Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.71.2023.1.MS

Konieczność posiadania zbiorników objętych prawną kontrolą metrologiczną w przypadku produkcji piwa w oparciu o przedpłatę akcyzy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące konieczności posiadania zbiorników objętych prawną kontrolą metrologiczną w przypadku produkcji piwa w oparciu o przedpłatę akcyzy – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z (…) r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący konieczności posiadania zbiorników objętych prawną kontrolą metrologiczną w przypadku produkcji piwa w oparciu o przedpłatę akcyzy, wpłynął (…) r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego 

Wnioskodawca zamierza w przyszłości rozpocząć produkcję piwa. Wnioskodawca nie planuje prowadzenia składu podatkowego i w zakresie podatku akcyzowego Wnioskodawca zamierza rozliczać się w systemie przedpłaty akcyzy.

Produkcja piwa w planowanym i projektowanym przedsiębiorstwie przebiegać będzie w następujących etapach:

-faza 1. warzenie piwa (od zacierania przez filtrację po wybicie brzeczki gorącej),

-faza 2. fermentacja piwa,

-faza 3. leżakowanie piwa,

-faza 4. pomiar objętości produktu gotowego w zalegalizowanym zbiorniku, do którego produkt gotowy zostaje przepompowany,

-faza 5. rozlew zmierzonej objętości piwa z zalegalizowanego zbiornika do opakowań jednostkowych (kegów lub butelek lub puszek);

-faza 6. przekazanie piwa w opakowaniach jednostkowych do magazynu wyrobów gotowych i przekazanie do sprzedaży (butelki, kegi, puszki).

W toku wszystkich procesów technologicznych (schładzanie, pomiary, przepompowywanie, rozlew), dochodzi do zmniejszania ilości objętości piwa, w stosunku do uwarzonej (wybitej) brzeczki gorącej i tym samym do zmniejszania ilości wyrobu gotowego.

W przedsiębiorstwie wyrobami gotowymi, zgodnie z zaprezentowaną definicją (etap 6), są wyroby przekazane do magazynu wyrobów gotowych w opakowaniach jednostkowych (kegi, butelki, puszki).

Przy rozlewaniu piwa do opakowań jednostkowych (kegi, butelki, puszki) zalegalizowany zbiornik fermentacyjno-leżakowy przyłączony będzie bezpośrednio do instalacji rozlewniczej. Z chwilą rozlewu, czyli uzyskania wyrobu gotowego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży), Wnioskodawca będzie określać na podstawie odczytu wskazań poziomowskazów na tym zbiorniku (legalizowanym i normalizowanym, posiadającym zatwierdzenie typu), objętość wyrobu gotowego. Ponadto na każdym etapie produkcji będzie możliwe przepompowanie piwa celem zmierzenia jego objętości na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego.

Pytanie

Czy istnieje konieczność by wszystkie zbiorniki w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - browarze były objęte prawną kontrolą metrologiczną w sytuacji gdy Wnioskodawca deklaruje, iż ilość wyrobu gotowego będzie określana każdorazowo poprzez rozlew do opakowań jednostkowych zmierzonej objętości piwa wprost z zalegalizowanego zbiornika rozlewniczego objętego prawną kontrolą metrologiczną, a ponadto na każdym etapie produkcji będzie możliwość pomiaru objętości z jednego zbiornika objętego prawną kontrolą metrologiczną?

Pana stanowisko w sprawie

W sytuacji braku składu podatkowego, zgodnie z art. 94 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi liczba hektolitrów piwa, które stanowi wyrób gotowy, w momencie przekazania do magazynu wyrobów gotowych.

Pod pojęciem wyrobów gotowych rozumie się produkty niepodlegające dalszej obróbce w ramach tego samego przedsiębiorstwa, w którym zostały wyprodukowane, lecz są następnie przeznaczone do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa, czy do innych przedsiębiorców czy to do klienta końcowego. Zatem, w przypadku wyrobów Wnioskodawcy ilość wyrobu gotowego określana będzie w hektolitrach podczas rozlewania piwa i przekazania go w opakowaniach jednostkowych (kegach, butelkach, puszkach) do magazynu wyrobów gotowych poprzez odczyty wskazań poziomowskazów zbiornika (legalizowanego i normalizowanego), dokonywane przed rozlewem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono piwo otrzymywane ze słodu klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Zgodnie z art. 94 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato - art. 94 ust. 3 ustawy. Stawka akcyzy na piwo (w 2023 roku) wynosi 9,90 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu - art. 94 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z delegacją ustawową wynikającą z art. 94 ust. 5 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r Nr 32, poz. 224). Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W § 2 ww. rozporządzenia Minister Finansów zdefiniował, użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa, pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3 - zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Prawodawcy precyzyjnie bowiem wskazali na wyrób gotowy jako ten, którego parametry, tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej oraz jego ilość determinuje podstawę opodatkowania.

Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w przypadku piwa, określa się na etapie gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wyrób gotowy to piwo w stanie, w którym zakończono cykl produkcyjny tego produktu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, czyli uzyskania wyrobu finalnego, który może być już skierowany do konsumpcji lub sprzedaży do klienta końcowego. Zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku, piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi ilość hektolitrów piwa, które stanowi wyrób gotowy, określana podczas rozlewania piwa i przekazania go w opakowaniach jednostkowych (kegach, butelkach, puszkach) do magazynu wyrobów gotowych poprzez odczyty wskazań poziomowskazów zbiornika (legalizowanego i normalizowanego), dokonywane przed rozlewem.

