Interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.54.2023.2.MG

‒ Nieuwzględnianie w ramach obliczeń prewspółczynnika określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w pozycji obejmującej dochody wykonane jednostki budżetowej, środków przeznaczonych na wynagrodzenia dla pracowników Parku, ‒ możliwości uznania w odniesieniu do prowadzonej przez Park działalności, że opisany prewspółczynnik Metrażowy według wskazanego wzoru jest „bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, ‒ możliwości przyjęcia dla prewspółczynnika dla Parku obliczanego w oparciu o powierzchnię metrażową według wzoru X = PK + (PM/2)/PC, ‒ możliwości przyjęcia dla prewspółczynnika dla Parku obliczanego w oparciu o powierzchnię metrażową według wzoru X=PK/PC.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy Miasta w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy Miasta z 27 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒nieuwzględniania w ramach obliczeń prewspółczynnika określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w pozycji obejmującej dochody wykonane jednostki budżetowej, środków przeznaczonych na wynagrodzenia dla pracowników Parku,

‒możliwości uznania w odniesieniu do prowadzonej przez Park działalności, że opisany prewspółczynnik Metrażowy według wskazanego wzoru jest „bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług,

‒możliwości przyjęcia dla prewspółczynnika dla Parku obliczanego w oparciu o powierzchnię metrażową według wzoru X = PK + (PM/2)/PC,

‒możliwości przyjęcia dla prewspółczynnika dla Parku obliczanego w oparciu o powierzchnię metrażową według wzoru X=PK/PC.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu 6 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Park w A jest samorządową jednostką organizacyjną Gminy Miasta A (dalej: „Park”), wykonującą zadania publiczne na rzecz społeczności …. Gmina Miasto A jest czynnym podatnikiem VAT.

Zadania Parku określa statut Parku w A z dnia 22 marca 2016 roku, zgodnie z którym - celem Parku jest zwiększenie potencjału gospodarczego i konkurencyjności Miasta A poprzez stworzenie optymalnych warunków do transferu i komercjalizacji technologii, powstawiania i rozwoju innowacyjnych firm, rozwoju i urynkowienia nowych produktów. Przedmiotem działania Parku jest realizacja zadań związanych z poprawą warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej poprzez rozwój i dyfuzję przedsięwzięć innowacyjnych. Jednostka realizuje działania związane przede wszystkim z:

‒dzierżawą i najmem powierzchni oraz zawieraniem umów z podmiotami działającymi w ramach Parku,

‒prowadzeniem działalności laboratoryjnej w zakresie badań laboratoryjnych o charakterze odpłatnym,

‒organizowaniem i prowadzeniem edukacji pozaszkolnej w formie warsztatów laboratoryjnych, jako działalność odpłatną i nieodpłatną,

‒realizacją zadań wynikających z działalności szkoleniowej,

‒pozyskiwaniem środków zewnętrznych z udziałem środków UE, na wspieranie i stymulowanie przedsiębiorczości innowacyjnej,

‒łączeniem partnerów gospodarczych, społecznych i publicznych w regionie …,

‒współpracą z innymi inkubatorami przedsiębiorczości oraz parkami technologicznymi,

‒kreowaniem i stymulowaniem współpracy klastrowej,

‒współpracą z uczelniami wyższymi oraz instytucjami badawczo-rozwojowymi.

Podstawą gospodarki finansowej Parku jest plan finansowy jednostki budżetowej ujęty w uchwale budżetowej Gminy Miasta A (dalej: „Miasto”). Park pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta, a uzyskane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu Miasta. Nadzór nad działalnością Parku sprawuje Prezydent Miasta.

W wyniku centralizacji rozliczeń podatku VAT przez Miasto, w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz o dokonywaniu zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Park stosuje proporcję rozliczenia podatku VAT zgodnie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczonej odrębnie dla danej jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT wynika głównie z dzierżawy i wynajmu pomieszczeń należących do Parku oraz z prowadzonych badań laboratoryjnych na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Badania laboratoryjne wykonywane są również w niewielkim stopniu na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy Miasta A. Łączna powierzchnia należąca do Parku wynosi 3189,51 m², z czego 1387,38 m² stanowi powierzchnia wspólna dla działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności komercyjnej. Szczegółowy podział powierzchni ze względu na jej przeznaczenie kształtuje się aktualnie w następujący sposób:

1.1158,35 m² powierzchni całkowitej przypada ściśle na działalność komercyjną. Do wskazanej powierzchni należy dodatkowo 891,76 m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię komercyjną i wspólną wynosi w opisywanym przypadku 2050,11 m² i stanowi 64,28% udziału w powierzchni całkowitej wraz z przynależną powierzchnią wspólną.

2.297,75 m² powierzchni całkowitej przypada na działalność mieszaną, obejmującą zarówno działalność komercyjną jak i administracyjną. Na tę powierzchnię składa się 179,18 m² powierzchni komercyjno-administracyjnej przeznaczonej na sale konferencyjne oraz 100,57 m² powierzchni komercyjno-administracyjnej na laboratorium Parku. Ze wskazaną powierzchnią związane jest dodatkowo 215,37 m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię mieszaną i wspólną wynosi 495,12 m² i stanowi 15,52% udziału w powierzchni całkowitej wraz z przynależną powierzchnią wspólną.

