Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.93.2023.2.ASZ

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a usług szkoleń żeglarskich i motorowodnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy szkoleń żeglarskich i motorowodnych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 kwietnia 2023 r. (wpływ 6 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pani A. prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą W. (dalej jako: „Wnioskodawczyni”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

- Organizacji półkolonii żeglarskich,

- Wypożyczalni sprzętu wodnego,

- Szkoleń żeglarskich i motorowodnych.

Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawczyni oparta jest o kod PKD 77.21.Z - „Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego”. Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przeprowadzania szkoleń żeglarskich i szkoleń motorowodnych. Wnioskodawczyni prowadzi szkolenia żeglarskie i motorowodne z wykorzystaniem własnych pracowników. Wnioskodawczyni nie jest podmiotem objętym systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku co do zasady nie są finansowane w całości ani w części ze środków publicznych. Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności nie prowadzi klubu sportowego ani związku sportowego, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Szkolenia żeglarskie i motorowodne przeprowadzane są na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

- żeglarza jachtowego,

- jachtowego sternika morskiego,

- sternika motorowodnego,

- morskiego sternika motorowodnego,

- na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających.

Wnioskodawczyni jest organizatorem szkolenia. Odbiorcą szkoleń są m.in. osoby fizyczne, firmy, jednostki budżetowe. Wnioskodawczyni jest w trakcie uzyskiwania upoważnienia od Ministerstwa Sportu i Turystyki do przeprowadzenia egzaminów na stopnie żeglarskie i motorowodne.

Podstawą szkoleń są wytyczne zawarte w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1863, dalej jako: „Ustawa o żegludze śródlądowej”) i wytyczne zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. polskiego związku żeglarskiego oraz polskiego związku motorowodnego i narciarstwa wodnego. Szkolenia prowadzone są również w ścisłym oparciu o:

- rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460), wydane na podstawie art. 37a ust. 15 ustawy o żegludze śródlądowej;

- rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków (Dz.U. z 2010 nr 216 poz. 1423), wydane na podstawie art. 34j ust. 5 ustawy o żegludze śródlądowej;

- rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz.U. z 2003 nr 212 poz. 2072), wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 ustawy o żegludze śródlądowej;

- zarządzenie Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w Giżycku z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z: Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego;

- rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz.U. z 2014 poz. 1686), wydane na odstawie art. 37 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej;

- ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (t. j. Dz.U. z 2020 poz. 680);

- rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 poz. 1366), wydane na podstawie art. 37a ust. 14 ustawy o żegludze śródlądowej;

- rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (Dz.U. z 2012 poz. 286), wydane na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t. j . Dz. U. z 2022 poz. 147);

- ustawy o żegludze śródlądowej.

Wnioskodawczyni prowadzi szkolenia zawodowe podnoszące kwalifikacje uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownego certyfikatu ukończenia szkolenia. Uczestnicy w celu uzyskania dodatkowego potwierdzenia nabytych podczas szkoleń umiejętności mają możliwość przystąpić do egzaminu organizowanego przez inne podmioty szkoleniowe. Uczestnicy szkoleń, mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji, podjąć nowe zatrudnienie. Będą to zatem szkolenia mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia, które Wnioskodawczyni realizuje są prowadzone w oparciu o istniejące programy szkoleń których twórcą jest Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego. Oba podmioty są podmiotami delegowanymi ustawowo (na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej) do wydawania dokumentów określających uprawnienia. Programy szkoleniowe opracowane przez Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego są stworzone w oparciu o zakres wymagań egzaminacyjnych, które są określone w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460). Co za tym idzie również szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawczynię są zgodne z ww. wytycznymi egzaminacyjnymi. Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich i szkoleń motorowodnych potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawczynię i ewentualnie dodatkowymi certyfikatami uzyskanymi po zdaniu egzaminu u innego podmiotu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, trener żeglarstwa, instruktor żeglarstwa i sportów motorowodnych. Natomiast posiadanie kwalifikacji i uprawnień zdobytych na szkoleniach w przypadku innych profesji co prawda nie jest prawnie wymagane, jednakże pożądane przez pracodawców czy zleceniodawców zatrudniających osoby m.in. na takich stanowiskach jak:

- egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;

- mechanik statkowy żeglugi śródlądowej (315101);

- bosman żeglugi śródlądowej (835006);

- bosman portu (315202);

- pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);

- zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102);

- motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);

- pozostali marynarze i pokrewni (835090);

- nauczyciel wychowania fizycznego (233025); • organizator imprez sportowych (333203) np. organizator imprez na wodzie;

- ekspedient wypożyczalni (432101) np. wypożyczalnia sprzętu wodnego - jachtów, lodzi motorowych.

Pytanie (skorygowane pismem z 6 kwietnia 2023 r.)

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, tj. szkolenia żeglarskie i szkolenia motorowodne (dalej jako: „Szkolenia”) spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 poz. 931, dalej jako: „Ustawa o VAT”) i w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (skorygowane pismem z 6 kwietnia 2023 r.)

