Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.192.2023.2.MM

Aport przedsiębiorstwa oraz powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 8 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 kwietnia 2023 r. (wpływ 19 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawcy są jedynymi wspólnikami spółki A SPÓŁKA JAWNA, Numer KRS: (…), NIP: (…) (dalej: Spółka). Wnioskodawcy (dalej także: Wspólnicy) są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka rozpoczęła działalność w marcu 2006. Każdy ze wspólników jest uprawniony do samodzielnego i nieograniczonego prowadzenia spraw Spółki oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz. Działalność Spółki obejmowała projektowanie, produkcję i dystrybucję (poprzez sieć franczyzową) urządzeń elektronicznych, w tym nowoczesnych systemów fotowoltaicznych. Spółka opatentowała unikalne rozwiązania techniczne w zakresie fotowoltaiki (moduł fotowoltaiczny, układ przetwarzania), uzyskując dla nich prawa ochronne na terenie Polski, Unii Europejskiej i USA. Spółka zarejestrowała także szereg znaków słowno-graficznych w obszarze rozwiązań fotowoltaicznych i elektrycznych, uzyskując dla nich prawa ochronne na terenie Polski, Unii Europejskiej, a także USA. Od 2016 r. Spółka prowadziła także sprzedaż na rynki innych krajów UE, jak i poza UE. W 2017 r. Spółka rozpoczęła sprzedaż dla odbiorców na terenie Stanów Zjednoczonych.

W związku z dynamicznym rozwojem działalności i ekspansją na rynki zagraniczne, Wspólnicy uznali, że spółka jawna nie jest właściwą formą prawną dla kontynuacji działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej w większej skali. Dlatego w styczniu 2020 r. rozpoczęli działalność poprzez nowy podmiot, spółkę B S.A. (dalej: spółka). W ocenie Wspólników forma prawna spółki akcyjnej była najbardziej odpowiednia zważywszy na skalę działalności, wiążącą się z nią odpowiedzialność oraz możliwości pozyskania inwestorów. Po zakupie spółki, działalność produkcyjna, w tym w zakresie modułów fotowoltaicznych, i dystrybucyjna była stopniowo przenoszona do tej spółki. Spółka pozostała właścicielem ww. patentów oraz zarejestrowanych znaków towarowych. Spółka uzyskuje przychody z licencjonowania tych wartości niematerialnych na rzecz spółki oraz innych podmiotów oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie projektowania modułów/instalacji fotowoltaicznych.

Obecnie nie ma uzasadnienia biznesowego dla równoległego funkcjonowania obu podmiotów, z których spółka prowadzi zasadniczą działalność gospodarczą, a Spółka jedynie działalność pomocniczą. Z tego względu wspólnicy Spółki planują wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa Spółki do spółki. W zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo, Spółka obejmie akcje w spółce (objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w trybie subskrypcji prywatnej, zgodnie z art. 431 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, dalej: kodeks spółek handlowych). Przeniesienie majątku Spółki do spółki przyniesie oszczędności w zakresie kosztów operacyjnych prowadzonej działalności (koszty prowadzonej działalności po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Spółki do spółki będą niższe niż suma kosztów funkcjonowania obu spółek). Ponadto, przeniesienie do majątku spółki składników przedsiębiorstwa Spółki zwiększy możliwości ewentualnego pozyskania przez spółkę finansowania zewnętrznego dla dalszego rozwoju spółki.

Majątek, który zostanie przeniesiony w formie aportu na spółkę, będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego. Majątek ten będzie obejmować wszystkie składniki przedsiębiorstwa należącego do Spółki, zarówno składniki materialne i niematerialne, tj. będzie obejmować w szczególności:

-środki pieniężne,

-należności i zobowiązania Spółki,

-wyposażenie,

-prawa własności intelektualnej (prawa na dobrach niematerialnych), w tym wszelkie prawa własności przemysłowej oraz prawa wynikające z rejestracji znaków towarowych,

-prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów,

-księgi i dokumenty Spółki,

-bazy danych zawierające dane kontrahentów Spółki.