3.364,03 m² powierzchni całkowitej przypada na dział administracyjny i techniczny Parku. Do wskazanej powierzchni należy dodatkowo 280,25 m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie przez Park oraz powierzchnię wspólną wynosi 644,28 m² i stanowi 20,20% powierzchni całkowitej wraz z przynależną powierzchnią wspólną.

Przez powierzchnię wspólną Wnioskodawca ma na myśli powierzchnię, której nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, ponieważ jest ona udostępniona zarówno dla pracowników Parku, jej gości oraz kontrahentów. W skład powierzchni wspólnej wchodzą przede wszystkim korytarze, klatka schodowa, windy, toalety, recepcja, hol, pomieszczenia socjalne. Powierzchnia wspólna w powyższych punktach została przyporządkowana w taki sposób, że określono całą powierzchnię wspólną dla całego budynku, a następnie pozostałą powierzchnię budynku przyporządkowano odpowiednio do działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i mieszanej (działalności określone powyżej) oraz obliczono ich udział procentowy w powierzchni budynku niebędącą powierzchnią wspólną. Następnie całą powierzchnię wspólną podzielono pomiędzy działalność opodatkowaną, nieopodatkowaną i mieszaną zgodnie z udziałem procentowym tych działalności w powierzchni budynku niebędącej powierzchnią wspólną.

Przykładowo działalność opodatkowana stanowi 64,28% powierzchni budynku niebędącą powierzchnią wspólną (3189,51 m² (cała powierzchnia budynku) - 1387,38 m² (powierzchnia wspólna) = 1802,13 (powierzchnia budynku niebędące powierzchnią wspólną), 1158,35 (powierzchnia przeznaczona na działalność komercyjną) / 1802,13 (powierzchnia budynku niebędąca powierzchnią wspólną) = 64,28% (procentowy udział powierzchni komercyjnej w powierzchni budynku niebędącej powierzchnią wspólną), 64,28% x 1387,38 (powierzchnia wspólna) = 891,81 (powierzchnia wspólna przyporządkowana do działalności komercyjnej)). W taki sposób obliczono wszystkie pozycje wskazane w powyższych punktach od 1 do 3.

Aktualnie przyjęty Prewspółczynnik VAT obliczany jest w oparciu o wzór zawarty w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. X = (A x 100) / D_ujst i w zależności od okresu rozliczeniowego waha się od 19-29%. Jednostka w ramach swojej statutowej działalności realizuje na rzecz przedsiębiorców oraz osób fizycznych projekty finansowane z budżetu UE, które stanowiły w 2021 roku około 27% całego budżetu przeznaczonego na wydatki. Udział tych środków w budżecie jednostki znacznie zaniża wskaźnik do odliczeń podatku VAT. Zgodnie z § 13 Zarządzenia nr … Prezydenta Miasta A z dnia 29 września 2020 roku w sprawie zasad centralizacji rozliczeń podatku VAT przez Gminę Miasto A w przypadku stosowania odliczenia do zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez daną jednostkę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), jednostki stosują proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczonej odrębnie dla danej jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi. Możliwe jest dokonanie wyboru innej metody proporcji, w przypadku potwierdzenia takiej możliwości w drodze wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej bądź interpretacji ogólnej w tym zakresie. W przypadku wystąpienia odliczenia od zakupów, które mają związek ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną podatkiem VAT, zastosowanie ma wskaźnik proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów.

W związku z powyższym Wnioskodawca po potwierdzeniu takiej możliwości przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej ma zamiar obliczać prewspółczynnik według wzoru opartego o powierzchnię metrażową przeznaczoną na działalność opodatkowaną, tj. X = PK + (PM/2)/PC, gdzie X - prewspółczynnik, PK -Powierzchnia komercyjna, PM - Powierzchnia mieszana, PC - Powierzchnia całkowita budynku.

Podstawiając powyższe dane prewspółczynnik z wykorzystaniem nowego wzory wyniósłby 40,98% (1158,25 + (297,75 / 2)/3189,51).

Ewentualnie w zakresie powierzchni przeznaczonej na użytek mieszany, która wynosi 297,75 m², Wnioskodawca dopuszcza również możliwość zaliczenia w całości tej powierzchni do powierzchni przeznaczonej na działalność komercyjną. W takim przypadku powierzchnia przeznaczona na użytek mieszany oraz przynależna do niej powierzchnia wspólna zostanie dodana do działalności przeznaczonej na działalność komercyjną. W związku z tym Wnioskodawca dopuszcza możliwość obliczania prewspółczynnika wzoru opartego o powierzchnię metrażową przeznaczoną na działalność opodatkowaną, tj. X=PK/PC, gdzie X - prewspółczynnik, PK - Powierzchnia komercyjna, PC - Powierzchnia całkowita budynku. Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że Park w oparciu o wskazany powyżej wzór jest w stanie precyzyjnie określić udział komercyjnej i niekomercyjnej powierzchni metrażowej wraz z przynależnymi udziałami do powierzchni wspólnej oraz czas wykorzystywania do prowadzonej działalności powierzchni komercyjnej wraz z przynależną powierzchnią wspólną.