W ocenie Wnioskodawczyni, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, tj. szkolenia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24. 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28. 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT). Wyżej wymienione przepisy ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 347, s.1, z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie Rady nr 282/2011”), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl postanowień art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W wyniku analizy przywołanych uregulowań art. 43 ustawy o VAT należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia, zawartym w ust. 1 pkt 26 lit. a tego artykułu, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych, • na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przeprowadzane przez Wnioskodawczynię Szkolenia, będą dawały możliwość szkolącym na:

- wykorzystania nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub

- w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji podjąć nowe zatrudnienie. Ponadto prowadzone przez Wnioskodawczynię Szkolenia są przeprowadzane w oparciu o wytyczne zawarte w przepisach ustawy o żegludze śródlądowej oraz w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego. Oznacza to, że Szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które - ze względu na to, że Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto usługi prowadzenia Szkoleń również korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011 w związku z art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE. Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że do podobnych rozstrzygnięć organy podatkowe doszły w podobnym stanie faktycznym (organizacja szkoleń żeglarskich, motorowodnych, na licencje holownicze oraz instruktorskie) - m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0461-ITPP2.4512.973.2016.1.AD, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2022 r. wydanej przez DKIS, sygn. 0112-KDIL3.4012.78.2022.3.MC, gdzie organ stwierdził, że „W związku z powyższym działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Szkoleń spełnia przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach korzystają ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W przedmiotowej sprawie Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią opisane usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Pani nie jest podmiotem objętym systemem oświaty. Ponadto z wniosku nie wynika, że jest Pani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym w zakresie kształcenia.

Wskazane okoliczności w kontekście przywołanych przepisów wskazują, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym w dalszej kolejności należy przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

- na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Jak wyżej wskazano przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przy czym odesłanie przez ustawodawcę do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pani szkolenia żeglarskie i motorowodne z wykorzystaniem własnych pracowników. Szkolenia te przeprowadzane są na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

- żeglarza jachtowego,

- jachtowego sternika morskiego,

- sternika motorowodnego,

- morskiego sternika motorowodnego,

- na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających.

Odbiorcą szkoleń są m.in. osoby fizyczne, firmy, jednostki budżetowe.

Podstawą szkoleń są wytyczne zawarte w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej („Ustawa o żegludze śródlądowej”) i wytyczne zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. polskiego związku żeglarskiego oraz polskiego związku motorowodnego i narciarstwa wodnego.

Prowadzi Pani szkolenia zawodowe podnoszące kwalifikacje uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownego certyfikatu ukończenia szkolenia. Uczestnicy w celu uzyskania dodatkowego potwierdzenia nabytych podczas szkoleń umiejętności mają możliwość przystąpić do egzaminu organizowanego przez inne podmioty szkoleniowe. Uczestnicy szkoleń, mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji, podjąć nowe zatrudnienie. Będą to zatem szkolenia mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych. Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich i szkoleń motorowodnych potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawczynię i ewentualnie dodatkowymi certyfikatami uzyskanymi po zdaniu egzaminu u innego podmiotu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, trener żeglarstwa, instruktor żeglarstwa i sportów motorowodnych. Natomiast posiadanie kwalifikacji i uprawnień zdobytych na szkoleniach w przypadku innych profesji co prawda nie jest prawnie wymagane, jednakże pożądane przez pracodawców czy zleceniodawców zatrudniających osoby m.in. na takich stanowiskach jak:

- egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;

- mechanik statkowy żeglugi śródlądowej (315101);

- bosman żeglugi śródlądowej (835006);

- bosman portu (315202);

- pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);

- zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102);

- motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);

- pozostali marynarze i pokrewni (835090);

- nauczyciel wychowania fizycznego (233025);

- organizator imprez sportowych (333203) np. organizator imprez na wodzie;

- ekspedient wypożyczalni (432101) np. wypożyczalnia sprzętu wodnego - jachtów, łodzi motorowych.

Opisana wyżej specyficzność szkoleń i ich zakres, a także przedstawione przez Panią informacje świadczą o tym, że wykonywane usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku.

Jednak dla oceny czy prowadzone przez Panią ww. szkolenia, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że podstawą szkoleń są wytyczne zawarte w ustawie o żegludze śródlądowej. Zgodnie z art. 37a ust. 1-7 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1097)

Wskazała Pani, że szkolenia prowadzone są również w ścisłym oparciu o:

- rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, wydane na podstawie art. 37a ust. 15 ustawy o żegludze śródlądowej;

- rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków, wydane na podstawie art. 34j ust. 5 ustawy o żegludze śródlądowej;

- rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 ustawy o żegludze śródlądowej;

- zarządzenie Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w Giżycku z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z: Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego;

- rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej, wydane na odstawie art. 37 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej;

- ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim;

- rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej, wydane na podstawie art. 37a ust. 14 stawy o żegludze śródlądowej;

- rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag, wydane na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 460 ze zm.)

Załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki w sprawie uprawiania turystyki wodnej, określa zakres wymagań egzaminacyjnych.

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt 3, § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 pkt 3, § 11 ust. 1 pkt 3, § 12 ust. 1 pkt 3 cytowanego wyżej rozporządzenia, patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika, sternika motorowodnego, motorowodnego sternika morskiego, mechanika motorowodnego, licencji do holowania narciarza wodnego uzyskują osoby, które między innymi zdały egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

Na podstawie § 12 rozporządzenia

Stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1686)

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 515)

Na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 poz. 1366)

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t. j . Dz. U. z 2022 poz. 147)

Należy zatem stwierdzić, że przytoczone przepisy określają zakres szkoleń oraz szczegółowo ich tematykę.

W konsekwencji, zostanie spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług, w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z powyższym Pani działalność polegająca ma świadczeniu opisanych we wniosku szkoleń żeglarskich i motorowodnych przeprowadzanych na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

- żeglarza jachtowego,

- jachtowego sternika morskiego,

- sternika motorowodnego,

- morskiego sternika motorowodnego,

- na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających

stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wobec powyższego Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Inne kwestie podniesione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).