Nabywca majątku, spółka, zamierza kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o otrzymany majątek. Jako że posiadane patenty i zarejestrowane znaki towarowe zostały wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie, a nie nabyte, nie były one dotąd wykazane w bilansie Spółki wśród wartości niematerialnych i prawnych. Z tych względów rzeczywista wartość (wartość rynkowa) tych składników przedsiębiorstwa Spółki zostanie określona na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę. Pozostałe składniki majątku Spółki zostaną wycenione wg ich wartości księgowej, która zdaniem Wspólników nie odbiega od ich wartości rynkowej. Tak więc aport w postaci przedsiębiorstwa Spółki zostanie wyceniony wg tzw. metody mieszanej.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 431 kodeksu spółek handlowych Zarząd spółki sporządzi pisemne sprawozdanie przedstawiające m.in. przedmiot aportu oraz zastosowaną metodę jego wyceny. Określona w ten sposób wartość wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa Spółki) zostanie zapisana w uchwale walnego zgromadzenia spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego. Spółka, która otrzyma wkład w formie przedsiębiorstwa Spółki, przyjmie dla celów podatkowych wartości składników wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa według ich wartości wynikających z ksiąg podatkowych Spółki.

Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotowa czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki do spółki zostanie przeprowadzona ze wskazanych powyżej uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ani głównym jej celem, ani jednym z jej celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Po objęciu przez Spółkę akcji w spółce, tj. po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału spółki, Wspólnicy zamierzają zakończyć działalność Spółki. Zakończenie działalności nastąpi w formie likwidacji Spółki lub bez przeprowadzenia formalnej likwidacji w sposób określony przez Wspólników, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Objęte akcje w spółce będą jedynymi składnikami majątku Spółki, które przypadną jej wspólnikom w wyniku rozwiązania Spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w uchwale wspólników. Wspólnicy nie wykluczają w późniejszym czasie sprzedaży akcji w spółce, które objęli w ramach likwidacji Spółki.

Wspólnicy chcieliby uniknąć błędu odnośnie oceny konsekwencji podatkowych związanych z planowanym aportem przedsiębiorstwa Spółki, objęciem akcji w ramach likwidacji Spółki, a także późniejszą ewentualną (nie planowaną na tym etapie) sprzedażą tych akcji. Z tego względu Wspólnicy zdecydowali się na złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy spółka, która otrzyma wkład w formie przedsiębiorstwa Spółki, przyjmie dla celów podatkowych patenty i zarejestrowane znaki towarowe wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki?

Spółka, która otrzyma wkład w formie przedsiębiorstwa Spółki, przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki otrzymanego majątku, w tym patenty i zarejestrowane znaki towarowe wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki.

Pytania

1.Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych należących do Spółki, który będzie przedmiotem aportu do spółki, jest przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy pdof?

2.Czy w przypadku uznania, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy, Wnioskodawcy uzyskają z tytułu wniesienia tego aportu przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof?

3.Czy Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki po wniesieniu przez tę spółkę aportem przedsiębiorstwa Spółki do spółki zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie uzyskają w związku z tą likwidacją przychodu z tytułu otrzymania akcji spółki, lecz przychód wystąpi u nich dopiero w momencie sprzedaży tych akcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy pdof?