W sytuacji wystąpienia wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego, Państwa Gmina Miasto wskazała, iż: Dochody przeznaczone na wypłaty pracowników pochodzą ze środków pieniężnych z budżetu państwa. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. wydatki jednostek budżetowych, w tym między innymi na wynagrodzenia i składki od nich naliczane oraz związane z realizacją ich statutowych działań; dotacje na zadania bieżące; świadczenia na rzecz osób fizycznych; wydatki na programy finansowane z udziałem środków reguluje art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych. Środkami przeznaczonymi na wynagrodzenia są środki pochodzące ze źródeł publicznych krajowych, w tym również z udziałem środków zagranicznych pozyskanych w formie dotacji w ramach programów realizowanych we współudziale środków z budżetu Unii Europejskiej.

Realizowane przez jednostkę projekty są dofinansowane ze środków z UE w zakresie kosztów kwalifikowanych w podziale 85% UE i 15% budżet państwa. Środki przeznaczone na wynagrodzenia pracowników finansowane są z dochodów publicznych przekazywanych przez Gminę Miasto A zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Środki te nie stanowią dotacji celowej. Należą one do kategorii wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 2, tj.: „środki publiczne, daniny i inne dochody publiczne, bezzwrotne środki zagraniczne, pochodzące ze źródeł Budżetu Państwa i UE w ramach projektów zgodnie z umową o dofinansowanie projektu. Środki te wykazywane są w sprawozdaniu RB-28S w ramach wykonania planu finansowego. Wydatki na wynagrodzenia wskazywane są w kolumnie 8 „wydatki wykonane”, zgodnie z podziałem na klasyfikację budżetową w paragrafach (kolumna 4 sprawozdania) od 401 do 417. W przypadku wydatków z udziałem środków unijnych mieszczą się one w tych samych paragrafach z odpowiednim podziałem: 4 cyfra klasyfikacji - 7 (środki UE) i 9 (BP).

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zaproponowany sposób obliczania proporcji, tj. X = PK + (PM/2)/PC jest bardziej reprezentatywny, gdyż niemal wyłącznym przedmiotem dokonywanej przez nią sprzedaży opodatkowanej VAT jest dzierżawa oraz najem powierzchni nieruchomości do niej należących. Wnioskodawczyni wykonuje swoje działania przede wszystkim w oparciu o dotacje, w tym również dotacje unijne. Wskazane źródła przychodu opodatkowane są podatkiem VAT. Uwzględniając ogólny sposób obliczania współczynnika VAT, wynikający z rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 roku, w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, współczynnik ten, ze względu na bardzo wysoką kwotę dochodów wykonanych jednostki, obniża w sposób niewspółmierny współczynnik proporcji. Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności zasadne byłoby ustalenie współczynnika opierającego się na kryteriach ściśle powiązanych z wykonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną. Z racji charakteru sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez Wnioskodawczynię, która sprowadza się w swojej zasadzie do wynajmu powierzchni nieruchomości do niej należących oraz prowadzonych w nich badań laboratoryjnych na rzecz kontrahentów zewnętrznych, na którą składają się:

1)PK -powierzchnia komercyjna - której wynajem i dzierżawa opodatkowane są podatkiem od towarów i usług

2)PM - powierzchnia mieszana - przeznaczona do użytku wspólnego przez Park oraz podmioty najmujące lub dzierżawiące część nieruchomości

3)PC - powierzchnia całkowita - powierzchnia całkowita nieruchomości należącej do Parku obejmująca powierzchnię oddaną do użytku podmiotom trzecim, powierzchnię własną Parku oraz powierzchnię mieszaną, przeznaczoną na użytek wspólny.

Wymaga zaznaczenia fakt, że wzór związany z pytaniem 3 uwzględnia również powierzchnię przeznaczoną na użytek wspólny, co do której niemożliwa jest obiektywna ocena stopnia wykorzystywania na cele czynności opodatkowanych VAT i czynności związanych z realizacją innych zadań. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż przedmiotowa powierzchnia wykorzystywana jest w równomierny sposób przez Wnioskodawczynię, jak i podmioty trzecie, które korzystają z określonych części nieruchomości na podstawie umowy z Parkiem.

W odniesieniu do wzoru X = PK/PC Wnioskodawczyni również stoi na stanowisku, że jest bardziej reprezentatywny od stosowanego aktualnie sposobu obliczania współczynnika ze względu na uwzględnienie w nim powierzchni metrażowej nieruchomości, w ramach której wykonywane są zadania Parku oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię sprowadza się w swojej istocie do wynajmowania i wydzierżawiania powierzchni nieruchomości, zaś niniejszy wzór stanowi alternatywę dla wzoru, do którego odnosi się pytanie 3. W takiej sytuacji, ze względu na niemożliwość dokonania obiektywnej oceny stopnia wykorzystania powierzchni wspólnej, zostałaby ona zaliczona na poczet działalności komercyjnej.