Z powyższego wynika, że dla celów związanych z podatkiem akcyzowym (poborem i kontrolą) wystarczające jest posiadanie jednego zbiornika służącego do rozlewu (legalizowanego, normalizowanego), na podstawie którego możliwe jest ustalenie ilości wyrobu gotowego.

W takim stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym] Wnioskodawca nie ma obowiązku legalizacji i normalizacji pozostałych zbiorników w browarze, z wyjątkiem jednego służącego bezpośrednio do rozlewu wyrobu gotowego, z którego na każdym etapie produkcji możliwe jest dokonanie pomiaru objętości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie sformułowanego pytania jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 12 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 13 pod kodem CN 2203 00 wymieniono piwo otrzymywane ze słodu.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 13, pod kodem CN 2203 00 wymieniono piwo otrzymywane ze słodu.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Art. 13 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy:

Art. 21 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 22 ustawy:

Jak stanowi art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 92 ustawy:

Art. 94 ust. 1, 2 i 3 ustawy:

W myśl art. 165a ust. 1 pkt 2 ustawy:

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 94 ust. 5 ustawy Minister Finansów wydał 13 lutego 2009 r. rozporządzenie w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 32, poz. 224), gdzie w § 2 i 3 wskazano:

Z powyższego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Stawka podatku akcyzowego w stopniach Plato stosowana jest do piwa, do którego w rozumieniu ustawy zaliczone zostały wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa i napojami bezalkoholowymi objęte kodem CN 2206 00, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%.

Natomiast gotowym wyrobem będącym przedmiotem interpretacji jest piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy. Ilość stopni Plato należy zatem obliczyć według ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w wyrobie gotowym.

Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Przy czym, należy pamiętać, że do celów pomiaru w stopniach Plato uwzględnia się wszystkie składniki piwa, w tym składniki dodane po zakończeniu fermentacji.

Tym samym przy produkcji piwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. w systemie przedpłat, przedmiotem opodatkowania będzie produkcja piwa, która zakończy się w momencie uzyskania wyrobu gotowego.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 55):

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. e i pkt 4 rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 sierpnia 2021 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1636):

W myśl z § 3 pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 9, 11 ww. rozporządzenia:

Stosownie natomiast do § 5 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan rozpocząć produkcję piwa w oparciu o przedpłatę akcyzy. Przy rozlewaniu piwa do opakowań jednostkowych (kegi, butelki, puszki) zalegalizowany zbiornik fermentacyjno-leżakowy przyłączony będzie bezpośrednio do instalacji rozlewniczej. Z chwilą rozlewu, czyli uzyskania wyrobu gotowego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży), będzie Pan określał na podstawie odczytu wskazań poziomowskazów na tym zbiorniku (legalizowanym i normalizowanym, posiadającym zatwierdzenie typu), objętość wyrobu gotowego. Na każdym etapie produkcji będzie możliwe przepompowanie piwa celem zmierzenia jego objętości na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy powinien Pan posiadać zbiorniki objęte prawną kontrolą metrologiczną również poza zbiornikiem fermentacyjno-leżakowym, przyłączonym bezpośrednio do instalacji rozlewniczej.

Odnosząc się do tych wątpliwości wskazać należy, że przepis art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy wyłącza z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyroby akcyzowe, od których została zapłacona przedpłata akcyzy. Zakres przedmiotowy przepisu obejmuje wyroby akcyzowe, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyroby akcyzowe inne niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną, niż stawka zerowa. Oznacza to umożliwienie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie, m.in. produkcji piwa, produkcji poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem produkcji piwa poza składem podatkowym będzie dokonanie przedpłaty akcyzy, która z chwilą powstania zobowiązania podatkowego będzie zaliczona na poczet należnej akcyzy.

W tym miejscu należy zauważyć, że wskazany w § 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego obowiązek produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej dotyczy tylko takich wyrobów gotowych, które są produkowane i magazynowane w składach podatkowych i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w aktualnie obowiązujących przepisach akcyzowych, nie został przewidziany podobny obowiązek dla piwa z przedpłaconą akcyzą, produkowanego i magazynowanego poza składem podatkowym – a więc nie objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

A zatem, odpowiadając wprost na Pana pytanie należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji w odniesieniu do przepisów o podatku akcyzowym nie istnieje konieczność posiadania zbiorników objętych prawną kontrolą metrologiczną poza zbiornikiem fermentacyjno-leżakowym (legalizowanym i normalizowanym, posiadającym zatwierdzenie typu, przyłączonym bezpośrednio do instalacji rozlewniczej, gdzie ilość wyrobu gotowego będzie określana każdorazowo poprzez rozlew do opakowań jednostkowych zmierzonej objętości piwa wprost z tego zbiornika), w sytuacji gdy będzie Pan rozliczał się na zasadzie przedpłat akcyzy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie sformułowanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przepisów odnoszących się do podatku akcyzowego, odnosi się wyłącznie do Pana pytania i została wydana ściśle w oparciu o przedstawiony przez Pana opis sprawy. Ponadto, przedmiotem interpretacji nie były przepisy dotyczące obowiązków wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych odnoszących się do ustawy z dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2063), gdyż jako przepisy niepodatkowe nie mogą one być przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowany, ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.