4.Czy Wnioskodawcy, w przypadku zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja po wniesieniu przez tę spółkę aportem przedsiębiorstwa Spółki do spółki zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie uzyskają w związku z zakończeniem działalności Spółki przychodu z tytułu otrzymania akcji spółki, lecz przychód wystąpi u nich dopiero w momencie sprzedaży tych akcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy pdof?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 1 – zespół składników materialnych i niematerialnych należących do Spółki przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, który będzie przedmiotem aportu do spółki, jest przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy pdof.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ K.c. ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie licencjonowania wytworzonych przez Spółkę praw własności przemysłowej na rzecz spółki (patent na wynalazek oraz zarejestrowane znaki towarowe) oraz świadczenia usług w zakresie projektowania instalacji/modułów fotowoltaicznych. Zgodnie zaś z przepisem art. 55² K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że majątek będący przedmiotem aportu będzie obejmować wszystkie składniki przedsiębiorstwa należącego do Spółki, zarówno składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym wyżej zakresie. Zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 3 ustawy pdof pojęcie to oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z faktem, że majątek Spółki przenoszony w formie aportu na spółkę będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 55¹ i 55² K.c.), będzie on, na podstawie art. 5a pkt 3 ustawy pdof, również stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku uznania, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy, uzyskają oni z tytułu wniesienia tego przedsiębiorstwa przez Spółkę do spółki przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof.

Zdaniem Wnioskodawców przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof są w niniejszej sprawie spełnione. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Spółka w myśl art. 5a pkt 26 ustawy pdof jest spółką niebędąca osobą prawną, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że na podstawie art. 8 ust. 1 przychody z udziału w takiej spółce uzyskują jej wspólnicy proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Tak więc przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109, oznaczają przychody Wspólników.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof, do którego odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 109, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

Przychód uzyskany przez Wnioskodawców z tytułu wniesienia przez Spółkę przedsiębiorstwa tej Spółki do spółki będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof, gdyż:

-wartość wkładu niepieniężnego będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego,

-jego wartość będzie odpowiadała wartości rynkowej, co zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Zastrzeżenie, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof, odnoszące się do stosowania art. 24 ust. 23 tej ustawy nie będzie miało w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż spółka przejmująca majątek będący przedmiotem wkładu, tj. spółka, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Otrzymującym wkład w postaci przedsiębiorstwa będzie spółka w rozumieniu ustawy pdof. W myśl definicji spółki zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy pdof przez spółkę należy rozumieć m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną (ppkt a). Otrzymująca wkład spółka jest spółką akcyjną, a zatem posiada osobowość prawną, w związku z czym jest spółką w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof.

Jak Wnioskodawcy podali w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, otrzymująca wkład spółka przyjmie dla celów podatkowych wartości składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa według ich wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład, tj. spółki. Będzie to zgodne z dyspozycją art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy pdof z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: ustawa pdop).

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że wyłączenie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof zawarte w art. 24 ust. 19 i 20 tej ustawy nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawcy wskazali bowiem w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, że aport przedsiębiorstwa Spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz ani głównym, ani jedynym jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z tym, że, jak wskazano powyżej, wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie aportu z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof zostaną spełnione, oraz równocześnie nie znajdą zastosowania przepisy wyłączające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof, odpowiedź na pytanie 2 zadane przez Wnioskodawców jest twierdząca.

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 3 – w przypadku likwidacji Spółki po wniesieniu przez tę Spółkę aportem przedsiębiorstwa spółki do spółki zgodnie z opisanym stanem faktycznym, nie uzyskają w związku z tą likwidacją przychodu z tytułu otrzymania akcji spółki, lecz przychód wystąpi u nich w momencie sprzedaży tych akcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy pdof.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy pdof przychodem z działalności gospodarczej są również 17) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: […] b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy pdof do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: […] 12) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zdaniem Wnioskodawców właściwa interpretacja powyższych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego jest następująca.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 ppkt b, generalnie, otrzymanie w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną składników majątku nie generuje przychodu w momencie ich otrzymania, lecz w momencie ich odpłatnego zbycia i przychód z tego zbycia stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zasada ta jednak nie dotyczy, m.in., akcji otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ppkt b, generalnie, odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zasada ta jednak nie dotyczy m.in. akcji otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Do sprzedaży akcji otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną będzie mieć natomiast zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a ustawy pdof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

W myśl art. 17 ust. 1ab przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji). Przychód ten powstanie niezależnie od czasu posiadania akcji przez wspólnika. Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w Uzasadnieniu do zmian ustaw o podatkach dochodowych obowiązujących od 01.01.2022: „W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła „kapitały pieniężne” i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną”.