W opisywanym wzorze zawierają się:

1)PK - powierzchnia komercyjna - powierzchnia zawierająca część przeznaczoną na czynności podlegające opodatkowaniu oraz część obejmująca powierzchnię wspólną

2)PC - powierzchnia całkowita - powierzchnia całkowita nieruchomości należącej do Parku - obejmująca powierzchnię oddaną do użytku podmiotom trzecim, powierzchnię własną Parku oraz powierzchnię mieszaną, przeznaczoną na użytek wspólny.

Zaproponowane sposoby obliczania proporcji, w ocenie Wnioskodawczyni, zapewnią dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, co za tym idzie - obliczenie współczynnika w powyższy sposób nie doprowadzi do powstania nadpłaty podatku VAT w związku z wykonywaniem w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych. Państwa Gmina Miasto pragnie także wskazać, że dochód z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej opiera się na opisanych we wniosku czynnościach opodatkowanych. W związku z faktem, że Wnioskodawczyni posiada bardzo wysoki przychód niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, który w stosowanym dotychczas wzorze umieszczany jest w mianowniku, dochodzi do nieproporcjonalnego w porównaniu do skali prowadzonej przez Wnioskodawczynię obniżenia współczynnika VAT.

W konsekwencji Wnioskodawczyni jest w stanie odliczyć jedynie około 19% naliczonego podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni posiada bardzo wysoki obrót środków finansowych, które wynikają z realizacji przez nią zadań publicznych oraz czynności dotowanych, które niezwiązane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a które to wpływają bezpośrednio na wysokość możliwego odliczenia podatku VAT.

Uzasadnienie zawarte w punkcie 5 znajduje zastosowanie również w odniesieniu do wzoru przedstawionego w pytaniu 4. Wnioskodawczyni przedstawiła alternatywny wzór, który – w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż powierzchnia wspólna nie powinna stanowić elementu wzoru mógłby mieć zastosowanie. Odpowiedź dt. przesłanek niezasadności stosowania klasycznego wzoru opisana została w odpowiedzi na pytanie 5.

W załączeniu do niniejszego pisma Państwa Gmina Miasto przedłożyła dokładne dane metrażowe, które stanowią tym samym dane liczbowe przyjęte do wyliczenia współczynników metrażowych. Dodatkowo Państwa Gmina Miasto przesłała Zarządzenie nr … Dyrektora Parku z dnia 20 stycznia 2021 roku w sprawie ustalenia współczynnika VAT na rok 2021 dla Parku w A, w którym zawiera się obliczenie proporcji na rok 2020, stanowiące podstawę wyliczeń w niniejszym wzorze oraz zarządzenie na rok 2023.

Współczynnik obliczany zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług na przestrzeni lat mieści się w granicy od 19% do 29% i jest zależny m.in. od kwot uzyskanych dotacji i dofinansowań.

Poniżej Państwa Gmina Miasto przedstawia nadto analizę porównawczą dla poszczególnych sposobów obliczania prewspółczynnika VAT:

1.X = PK + (PM/2)/PC, gdzie X - współczynnik, PK - Powierzchnia komercyjna, PM - Powierzchnia mieszana, PC - Powierzchnia całkowita budynku - współczynnik VAT wyniesie w zaokrągleniu 41%

40,98% = (1158,25 + (297,75 / 2)/3189,51)

2.X = PK / PC, gdzie X - współczynnik, PK - Powierzchnia komercyjna, PC - Powierzchnia całkowita budynku, współczynnik VAT wyniesie w zaokrągleniu 46%

45,64% = (1 456 / 3 189,51)

3.Dla wzoru przewidzianego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, przykładowy współczynnik obliczony w roku 2021 dla wzoru X = ((A x 100) / D_ujst), gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki, D_ujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, współczynnik VAT wyniesie w zaokrągleniu 19%

18,12% = ((366 398,20 x 100) / 2 021 728,57).

Wnioskodawczyni zamierza stosować współczynnik do wszystkich wydatków bieżących zawierających podatek VAT, czyli do faktur zakupowych dotyczących podstawowej działalności, natomiast nie zamierza ich stosować do wydatków projektowych finansowanych z programów unijnych. VAT od tych zakupów nie jest odliczany. Wnioskodawczyni ponadto nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej lub nieopodatkowanej wydatków głównie związanych z utrzymaniem budynku, takich jak: usługi sprzątające, media, wynagrodzenie pracowników administracyjnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Park w A jest jednostką organizacyjną Gminy Miasta A działająca w formie jednostki budżetowej.

Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie prewspółczynnika obliczonego według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W toku działalności Wnioskodawczyni doszło do omyłki pisarskiej związanej z podstawą prawną, za którą omyłkowo przyjęto § 3 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia.

