Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.158.2023.1.BS

Czy Wynagrodzenie będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który dla celów podatkowych powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy – czyli okresu od października 2022 r. do grudnia 2029 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Wynagrodzenie będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który dla celów podatkowych powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) – tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy – czyli okresu od października 2022 r. do grudnia 2029 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

Wnioskodawca oraz spółka X S.p.A (dalej: „X”) należą do Grupy X(…) (dalej jako: „Grupa X”).

Historycznie, X w ramach Grupy X była odpowiedzialna za realizację funkcji w zakresie bieżącego zarządzania relacjami Grupy X z głównym klientem Grupy X, (…) Y (dalej: „Klient”). X była samodzielnie odpowiedzialna za dystrybucję i sprzedaż wyprodukowanych przez podmioty z Grupy X (w tym przez Wnioskodawcę) komponentów (…) (dalej łącznie: „Produkty”) na rzecz Klienta zarówno na terytorium Włoch jak i innych państw europejskich. Model biznesowy zakładał, że z całej Grupy X, tylko X mogła bezpośrednio realizować sprzedaż i dystrybucję wybranych Produktów na rzecz Klientów. X skupowała wybrane Produkty wytworzone m.in. przez Spółkę a następnie odsprzedawała je na rzecz Klienta. Ze względu na wybrany model biznesowy, X była również odpowiedzialna za realizację wszelkich funkcji około-sprzedażowych, m.in. funkcji logistycznych, zarządzania relacjami z Klientem, zarządzaniem łańcuchem dostaw, czy też wystawianiem faktur.

(…) Wnioskodawca oraz X zawarły z umowę przeniesienia możliwości sprzedaży i dystrybucji wybranych Produktów na rzecz Klienta oraz zarządzania ich relacjami (dalej: „Umowa” z datą wejścia w życie od dnia (...). Na podstawie Umowy Wnioskodawca nabył możliwość realizacji funkcji (uprzednio wykonywanych indywidualnie przez X), w zakresie zarządzania relacjami klienckimi oraz bezpośredniej sprzedaży produktów na ich rzecz, w tym związanymi z nimi funkcjami zarządczymi oraz logistycznymi.

Umowa dotyczy przeniesienia ww. funkcji i praw w ramach dziewięciu ściśle określonych projektów w zakresie produkcji i sprzedaży Produktów – (…) (dalej: „Projekty”). Każdy z Projektów dotyczy zaplanowanej na okres od października 2022 r. do grudnia 2029 r. produkcji, sprzedaży i dystrybucji (…). Wnioskodawca jest w stanie określić dokładny harmonogram prac związanych z poszczególnymi Projektami, tj. istnieje możliwość określenia daty początkowej oraz końcowej (po której Projekt zostaje zamknięty, a prace przestają być realizowane) danego Projektu.

Według założeń nowego modelu biznesowego, to właśnie Wnioskodawca, ma bezpośrednio i samodzielnie prowadzić produkcję, sprzedaż i dystrybucję (…) na rzecz Klienta w ramach Projektów.

W szczególności, na mocy Umowy, na rzecz Wnioskodawcy zostały przeniesione niniejsze prawa i obowiązki w ramach Projektów:

1. Możliwość bezpośredniego dystrybuowania i sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę produktów na rzecz ostatecznego Klienta;
2. Funkcje zarządcze i logistyczne związane z ww. sprzedażą oraz dystrybucją Produktów na rzecz Klienta (m.in. zarządzanie łańcuchem dostaw, bezpośrednie wystawianie faktur na rzecz Klientów);
3. Funkcje zarządcze, logistyczne i administracyjne związane z relacjami biznesowymi z Klientem (dbanie o kontakty, zapewnianie wysokiej jakości współpracy). W ramach powyższych relacji z Klientem przeniesione na rzecz Spółki zostały również odpowiednie dane kontaktowe Klienta i ich przedstawicieli, informacje w zakresie istniejących relacji handlowych oraz inne informacje o zawartych umowach, niezbędne do realizacji wyżej wskazanych funkcji zarządczych i logistycznych w związku z przyszłą sprzedażą i dystrybucją Produktów na jego rzecz.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz X stosownego wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie, kalkulowane jest w oparciu o przewidywany zysk Wnioskodawcy w latach 2022-2029 z tytułu bezpośredniej sprzedaży i dystrybucji Produktów na rzecz Klienta w ramach realizowanych Projektów. Wnioskodawca podkreśla, że powyżej przyjęta metoda kalkulacji Wynagrodzenia (a w tym ściśle określony horyzont czasowy lat 2022-2029) wynika z faktu, że:

• Projekty są ograniczone czasowo - tj. na moment podpisania Umowy Wnioskodawca wie kiedy się rozpocznie oraz kiedy się zakończy produkcja, dystrybucja i sprzedaż ściśle określonego Produktu na rzecz Klienta. Wszystkie z dziewięciu Projektów, w związku z którymi prawa i obowiązki zostały przeniesione, zakończą się najpóźniej w grudniu 2029 r., a co więcej Wnioskodawca jest w stanie określić długość trwania każdego Projektu, z dokładnością do jednego miesiąca;
• jakkolwiek możliwy jest do określenia czas realizacji Projektów, niemożliwe jest wskazanie dokładnej wartości przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych latach podatkowych, w których Wnioskodawca będzie realizował Projekty. Wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o pewne predykcje opierające się w głównej mierze na metodzie dochodowej wyceny Projektów (tj. potencjału do generowania zysku w przyszłości) oraz okresów ich użyteczności (realizacji). Nie zmienia to faktu, że ostateczne wartości wygenerowanego przychodu czy zysku z tytułu poszczególnych Projektów mogą się różnić od przyjętych w momencie podpisywania Umowy (w tym ze względu na czynniki niezależne zarówno od Wnioskodawcy, jak i Klienta).

Zgodnie z Umową, Wynagrodzenie płatne jest jednorazowo, „z góry”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z przejęciem realizacji Projektów, pierwsze prace zaczęły rozpoczęte już w październiku 2022 r., a tym samym Wnioskodawca zaczął generować przychody jeszcze w 2022 r.

Pytania

1. Czy Wynagrodzenie będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który dla celów podatkowych powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT – tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy – czyli okresu od października 2022 r. do grudnia 2029 r.?
2. Alternatywnie, jeżeli założona w pytaniu nr 1 metodologia była nieprawidłowa, to czy dla Wnioskodawcy Wynagrodzenie będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który dla celów podatkowych powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT – tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy – czyli pełnych ośmiu lat podatkowych (2022-2029)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umowy stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który dla celów podatkowych powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) – tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy – czyli okresu od października 2022 r. do grudnia 2029 r.

Wynagrodzenie jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

W ocenie Spółki, poniesione przez nią wydatki na nabycie praw i obowiązków wynikających z Umowy spełniają wszystkie przesłanki do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w którym to artykule zawarty jest zamknięty katalog kosztów, które wolą ustawodawcy nie stanowią takich kosztów.

Z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki, tj. wydatek:

• musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny (rzeczywisty),
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą będącą źródłem przychodów podatkowych dla tego podatnika,
• musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
• nie został wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wskazane warunki, niezbędne dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione w odniesieniu do Wynagrodzenia. Wydatki z tytułu Wynagrodzenia (i) są bowiem poniesione przez Spółkę (tj. wydatkowane z jej środków finansowych; Wnioskodawca jest nimi ekonomicznie obciążony), (ii) nie zostaną jej w żaden sposób zwrócone, (iii) będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, (iv) będą zwiększały uzyskiwane przez Spółkę przychody poprzez przejęcie pełnienia funkcji zarządczej oraz dystrybucyjnej na zwiększonym obszarze geograficznym/w stosunku do nowych projektów, jak i (v) nie będą znajdować się w katalogu wydatków, które wolą ustawodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, poniesienie tego rodzaju wydatków nakierowane jest na zwiększenie możliwości Spółki w zakresie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży, co tożsamo ma się przekładać na zwiększenie wartości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w postaci Wynagrodzenia są ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz są racjonalnym wydatkiem w celu pozyskania nowego źródła przychodu (tj. prowadzenia bezpośredniej dystrybucji i sprzedaży na rzecz Klienta), a tym samym jak zostało wskazane powyżej bezsprzecznie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Wątpliwość Wnioskodawcy, polega na odpowiedniej kwalifikacji ww. kosztu uzyskania przychodu w zakresie jego charakteru – tj. bezpośredni lub inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu oraz momentu jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które wskazują na moment rozpoznania ww. kosztów w przypadku ich poniesienia po zakończeniu roku podatkowego, w którym rozpoznano przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy, Ustawa o CIT dokonuje rozróżnienia na koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie). Jednocześnie, przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przedmiotowych pojęć.