W związku z powyższym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku likwidacji Spółki po wniesieniu przez tę spółkę aportem przedsiębiorstwa spółki do spółki zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie uzyskają w momencie tej likwidacji przychodu z tytułu otrzymania akcji spółki, lecz przychód wystąpi u nich w momencie sprzedaży tych akcji.

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 4 – w przypadku zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja po wniesieniu przez tę spółkę aportem przedsiębiorstwa Spółki do spółki zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy nie uzyskają w związku z zakończeniem działalności Spółki przychodu z tytułu otrzymania akcji spółki, lecz przychód wystąpi u nich dopiero w momencie sprzedaży tych akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy pdof.

Zgodnie z art. 1 § 2 kodeksu spółek handlowych spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych do grupy spółek osobowych prawa handlowego należą: spółkę jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jest spółką jawną, a zatem spółką osobową prawa handlowego.

W myśl art. 58 ww. kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki jawnej powodują:

1)przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2)jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3)ogłoszenie upadłości spółki;

4)śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5)wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6)prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie pdof. Należy jednak podkreślić, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne.

W ocenie Wnioskodawców przepisy ustawy pdof odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy stwierdzić, że zarówno likwidacja spółki osobowej, jak i zakończenie jej działalności w inny sposób uzgodniony przez wspólników, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywołują te same konsekwencje podatkowe. Z tych względów w sytuacji zakończenia działalności Spółki w inny sposób niż w procesie likwidacji należy zastosować przepisy powołane w odpowiedzi na pytanie nr 3, w szczególności przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy pdof.

W ocenie Wnioskodawców na gruncie powołanych przepisów, co zostało szczegółowo uzasadnione w stanowisku do pytania nr 3, Wnioskodawcy powinni rozpoznać przychód podatkowy dopiero w momencie sprzedaży akcji uzyskanych w związku z rozwiązaniem Spółki, a nie w momencie nabycia tych składników majątku rozwiązanej Spółki.

Przedstawione stanowisko jest spójne z dotychczasową linią interpretacyjną organów skarbowych w zakresie analizowanego zagadnienia, przykładowo zaprezentowaną:

-w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.384.2020.2.MM,

-w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.406.2018.1.AM,

-w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-33/16-3/TW oraz nr ILPB1/4511-1-31/16-3/TW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Stosownie natomiast do art. 55² ustawy Kodeks cywilny:

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki akcyjnej) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zwracam również uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z regulacji tych wynika zatem, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak zauważam, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W tym miejscu wskazuję również na art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki jawnej) przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów tej spółki.