Wszystkie zaproponowane sposoby obliczania proporcji w ocenie Wnioskodawcy zapewnią dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, co za tym idzie - obliczenie współczynnika w oparciu o powyższe sposoby nie doprowadzi do powstania nadpłaty podatku VAT w związku z wykonywaniem w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż wszystkie przedstawione we wniosku sposoby obliczania proporcji w sposób bardziej obiektywny od aktualnego, odzwierciedlają część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, o podatku od towarów i usług.

Poniżej Państwa Gmina Miasto przedstawiła analizę porównawczą dla poszczególnych sposobów obliczania prewspółczynnika VAT:

Dla wzoru: X = PK + (PM / 2)/PC, gdzie X – prewspółczynnik, PK - Powierzchnia komercyjna, PM - Powierzchnia mieszana, PC - Powierzchnia całkowita budynku - prewspółczynnik VAT wyniesie w zaokrągleniu 41%

40,98% = (1.158,25 + (297,75/2)/3.189,51)

Dla wzoru X = PK / PC. gdzie X – prewspółczynnik, PK - Powierzchnia komercyjna, PC - Powierzchnia całkowita budynku, prewspółczynnik VAT wyniesie w zaokrągleniu 46%

45,64% = (1.456/3.189,51)

Dla wzoru przewidzianego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, przykładowy prewspółczynnik obliczony w roku 2021 dla wzoru X = ((A x 100) / D), gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej, prewspółczynnik VAT wyniesie w zaokrągleniu 19%

18,12% = ((366.398,20 x 100)/2.021.728,57)

Powyższe obliczenia dotyczą tego samego roku i ukazują wartość prewspółczynnika jaki stosowałaby Wnioskodawczyni przy wykorzystaniu poszczególnych wzorów.

W zależności od poszczególnych lat i różnice w dochodach i wydatkach, poszczególne obliczenia mogą się nieznacznie od siebie różnić, co jednak pozostaje bez wpływu występowanie znaczących różnic w wartościach wyliczonych na podstawie wzoru przewidzianego w rozporządzeniu oraz na podstawie wzorów przedstawionych powyżej.

Dochód z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej opiera się na opisanych we wniosku czynnościach opodatkowanych. W związku z faktem, że Wnioskodawczyni posiada bardzo wysoki przychód niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, który w stosowanym dotychczas wzorze umieszczany jest w mianowniku, dochodzi do nieproporcjonalnego w porównaniu do skali prowadzonej przez Wnioskodawczynię obniżenia współczynnika VAT. W konsekwencji Wnioskodawczyni jest w stanie odliczyć jedynie około 19% naliczonego podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni posiada bardzo wysoki obrót środków finansowych, które wynikają z realizacji przez nią zadań publicznych oraz czynności dotowanych, które niezwiązane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a które to wpływają bezpośrednio na wysokość możliwego odliczenia podatku VAT. Tym samym przyjęte zostało, że w zakresie w jakim Wnioskodawczyni prowadzi opisaną we wniosku działalność gospodarczą, zasadne będzie przyjęcie kryteriów metrażowych. Powyższe uzasadnienie znajduje zastosowanie do obu propozycji przedstawionych w przedmiotowym wniosku. W pytaniu 3 wskazany został wzór stanowiący główną propozycję metod ustalania prewspółczynnika, natomiast w pytaniu 4 przedstawiony został wzór, który - na wypadek uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż powierzchnia wspólna nie powinna stanowić elementu wzoru, mógłby mieć zastosowanie.

Na pytanie Organu oznaczone lit. e) „Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Państwa Gminy Miasta, że sposób określenia prewspółczynnika dla Parku wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. jest mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku?” Państwa Gmina Miasto wskazała, że „Odnosząc się do pytania Organu oznaczonego literą e) Państwa Gmina Miasto wskazuje, że odpowiedź dotycząca przesłanek niezasadności stosowania klasycznego wzoru zawiera się w przedstawionej powyżej odpowiedzi”.

Pytania

1.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy w przypadku stosowania przez Park w A dotychczasowego prewspółczynnika, tj. określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, środki przeznaczone na wynagrodzenia dla pracowników parku powinny być uwzględniane w ramach obliczeń w pozycji obejmującej dochody wykonane jednostki budżetowej?

2.Czy Park w A w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie mógł uznać w odniesieniu do prowadzonej przez siebie działalności, że opisany prewspółczynnik Metrażowy według wskazanego wzoru jest „bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług?

3.Czy Park w A do rozliczeń z podatku VAT może przyjąć prewspółczynnik obliczany w oparciu o powierzchnię metrażową według pierwszego wskazanego powyżej wzoru tj. X = PK + (PM/2)/PC?

4.Czy Park w A do rozliczeń z podatku VAT może przyjąć prewspółczynnik obliczany w oparciu o powierzchnię metrażową według drugiego ze wskazanych powyżej wzorów, tj. X=PK/PC?