W świetle powszechnie przyjętego stanowiska w doktrynie prawa podatkowego: „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2022, LEGALIS, podkreślenie Wnioskodawcy). Powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.132.2017.1.JG, w której wskazano, że: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów”.

A contrario, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie, których nie da się wprost powiązać z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Stanowisko takie podzielane jest także przez organy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.246.2017.1.AP: „natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (...). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami” (podkreślenia Wnioskodawcy).

Z powyższego wynika, że kwalifikacja poszczególnych kosztów jako koszty bezpośrednio bądź inne niż bezpośrednio związane z przychodami zależy od charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, celem prawidłowej kwalifikacji ponoszonych wydatków podatnik powinien każdorazowo dokonywać analizy ich charakteru w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę w szczególności charakterystykę działalności podatnika, rodzaj ponoszonych przez niego wydatków i cel, w jakim te wydatki są ponoszone.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie praw i obowiązków wynikających z Umowy (tj. Wynagrodzenie) nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami Spółki, natomiast są one związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z nabyciem określonych funkcji zarządczych i logistycznych oraz prawa do bezpośredniej sprzedaży i dystrybucji Produktów na rzecz Klienta (a w tym również informacji z zakresu relacji z Klientem), Spółka uzyska dodatkowy, wcześniej niewystępujący, potencjał do generowania przychodów w przyszłości. Należy zatem uznać, że głównym celem przejęcia praw, funkcji i obowiązków na podstawie Umowy jest pozyskanie i zabezpieczenie nowego źródła przychodów (z działalności gospodarczej) oraz pozyskanie tzw. potencjału zysku, jakim jest możliwość bezpośredniej sprzedaży Produktów na rzecz Klientów końcowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że poniesienie przedmiotowych wydatków związanych z Wynagrodzeniem jest z perspektywy biznesowej dla Wnioskodawcy racjonalne i ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie ma charakter samoistny, jednorazowy, niemniej wydatki z nim związane nie mogą zostać skorelowane z jednym, konkretnym strumieniem przychodowym.

Wnioskodawca wskazuje, że wartością samą w sobie jest już możliwość rozszerzenia bezpośredniej (z wyłączeniem pośredników) relacji biznesowej z danym Klientem - dzięki temu przychody mogą być generowane długofalowo (niemniej przez ściśle ograniczony czas), co niebagatelnie wpłynie na rozszerzenie aktywności gospodarczej Wnioskodawcy. Dodatkowo fakt, że na mocy Umowy Wnioskodawca będzie samodzielnie realizował funkcje zarządcze i logistyczne w zakresie dystrybucji i sprzedaży Produktów oznacza, że Wnioskodawca będzie indywidualnie odpowiedzialny za nowe źródło przychodu jakim są Klienci. W związku z tym, na Wnioskodawcę przejdą nie tylko wyżej wskazane korzyści, ale również wszystkie związane z nimi ryzyka ekonomiczne (w tym ryzyko związane ze spowolnieniem koniunktury czy pogorszeniem relacji z Klientem).