Z wniosku wynika, że są Państwo jedynymi wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka). Działalność Spółki obejmowała projektowanie, produkcję i dystrybucję urządzeń elektronicznych, w tym nowoczesnych systemów fotowoltaicznych. W związku z dynamicznym rozwojem działalności i ekspansją na rynki zagraniczne, uznali Państwo, że Spółka nie jest właściwą formą prawną dla kontynuacji działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej w większej skali. Dlatego w styczniu 2020 r. rozpoczęli Państwo działalność przez nowy podmiot – spółkę akcyjną (dalej: Spółka akcyjna). W Państwa ocenie forma prawna spółki akcyjnej była najbardziej odpowiednia z uwagi na skalę działalności, wiążącą się z nią odpowiedzialność oraz możliwości pozyskania inwestorów. Po zakupie Spółki akcyjnej działalność produkcyjna, w tym w zakresie modułów fotowoltaicznych, i dystrybucyjna była stopniowo przenoszona do Spółki akcyjnej. Spółka pozostała właścicielem patentów oraz zarejestrowanych znaków towarowych, co do których uzyskała prawa ochronne. Spółka uzyskuje przychody z licencjonowania tych wartości niematerialnych na rzecz Spółki akcyjnej oraz innych podmiotów oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie projektowania modułów/instalacji fotowoltaicznych. Obecnie nie ma uzasadnienia biznesowego dla równoległego funkcjonowania obu podmiotów, z których Spółka akcyjna prowadzi zasadniczą działalność gospodarczą, a Spółka jedynie działalność pomocniczą. Z tego względu planują Państwo wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa Spółki do Spółki akcyjnej w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki akcyjnej. Przeniesienie majątku Spółki do Spółki akcyjnej przyniesie oszczędności w zakresie kosztów operacyjnych prowadzonej działalności oraz zwiększy możliwości ewentualnego pozyskania przez Spółkę akcyjną finansowania zewnętrznego dla dalszego rozwoju. Majątek, który zostanie przeniesiony w formie aportu na Spółkę akcyjną, będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego. Majątek ten będzie obejmować wszystkie składniki przedsiębiorstwa należącego do Spółki, zarówno składniki materialne i niematerialne, tj. będzie obejmować w szczególności: środki pieniężne, należności i zobowiązania Spółki, wyposażenie, prawa własności intelektualnej (prawa na dobrach niematerialnych), w tym wszelkie prawa własności przemysłowej oraz prawa wynikające z rejestracji znaków towarowych, prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty Spółki, bazy danych zawierające dane kontrahentów Spółki. Spółka akcyjna przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki otrzymanego majątku, w tym patenty i zarejestrowane znaki towarowe wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki. Spółka akcyjna zamierza kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o otrzymany majątek. Czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki do spółki akcyjnej zostanie przeprowadzona ze wskazanych powyżej uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ani głównym jej celem, ani jednym z jej celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Po objęciu przez Spółkę akcji w Spółce akcyjnej, tj. po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału Spółki akcyjnej, zamierzają Państwo zakończyć działalność Spółki. Zakończenie działalności nastąpi w formie likwidacji Spółki lub bez przeprowadzenia formalnej likwidacji w sposób określony przez Państwa, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Objęte akcje w Spółce akcyjnej będą jedynymi składnikami majątku Spółki, które przypadną jej wspólnikom w wyniku rozwiązania Spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w uchwale wspólników. Wspólnicy nie wykluczają w późniejszym czasie sprzedaży akcji w Spółce akcyjnej, które objęli w ramach likwidacji Spółki.

Z opisu sprawy wynika zatem, że majątek będący przedmiotem aportu będzie obejmować wszystkie składniki przedsiębiorstwa należącego do Spółki i będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy – Kodeks cywilny.

Tym samym wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie skutkować po Państwa stronie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Reasumując – przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych należących do Spółki, który będzie przedmiotem aportu do Spółki akcyjnej, jest przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym z tytułu wniesienia tego aportu powstanie dla Państwa przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, czy w przypadku likwidacji Spółki/zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja po wniesieniu przez tę Spółkę aportem przedsiębiorstwa Spółki do Spółki akcyjnej, nie uzyskają Państwa w związku z tym przychodu z tytułu otrzymania akcji Spółki akcyjnej, lecz przychód wystąpi u Państwa dopiero w momencie sprzedaży tych akcji – stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuję, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Celem wprowadzenia tych przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji bądź rozwiązania takiej spółki).

Zauważam przy tym, że przepisy te nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”. W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W tym miejscu podkreślam, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105 - Druk Nr 1532) wskazano, że:

Reasumując – w przypadku likwidacji Spółki/zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja po wniesieniu przez tę Spółkę aportem przedsiębiorstwa Spółki do Spółki akcyjnej zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie uzyskają Państwo w związku z tym przychodu z tytułu otrzymania akcji Spółki akcyjnej, lecz przychód wystąpi u Państwa dopiero w momencie sprzedaży tych akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).