Państwa stanowisko w sprawie

AD. 1. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X=Ax100/D gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a)planu finansowego jednostki budżetowej oraz,

b)planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych dochodami publicznymi są:

1)daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;

2)inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;

3)wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;

4)dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:

a)wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

b)odsetki od środków na rachunkach bankowych,

c)odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,

d)dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;

5)spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;

6)odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;

7)kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;

8)dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

W ocenie Wnioskodawczyni środki przeznaczone na wypłaty pracownikom nie powinny być zaliczane do współczynnika D jako dochody wykonane jednostki budżetowej, albowiem koszty te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, przy obliczaniu prewspółczynnika VAT może ona nie uwzględniać we wskazanej pozycji wypłat przeznaczanych jej pracownikom.

AD. 2-4

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa przede wszystkim pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby istniała możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności należy spełnić przesłanki umożliwiające uznanie danego podmiotu - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika również, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2.średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3.roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4.średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W § 3 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej dla jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 13 Zarządzenia nr … Prezydenta Miasta A z dnia 29 września 2020 roku w sprawie zasad centralizacji rozliczeń podatku VAT przez Gminę Miasto A w przypadku stosowania odliczenia do zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez daną jednostkę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), jednostki stosują proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczonej odrębnie dla danej jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi. Możliwe jest dokonanie wyboru innej metody proporcji, w przypadku potwierdzenia takiej możliwości w drodze wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej bądź interpretacji ogólnej w tym zakresie. W przypadku wystąpienia odliczenia od zakupów, które mają związek ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną podatkiem VAT, zastosowanie ma wskaźnik proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów.

Powołany wcześniej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni wykorzystuje posiadaną infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia usług odpłatnych w zakresie najmu zaangażowanym podmiotom, jak i na własne potrzeby. W ocenie Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie możliwość obliczania prewspółczynnika VAT w oparciu o powierzchnię metrażową stanowiłoby bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. W związku z powyższym Wnioskodawczyni może przyjąć prewspółczynnik obliczany w oparciu o powierzchnię metrażową według obu wzorów wskazanych w pytaniach oraz w opisanych stanie faktycznym pod warunkiem potwierdzenia takiej możliwości w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina Miasto przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Z kolei, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 tego rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 tego rozporządzenia:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Park w A jest jednostką organizacyjną Państwa Gminy Miasta działającą w formie jednostki budżetowej. Park rozlicza się na podstawie prewspółczynnika obliczonego według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przedmiotem działania Parku jest realizacja zadań związanych z poprawą warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej poprzez rozwój i dyfuzję przedsięwzięć innowacyjnych. Podstawą gospodarki finansowej Parku jest plan finansowy jednostki budżetowej ujęty w uchwale budżetowej Państwa Gminy Miasta. Park pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Państwa Gminy Miasta, a uzyskane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu Państwa Gminy Miasta. Nadzór nad działalnością Parku sprawuje Prezydent Miasta. Dochody przeznaczone na wypłaty pracowników pochodzą ze środków pieniężnych z budżetu państwa. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. wydatki jednostek budżetowych, w tym między innymi na wynagrodzenia i składki od nich naliczane oraz związane z realizacją ich statutowych działań; dotacje na zadania bieżące; świadczenia na rzecz osób fizycznych; wydatki na programy finansowane z udziałem środków reguluje art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych. Środkami przeznaczonymi na wynagrodzenia są środki pochodzące ze źródeł publicznych krajowych, w tym również z udziałem środków zagranicznych pozyskanych w formie dotacji w ramach programów realizowanych we współudziale środków z budżetu Unii Europejskiej. Środki przeznaczone na wynagrodzenia pracowników finansowane są z dochodów publicznych przekazywanych przez Gminę Miasto A zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Środki te nie stanowią dotacji celowej. Należą one do kategorii wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 2, tj.: „środki publiczne, daniny i inne dochody publiczne, bezzwrotne środki zagraniczne, pochodzące ze źródeł Budżetu Państwa i UE w ramach projektów zgodnie z umową o dofinansowanie projektu.

Mają Państwo wątpliwości czy środki przeznaczone na wynagrodzenia dla pracowników Parku należy uwzględniać w ramach obliczeń prewspółczynnika określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w pozycji obejmującej dochody wykonane jednostki budżetowej.

Podkreślenia wymaga, że definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej została wprowadzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia w sprawie proporcji (w tym przyjętej w nim koncepcji odrębnego określania proporcji przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego). W związku z tym definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej ma obejmować kwotowo tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę). Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje również równowartość środków, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Nie chodzi tu jednak o określenie jakie wydatki są finansowane z dochodów, ale o matematyczne określenie kwoty dochodów, która zostaje niejako „wypracowana” przez samorządową jednostkę budżetową (przyporządkowana samorządowej jednostce budżetowej).

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie § 2 pkt 10 rozporządzenia, należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – środki przeznaczone na wynagrodzenia dla pracowników Parku nie mają charakteru środków przeznaczonych na wypłatę na podstawie odrębnych przepisów zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych oraz Państwa Gmina Miasto przekazuje je swojej jednostce budżetowej – Parkowi, w celu realizacji zadań statutowych Parku, stanowiących przejaw realizacji zadań własnych gminy, to środki te stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej i należy je uwzględniać dla celów obliczania wartości prewspółczynnika jednostki budżetowej, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

Tym samym, w przypadku stosowania przez Park w A dotychczasowego prewspółczynnika, tj. określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, środki przeznaczone na wynagrodzenia dla pracowników parku powinny być uwzględniane w ramach obliczeń w pozycji obejmującej dochody wykonane jednostki budżetowej.