Co ważne, Wnioskodawca podkreśla, że korzyści wynikające z realizowania nowych funkcji oraz bezpośredniej sprzedaży na rzecz Klienta, które zostały przeniesione na mocy Umowy, są ograniczone do konkretnego okresu – tj. od momentu wejścia w życie Umowy i rozpoczęcia realizacji pierwszego Projektu przez Wnioskodawcę – czyli października 2022 r., do grudnia 2029 r., kiedy to ostatni planowany Projekt zostanie zrealizowany. Innymi słowy, Wnioskodawca już w momencie podpisania Umowy wie, że korzyści te będą długofalowe, niemniej ograniczone w czasie. Niewiadomą pozostaje jednak kwestia wysokości wygenerowanych przychodów w ww. okresie realizacji Projektów. Tym samym, Wnioskodawca, ze względu na różną specyfikę Projektów (tj. nieokreślony na moment podpisania Umowy wolumen sprzedaży Produktów) oraz czynniki od niego niezależne (np. spowolnienie koniunktury gospodarczej) nie będzie w stanie powiązać wydatku z tytułu Wynagrodzenia z konkretnym strumieniem przychodowym a tym samym, nie zostaną spełnione przesłanki uznania wydatku za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Nadmienić należy, że w ocenie Spółki, powyższe potwierdza także sposób ustalenia Wynagrodzenia. Przyjęta przez Wnioskodawcę oraz X metoda obliczenia Wynagrodzenia oparta o prognozowaną sumę zysków, które potencjalnie może osiągnąć Wnioskodawca w danym okresie z tytułu przejęcia nowych funkcji i praw, nie oznacza, że Spółka faktycznie osiągnie je w takiej wysokości. Dla Wnioskodawcy oczywistym jest, że przyjęty model wyceny Umowy, jest jedynie pewnym szacunkiem, a ostateczna wysokość wygenerowanych przychodów z tytułu realizacji Projektów bezpośrednio na rzecz Klienta, nie musi odpowiadać początkowym prognozom.

Reasumując, nowe źródło przychodów jakim są prawa i obowiązki wynikające z Umowy, będzie generowało przychody tylko w perspektywie od października 2022 r. do grudnia 2029 r., a ich wysokość w danym roku podatkowym może odbiegać od przyjętej wartości na potrzeby kalkulacji Wynagrodzenia – co kumulatywnie wskazuje, na inny niż bezpośredni charakter poniesionego kosztu z tytułu zapłaty Wynagrodzenia.

W tym kontekście warto zauważyć, że Wynagrodzenie jest w swej istocie zbliżone do opłaty za przejęcie części rynku/źródła przychodów. Zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, tego typu wydatek powinien być zaliczany do kosztów podatkowych jako koszt pośredni. Takie stanowisko zostało przykładowo zaaprobowane m.in. w następujących interpretacjach:

• wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 28 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.600.2021.2.BD w której organ stwierdził, że: „Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa zauważyć należy, że wydatek w postaci wynagrodzenia za przeniesienie Listy Klientów będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Zapłaty ww. wynagrodzenia nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszt zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie Listy Klientów na rzecz włoskiego podmiotu należy uznać za pośredni koszt podatkowy”,
• wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 30 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.228.2021.3.ANK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym „Exit fee to przede wszystkim rekompensata za transfer potencjalnych zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi, która w przypadku transakcji między podmiotami niezależnymi musiałaby zostać wypłacona. Wobec faktu braku możliwości uznania opłaty rekompensacyjnej za koszt bezpośredni i koszt podlegający amortyzacji, jedyną możliwością kwalifikacji kosztów z tytuły wypłaty exit fee jest uznanie go za koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z zapisami Ustawy o CIT”,
• wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 17 sierpnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK „(…) koszt Wynagrodzenia Ostatecznego za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego (tzw. exit fee) będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w części w jakiej Wynagrodzenie będzie miało definitywny charakter, ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. (...) Zapłaty Wynagrodzenia Ostatecznego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p., określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszt zapłaty Wynagrodzenia Ostatecznego należy uznać za pośredni koszt podatkowy”,
• wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO, w której organ wskazał, że: „Zapłaty wynagrodzenia za potencjał zysku nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p., określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszt zapłaty wynagrodzenia za potencjał zysku należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

Proporcjonalnie rozliczenie kosztów w czasie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zdanie drugie ww. przepisu.

