnym roku obrotowym kwoty 200.000 PLN.

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, świadczone przez Fundację usługi w zakresie organizacji i prowadzenia Zajęć na ściance wspinaczkowej o charakterze sportowym, podlegają i będą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, świadczone przez Fundację usługi w zakresie organizacji i prowadzenia Zajęć na ściance wspinaczkowej o charakterze sportowym, w ramach działalności statutowej, spełniają wszystkie warunki określone w przepisach ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na gruncie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%;

2)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia od podatku VAT w zakresie poszczególnych czynności oraz określił warunki stosowania przedmiotowych zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

1)są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

2)świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

3)są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

b)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Co istotne, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT stanowi wynik implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, w świetle którego państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik powinien spełniać przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym.

Krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia stanowią podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a także inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą – błędem jest dokonywanie wykładni opartej wyłącznie na regułach wykładni językowej, bez uwzględnienia celu normy prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, a przez to zawężania kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze niniejszego zwolnienia z VAT. Takie działanie nie jest zbieżne z wykładnią prounijną, która powinna być przyjmowana przy analizowaniu przepisów zharmonizowanych.

Należy zaznaczyć, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy stanowi o usługach świadczonych przez „organizacje nienastawione na osiąganie zysku”. Stąd też podmioty, którym przysługuje przedmiotowe zwolnienie z VAT świadczące usługi opisane w omawianych regulacjach, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez określenie, że podmioty te nie mogą być nastawione na osiąganie zysku. Co istotne, nie ograniczono możliwości skorzystania ze zwolnienia jedynie dla wybranych form prawnych organizacji, o których mowa w przepisie. Natomiast ustawodawca polski zawęził tenże krąg poprzez wskazanie, że zwolnienie obejmuje przedmiotowe usługi, jeżeli są one świadczone przez podmioty działające w określonych formach organizacyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. o sygn.: I FSK 385/20 stwierdził, że tego rodzaju dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia opartego na przepisie Dyrektywy nie znajduje usprawiedliwienia w okoliczności, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy stanowi o zwolnieniu „niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym”. Brzmienie to odwołuje się bowiem do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwrot „niektóre usługi” nie jest zaś tożsamy ze zwrotem „usługi świadczone przez niektóre podmioty”. Ograniczenia, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, odnoszące się do podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a niebędących podmiotami publicznymi, zamieszczone zostały w art. 133 Dyrektywy.

Dlatego też zważywszy na przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku VAT objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Taka interpretacja będzie zgodna z wykładnią unijną.

Niniejszy pogląd znajduje aprobatę sądów administracyjnych i został on wyrażony m.in. we wspomnianym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2021 r. o sygnaturze I FSK 385/20, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. o sygnaturze I FSK 1807/15 czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2015 r. I SA/Po 174/15.

Stąd też fakt, iż Fundacja nie jest podmiotem działającym w określonej formie organizacyjnej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 32, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwolnienia z VAT na świadczone usługi przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w ustawie o VAT.

Zgodnie z postanowieniami statutowymi, majątek Fundacji oraz jej przychody mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację celów statutowych. Działalność Fundacji nie jest i nie będzie nastawiona na zysk.

Zajęcia stanowią odpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (dalej jako: „u.d.p.p.o.p.”).

Wskazać należy, iż z uwagi na m.in. upowszechnianie kultury fizycznej i sportu obejmują one sferę pożytku publicznego określoną w art. 4 u.d.p.p.o.p. Wątpliwości nie budzi zatem fakt, iż Fundacja jest organizacją nienastawioną na osiągnięcie zysku.

Z kolei celami statutowymi Fundacji są w szczególności:

•(…) działań dążących do poprawy kondycji fizycznej i psychicznej oraz ochrony i promocji zdrowia polskiego społeczeństwa (...);

•rozwój i kształtowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji;

•upowszechnianie i popularyzowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji na terenie Polski i Europy

– dlatego też warunek, aby celem statutowym była działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jest bezsprzecznie spełniony.