W konsekwencji stanowisko Państwa Gminy Miasta w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości uznania w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Park, że opisany prewspółczynnik Metrażowy według wzoru X = PK + (PM/2)/PC lub według wzoru X=PK/PC jest „bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ww. przepis wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Park jest jednostką organizacyjną Państwa Gminy Miasta działającą w formie jednostki budżetowej. Park rozlicza się na podstawie prewspółczynnika obliczonego według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT wynika głównie z dzierżawy i wynajmu pomieszczeń należących do Parku oraz z prowadzonych badań laboratoryjnych na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Działalność opodatkowana stanowi 64,28% powierzchni budynku niebędącą powierzchnią wspólną (cała powierzchnia budynku - powierzchnia wspólna).

Zgodnie z § 13 Zarządzenia nr … Prezydenta Miasta w sprawie zasad centralizacji rozliczeń podatku VAT przez Gminę Miasto w przypadku stosowania odliczenia do zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez daną jednostkę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), jednostki stosują proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczonej odrębnie dla danej jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi. Możliwe jest dokonanie wyboru innej metody proporcji, w przypadku potwierdzenia takiej możliwości w drodze wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej bądź interpretacji ogólnej w tym zakresie. W przypadku wystąpienia odliczenia od zakupów, które mają związek ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną podatkiem VAT, zastosowanie ma wskaźnik proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów. W związku z powyższym Państwa Gmina Miasto po potwierdzeniu takiej możliwości przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej ma zamiar obliczać prewspółczynnik według wzoru opartego o powierzchnię metrażową przeznaczoną na działalność opodatkowaną, tj. X = PK + (PM/2)/PC, gdzie X - prewspółczynnik, PK -Powierzchnia komercyjna, PM - Powierzchnia mieszana, PC - Powierzchnia całkowita budynku.

Ewentualnie w zakresie powierzchni przeznaczonej na użytek mieszany Park dopuszcza również możliwość zaliczenia w całości tej powierzchni do powierzchni przeznaczonej na działalność komercyjną. W związku z tym Park dopuszcza możliwość obliczania prewspółczynnika wzoru opartego o powierzchnię metrażową przeznaczoną na działalność opodatkowaną, tj. X=PK/PC, gdzie X - prewspółczynnik, PK - Powierzchnia komercyjna, PC - Powierzchnia całkowita budynku.

Park, w oparciu o wskazany powyżej wzór, jest w stanie precyzyjnie określić udział komercyjnej i niekomercyjnej powierzchni metrażowej wraz z przynależnymi udziałami do powierzchni wspólnej oraz czas wykorzystywania do prowadzonej działalności powierzchni komercyjnej wraz z przynależną powierzchnią wspólną.

Park stoi na stanowisku, że zaproponowany sposób obliczania proporcji, tj. X = PK + (PM/2)/PC jest bardziej reprezentatywny, gdyż niemal wyłącznym przedmiotem dokonywanej przez nią sprzedaży opodatkowanej VAT jest dzierżawa oraz najem powierzchni nieruchomości do niej należących. Państwa Gmina Miasto wykonuje swoje działania przede wszystkim w oparciu o dotacje, w tym również dotacje unijne. Wskazane źródła przychodu opodatkowane są podatkiem VAT. Uwzględniając ogólny sposób obliczania współczynnika VAT, wynikający z rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 roku, w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, współczynnik ten, ze względu na bardzo wysoką kwotę dochodów wykonanych jednostki, obniża w sposób niewspółmierny współczynnik proporcji. Wymaga zaznaczenia fakt, że wzór związany z pytaniem 3 uwzględnia również powierzchnię przeznaczoną na użytek wspólny, co do której niemożliwa jest obiektywna ocena stopnia wykorzystywania na cele czynności opodatkowanych VAT i czynności związanych z realizacją innych zadań. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż przedmiotowa powierzchnia wykorzystywana jest w równomierny sposób przez Państwa Gminę Miasto, jak i podmioty trzecie, które korzystają z określonych części nieruchomości na podstawie umowy z Parkiem.