Analizując przedmiotową regulację, należy wskazać, że możliwość proporcjonalnego rozliczenia poniesionego wydatku w okresie przekraczającym rok podatkowy uzależniona jest od:

• możliwości uznania, że dany koszt podatkowy będzie dotyczył okresu, który przekracza rok podatkowy, przy jednoczesnym,
• braku możliwości określenia jaka część danego wydatku dotyczy danego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym, należy zastosować metodologię proporcjonalnego rozpoznania kosztu z tytułu Wynagrodzenia na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT. Koszt związany z zapłatą przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, a co więcej możliwe jest precyzyjne wskazanie okresu jego utylizacji, w sposób który pozwoli na proporcjonalnie jego rozpoznanie (tj. okres od października 2022 do końca grudnia 2029 r.). Jak zostało wskazane w poprzedniej części uzasadnienia, fakt, że Wynagrodzenie jest kalkulowane o prognozowany zysk z tytułu sprzedaży produktów na rzecz Klienta oraz że Projekty będą realizowane w ściśle określonym horyzoncie czasowym oznacza, że Spółka będzie czerpała korzyści z Umowy wyłącznie w tym okresie. Co więcej, warto nadmienić, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości generowania przychodów z tytułu Umowy po tym okresie, w związku z faktem, że Projekty zostaną zrealizowane/zamknięte. Na ściśle określony horyzont czasowy realizacji Projektów, a tym samym czasowo określoną możliwością generowania przychodów przez Wnioskodawcę ma również wpływ fakt, że ustalony harmonogram ich realizacji związany jest z wymaganiami i zobowiązaniami Klienta, który jako międzynarodowy koncern motoryzacyjny musi wyprodukować i wprowadzić na rynek partię samochodów w odpowiednim, uprzednio ustalonym terminie. Spółka ponownie pragnie podkreślić, że prawa i obowiązki nabyte na podstawie przedmiotowej Umowy, będą miały długofalowy, jednak określony czasowo wpływ na działalność gospodarczą Spółki.

Jak słusznie na gruncie 15 ust. 4d ustawy o CIT podkreśla W. Dmoch cyt.: „okres, którego dotyczą” dane koszty, to okres, w jakim będzie wykonywana usługa, za którą ponoszony jest ten dany koszt skutkujący uzyskiwaniem przychodu. (...) Zatem w przypadku, gdy znany jest okres, przez który podatnik będzie beneficjentem danej usługi, za którą ponosi koszt (np. w formie jednorazowej opłaty), to koszt ten powinien być przez niego rozliczony w czasie, proporcjonalnie do trwania tej usługi”, (red. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 10, 2022, Legalis, komentarz do art. 15 Ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie na podstawie Umowy możliwości dokonywania bezpośredniej produkcji i sprzedaży Produktów na rzecz Klienta można porównać do rzeczonej wyżej „usługi”, a w tym przypadku „usługi” udostępnienia rynku. Wnioskodawca poniósł bowiem jednorazowy koszt Wynagrodzenia, niemniej będzie beneficjentem Umowy przez okres realizacji Projektów (tj. od października 2022 r. do grudnia 2029 r.).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pierwszą z wyżej wymienionych przesłanek, umożliwiającą zastosowanie proporcjonalnego rozliczenia kosztu Wynagrodzenia na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT, należy uznać za spełnioną.

Jak zostało już przedstawione powyżej, Wnioskodawca nie będzie w stanie precyzyjnie przypisać poniesionego na zapłatę Wynagrodzenia kosztu ściśle określonym przychodom. Na moment rozpoczęcia Projektu i w trakcie jego trwania, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić jaką cześć kosztów Wynagrodzenia należy powiązać z przychodem ze sprzedaży Produktów w ramach konkretnego Projektu w danym roku – byłoby to możliwe dopiero po pełnym rozliczeniu wszystkich kontraktów na koniec 2029 r.