W tym miejscu należy również wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Natomiast stosownie do brzmienia ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

Stąd też w tym miejscu zasadnym jest przytoczenie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego”. Co więcej, „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym”.

Ponadto w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż: „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”.

Z wyroku w sprawie C-18/12 z dnia 21 lutego 2013 r. wynika również, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy nie wymaga się, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Odnosząc powyższe do realiów opisanych w niniejszym wniosku, wskazać należy, iż Fundacja spełnia określone warunki zgodnie z linią interpretacyjną wyrażoną w wspólnotowym dorobku orzeczniczym.

Niewątpliwie Zajęcia o charakterze sportowym realizowane na ściance wspinaczkowej spełniają określone powyżej przesłanki i pozostają w ścisłym związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Świadczone usługi są również konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, gdyż w ramach tychże usług beneficjenci mogą wziąć udział w Zajęciach wspinaczkowych organizowanych przez Fundację, a przez to uprawiać sport.

Uczestnictwo w Zajęciach wpływa na poprawienie kondycji psychicznej i fizycznej beneficjentów (…).

Tym samym, uznać należy, iż Fundacja w ramach świadczenia usług będących przedmiotem wniosku, swoją działalność adresuje wobec osób wyłącznie uprawiających sport, z uwagi na charakter Zajęć, które to poprawiają kondycję fizyczną i koordynację oraz wzmacniają mięśnie uczestników Zajęć.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż usługi świadczone przez Fundację nie polegają na realizacji działalności marketingowej oraz reklamowo-promocyjnej, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Tym samym, Fundacja spełnia zarówno kryteria podmiotowe, jak i kryteria przedmiotowe, uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Fundacja podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku. Stąd też, zważywszy na spełnienie warunków podmiotowo-przedmiotowych ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Fundacji w zakresie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez Fundację – podmiotu w formie prawnej, która nie została przewidziana wprost w przepisie – znajduje potwierdzenie w przytoczonych wyżej wyrokach sądów administracyjnych oraz wspólnotowym dorobku orzeczniczym.

Natomiast na zasadność stanowiska Fundacji dotyczącego spełniania pozostałych przesłanek wskazują liczne interpretacje podatkowe. W tym miejscu należy wymienić pogląd wyrażony chociażby w:

•interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0114-KDIP4-2.4012.365.2022.1.WH;

•interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0113-KDIPT1-1.4012.867.2020.1.MG;

•interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.828.2019.2.WN;

•interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.667.2019.2.MSO;

•interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.402.2017.2.SR.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej przepisy, praktykę interpretacyjną, wspólnotowy oraz krajowy dorobek orzeczniczy, a także treść wniosku, stwierdzić należy, że świadczone przez Fundację usługi w zakresie organizowania i realizacji Zajęć, o których mowa we wniosku, podlegają i będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług, stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres oraz zasady zwolnień od podatku od towarów i usług zostały zdefiniowane w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, zwolnienie powyższe ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga – są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji. Przepisy ustawy nie zawierają jednak definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się TSUE w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Z analizy powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, powinien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, który implementuje do krajowego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji spełniona zostanie przesłanka podmiotowa, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – majątek Fundacji oraz jej przychody mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację celów statutowych, a Fundacja nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku.

Fundacja spełnia zatem wstępne warunki (jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy i realizującym określone w tych przepisach cele statutowe) wskazane w analizowanych przepisach dotyczących zwolnienia od podatku VAT.

W następnej kolejności należy przeanalizować, czy spełnione są pozostałe warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy – są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem ustawy, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

Zatem w odniesieniu do kwestii uznania, czy świadczone usługi w organizacji i prowadzenia Zajęć na ściance wspinaczkowej należy w pierwszej kolejności odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, w którym Trybunał uznał, że „Wobec braku w dyrektywie 2006/112 jakiejkolwiek definicji pojęcia «sportu», określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy w myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału dokonać zgodnie z jego zwykłym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C 201/13, EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 maja 2016 r., Envirotec Denmark, C 550/14, EU:C:2016:354, pkt 27).

W odniesieniu najpierw do znaczenia pojęcia «sportu» w języku potocznym, pojęcie to określa zwykle, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym.

Jeśli chodzi następnie o systematykę dyrektywy 2006/112, z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 tej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której VAT jest pobierany od każdego odpłatnego świadczenia zrealizowanego przez podatnika. Niemniej zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C 284/03, EU:C:2004:730, pkt 17; a także z dnia 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C 22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, chociaż, jak wskazuje tytuł rozdziału, w ramach którego mieści się omawiany artykuł, zwolnienia przewidziane w tym artykule mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, to jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk, C 18/12, EU:C:2013:95, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C 144/13, C 154/13 i C 160/13, EU:C:2015:116, pkt 45).

Analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112 przemawia zatem za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie «sportu» ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu «sport», które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem”.

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 w pkt 18 wskazał on, iż „Po trzecie, Trybunał wypowiadał się w kwestii, jakie rodzaje aktywności mogą być uznane za sport. W sprawie Žamberk (9) uznał, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa jest objęta zwolnieniem. W sprawie Komisja/Niderlandy(10) orzekł, że wynajem łodzi rekreacyjnych nie może być traktowany jako aktywność sportowa, ponieważ łodzie te mogą być wykorzystywane w celach czysto rekreacyjnych(11). Sprawa ta nie dotyczyła jednak definicji sportu jako takiej, ponieważ nie kwestionowano w niej, że żeglarstwo może być uznane za sport”.

Należy również odnieść się do wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. C-18/12, w którym Trybunał wskazał, że: „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 27).

Podobnie art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki”.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy względem świadczonych przez Fundację usług w zakresie organizacji i prowadzenia Zajęć na ściance wspinaczkowej, należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, Fundacja będzie spełniała zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe, o których mowa w tym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, Fundacja jest polską osobą prawną, wpisaną od dnia (…) 2021 r. do Krajowego Rejestru Sądowego, do Rejestru stowarzyszeń.

Celami statutowymi Fundacji są m.in.:

a)(…) działań dążących do poprawy kondycji fizycznej i psychicznej (…);

b)rozwój i kształtowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji;

c)upowszechnianie i popularyzowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji (…);

d)upowszechnianie działań (…) ze szczególnym uwzględnieniem promocji zdrowia oraz kultury fizycznej i sportu;

(…)

Działalność Fundacji w głównej mierze polega na świadczeniu usług z zakresu zajęć wspinaczkowych, (…), które w praktyce przyjmują charakter zajęć sportowych realizowanych na ściance wspinaczkowej. Istotą usług świadczonych przez Fundację jest realizowanie i prowadzenie Zajęć sportowych, które są konieczne do organizowania i uprawiania sportu. Celem zajęć jest przede wszystkim poprawa kondycji fizycznej i psychicznej uczestników Zajęć oraz kształtowanie ich potencjału motorycznego. Ponadto Zajęcia mają charakter ogólnorozwojowy (…).

Zatem należy wskazać, że spełniają Państwo również przesłankę o charakterze przedmiotowym, gdyż świadczone usługi obejmują Zajęcia, które są ściśle związane z uprawianiem sportu, a więc z wychowaniem i kulturą fizyczną, która obejmuje uprawianie sportu.

W tym stanie rzeczy, wobec spełnienia przesłanki podmiotowej, jak też przedmiotowej wynikającej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, do świadczonych przez Fundację usług w zakresie organizacji i prowadzenia Zajęć na ściance wspinaczkowej – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku przewidziane we wskazanym wyżej przepisie, gdyż usługi te ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym są świadczone na rzecz osób uprawiających sport w ramach Zajęć prowadzonych przez Fundację, która – jak wskazano – nie jest nastawiona na osiąganie zysków.

Podsumowując, świadczone przez Fundację usługi w zakresie organizacji i prowadzenia Zajęć na ściance wspinaczkowej mogą i będą mogły korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności oparto się na informacji, że majątek Fundacji oraz jej przychody mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację celów statutowych, a Fundacja nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).