W odniesieniu do wzoru X = PK/PC Państwa Gmina Miasto również stoi na stanowisku, że jest bardziej reprezentatywny od stosowanego aktualnie sposobu obliczania współczynnika ze względu na uwzględnienie w nim powierzchni metrażowej nieruchomości, w ramach której wykonywane są zadania Parku oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wszystkie zaproponowane sposoby obliczania proporcji, w ocenie Państwa Gminy Miasta, zapewnią dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, co za tym idzie - obliczenie współczynnika w oparciu o powyższe sposoby nie doprowadzi do powstania nadpłaty podatku VAT w związku z wykonywaniem w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych. Wszystkie przedstawione we wniosku sposoby obliczania proporcji w sposób bardziej obiektywny od aktualnego, odzwierciedlają część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokonuje wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Jak już zaznaczono, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. dla jednostki budżetowej metodę określania proporcji najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza tych podmiotów.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z tym, że nieruchomości należące do Parku są wykorzystywane przez Państwa Gminę Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu, to od wydatków bieżących, co do których Państwa Gmina Miasto nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności gospodarczej, Państwa Gmina Miasto powinna rozliczać podatek przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Państwa Gmina Miasto jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Tym samym, Państwa Gmina Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie organu, przedstawione przez Państwa Gminę Miasto sposoby określenia proporcji wg wzorów wskazanych w pytaniu nr 3 i nr 4 nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Państwa Gminę Miasto - za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Parku - bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynników przez Państwa Gminę Miasto budzą wątpliwości.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Państwa Gminy Miasta, nie są - zdaniem tut. organu - wystarczające do uznania tych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez Państwa Gminę Miasto za pomocą jej jednostki budżetowej, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Państwa Gmina Miasto wskazała w opisie sprawy, że Park jest samorządową jednostką organizacyjną Gminy Miasta, wykonującą zadania publiczne na rzecz społeczności …. Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT dokonywana przez Park wynika głównie z dzierżawy i wynajmu pomieszczeń należących do Parku oraz z prowadzonych badań laboratoryjnych na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Jednostka realizuje działania związane przede wszystkim z: dzierżawą i najmem powierzchni oraz zawieraniem umów z podmiotami działającymi w ramach Parku, prowadzeniem działalności laboratoryjnej w zakresie badań laboratoryjnych o charakterze odpłatnym, organizowaniem i prowadzeniem edukacji pozaszkolnej w formie warsztatów laboratoryjnych, jako działalność odpłatną i nieodpłatną, realizacją zadań wynikających z działalności szkoleniowej, pozyskiwaniem środków zewnętrznych z udziałem środków UE, na wspieranie i stymulowanie przedsiębiorczości innowacyjnej, łączeniem partnerów gospodarczych, społecznych i publicznych w regionie ., współpracą z innymi inkubatorami przedsiębiorczości oraz parkami technologicznymi, kreowaniem i stymulowaniem współpracy klastrowej, współpracą z uczelniami wyższymi oraz instytucjami badawczo-rozwojowymi.

Zatem przyjęte przez Państwa Gminę Miasto metody wyliczone na podstawie udziału powierzchniowego (metrażowego) według wzorów zaproponowanych w pytaniach oznaczonych nr 3 i nr 4 nie uwzględniają wszystkich elementów prowadzonej za pośrednictwem jednostki budżetowej działalności przez Państwa Gminę Miasto - gdyż bez wątpienia działalność Państwa Gminy Miasta - wykonywana za pośrednictwem jednostki budżetowej - jest szersza niż odpłatne udostępnianie części powierzchni na podstawie umów najmu. Ponadto zaproponowane przez Państwa Gminę Miasto sposoby obliczania prewspółczynnika w oparciu o powierzchnię metrażową, według wzorów zaproponowanych w pytaniach oznaczonych nr 3 i nr 4, nie uwzględniają prowadzonej przez Park działalności laboratoryjnej.

Zaproponowane przez Państwa Gminę Miasto sposoby obliczenia prewspółczynnika według wzorów wskazanych w pytaniach oznaczonych nr 3 i nr 4 oddają jedynie powierzchnię nieruchomości oddaną w dzierżawę/najem w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sam fakt, że proponowane przez Państwa Gminę Miasto metody wyliczenia prewspółczynnika według wzorów wskazanych w pytaniach oznaczonych nr 3 i nr 4 w sposób wyraźny rozdzielają powierzchnię nieruchomości jaka jest wykorzystywana w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT nie oznacza, że pozwalają one na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania nieruchomości należących do Parku na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W przeciwieństwie do metod zaproponowanych przez Państwa Gminę Miasto w pytaniach oznaczonych nr 3 i nr 4, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki budżetowej, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metody powierzchniowe zaproponowane przez Państwa Gminę Miasto uwzględniają jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, w mniejszym stopniu odzwierciedlają specyfikę działalności wykonywanej za pośrednictwem ww. jednostki budżetowej Państwa Gminy Miasta.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec powyższego, Park, będący jednostką budżetową Państwa Gminy Miasta i świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, zobowiązany jest przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winien dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez niego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze, Państwa Gmina Miasto nie może uznać, w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem jednostki budżetowej - Parku, że prewspółczynnik Metrażowy według wskazanych w pytaniu nr 3 i nr 4 wzorów jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, do obliczenia podatku naliczonego Państwa Gmina Miasto nie może przyjąć prewspółczynnika obliczanego w oparciu o powierzchnię metrażową według wzoru X = PK + (PM/2)/PC lub według wzoru tj. X=PK/PC.

Wobec powyższego Państwa Gmina Miasto, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem, stanowisko Państwa Gminy Miasta w zakresie pytań oznaczonych nr 2, nr 3 i nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina Miasto i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy Miasta musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina Miasto musi się zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.).