Oprócz wskazywanych powyżej argumentów odnośnie do hipotetycznej wysokości zysku z tytuły realizacji Projektów, na której oparta jest kalkulacja Wynagrodzenia, na brak możliwości precyzyjnego przypisania części Wynagrodzenia do danego roku podatkowego ma wpływ również harmonogram realizacji Projektów. Wnioskodawca będzie realizował dziewięć Projektów w różnym czasie oraz z różnym natężaniem prac, a co więcej mogą zdarzyć się opóźnienia czy przestoje w ich realizacji, wynikające z czynników niezależnych od Wnioskodawcy (przerwy, opóźnienia w dostawach komponentów).

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. fakt, że Wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o prognozę (szacunek) zysków, która w danym roku podatkowym, a kumulatywnie w całym okresie utylizacji Projektów może odbiegać od rzeczywistych wartości przychodów oraz brak możliwości jakiegokolwiek uprzedniego zestawienia wartości przychodu z danym rokiem podatkowym – Wnioskodawca stoi na stanowisku, że drugą z wyżej wymienionych przesłanek pozwalającą na rozliczenie kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT zdanie drugie, należy uznać za spełnioną.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien rozpoznać koszt z tytułu płatności Wynagrodzenia, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT zdanie drugie, tj. wartość Wynagrodzenia, powinna zostać podzielona proporcjonalnie do okresu utylizacji Projektów – tj. proporcjonalnie do okresu przypadającego od października 2022 r. do grudnia 2029 r.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że ujęcie kosztów Wynagrodzenia w zakładany sposób, tj. jako koszt ww. okresu, znajduje uzasadnienie z perspektywy uniknięcia ryzyka zniekształcenia wyniku podatkowego a tym samym rzetelności podstawy opodatkowania w tym okresie. Z perspektywy Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę materialną i istotną wartość Wynagrodzenia, gdyby Wnioskodawca włączył je jednorazowo do bazy kosztowej, to w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę, podatek dochodowy byłby znacznie zaniżony poprzez uwzględnienie w wyniku podatkowym części kosztów dotyczących w istocie kilku następnych lat podatkowych. Konsekwentnie należy uznać, że rozliczenie Wynagrodzenia na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie, jest jedyną możliwą metodą rozliczenia Wynagrodzenia, która jednocześnie będzie oddawała zasady proporcjonalności i rzetelności wysokości opodatkowania.

Reasumując, mając na uwadze inny niż bezpośredni charakter kosztu uzyskania przychodu z tytułu Wynagrodzenia oraz ze względu na fakt, że koszt ten będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, przy jednoczesnym braku możliwości precyzyjnego określenia jaka część będzie dotyczyła danego roku podatkowego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek z tytułu Wynagrodzenia powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT tj. proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy – trzech miesięcy roku podatkowego 2022 oraz lat podatkowych 2023-2029.

Powyższe znajduje potwierdzone w utrwalonej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych:

• wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.727.2022.2.MZA, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, uznając, że: „W związku z powyższym koszty Usług, o których mowa we wniosku, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym koszty Usług należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okres trwania Projektu, którego dotyczą. Zatem w przedmiotowej sprawie w stosunku do kosztów Usług znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym - stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. czasu trwania projektu), należało uznać za prawidłowe”.
• wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.395.2022.1.PB, w której w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Opłaty za Umowy długoterminowe, czyli takie Kontrakty, które przekraczają rok podatkowy, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być rozliczone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niewątpliwie w tym przypadku zdanie drugie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT znajduje zastosowanie. Należy podkreślić, iż w zakresie Umów długoterminowych Wnioskodawcy znany jest okres obowiązywania i przekracza on rok podatkowy. Powyższe uprawnia zatem do przyjęcia zasady proporcjonalnego potrącania kosztów w stosunku do okresu przekraczającego rok podatkowy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Uznając stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania Nr 1 za prawidłowe, odniesienie się do pytania Nr 2, które było uzależnione od negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym