Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.124.2023.1.AP

Skutki podatkowe przekazania Wierzytelności na podstawie umowy subrogacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania Wierzytelności na podstawie umowy subrogacji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego      

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Nowy Wierzyciel) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Nowy Wierzyciel posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Nowy Wierzyciel prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania aktywami, realizowania projektów deweloperskich, nabywania inwestycji nieruchomościowych na polskim rynku za pośrednictwem spółek zależnych oraz świadczenia usług wsparcia finansowego na rzecz niektórych spółek należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: Grupa). Wnioskodawca posiada spółki zależne, których celem jest realizacja i/lub zarządzanie poszczególnymi projektami nieruchomościowymi.

Nowy Wierzyciel jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług w Polsce.

Nowy Wierzyciel posiada 100% udziałów w dwunastu spółkach zależnych z Grupy, których przedmiotem działalności jest m.in. nabywanie, budowanie/inwestowanie, zarządzanie i wynajem nieruchomości komercyjnych (dalej: Spółki). Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski i każda z nich jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Należąca do Grupy, holenderska spółka kapitałowa, podlegająca w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada 100% udziałów Wnioskodawcy (dalej: Poprzedni Wierzyciel). Poprzedni Wierzyciel nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terenie Polski.

Poprzedni Wierzyciel posiadał wobec Spółek wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek, obejmujące kwoty główne pożyczek, jak również naliczone, niespłacone i jeszcze niewymagalne odsetki (dalej: Wierzytelności).

Wierzytelności zostały przekazane Nowemu Wierzycielowi na podstawie umowy subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego (dalej: Subrogacja). Na podstawie umowy Subrogacji Nowy Wierzyciel, za zgodą każdej ze Spółek (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda mogła być wymagana), spłacił Poprzedniego Wierzyciela i nabył spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (a więc dokonał wydatku w kwocie głównej pożyczek oraz naliczonych do dnia Subrogacji odsetek).

Powyższe oznacza, że Nowy Wierzyciel nabył Wierzytelności w wysokości niespłaconej kwoty głównej każdej z pożyczek oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpił w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytych Wierzytelności.

Dla Spółek zadłużenie się nie zmieniło i wciąż są zobowiązane do spłat kwot głównych pożyczek wraz z naliczonymi i niespłaconymi odsetkami.

W oparciu o powyższe ustalenia – Spółki będą spłacały na rzecz Nowego Wierzyciela zarówno kwoty główne udzielonych pożyczek, jak i należne odsetki wynikające z Wierzytelności, nabyte przez Nowego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji.

Nowy Wierzyciel pragnie również nadmienić, że wydatek poniesiony w wyniku spłaty Poprzedniego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji nie mieścił się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Nowego Wierzyciela, zgodnie z którym powinien on rozpoznać przychód w wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części należności (proporcjonalnie) oraz, że będzie on stanowił przychód z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Nowego Wierzyciela, zgodnie z którym wydatek poniesiony przez niego na podstawie umowy Subrogacji powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania od Spółek należności wynikających ze spłaty Nowego Wierzyciela w części lub całości (proporcjonalnie) i czy wartość przedmiotowego kosztu powinna odpowiadać wartości wykazanego z tytułu otrzymanej spłaty przychodu podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Nowego Wierzyciela, powinien on rozpoznać przychód w wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części należności (proporcjonalnie), oraz, że będzie on stanowił przychód z innych źródeł niż zyski kapitałowe, w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT.

2.Zdaniem Nowego Wierzyciela, wydatek poniesiony przez niego na podstawie umowy Subrogacji powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania od Spółek należności wynikających ze spłaty Nowego Wierzyciela w części lub całości (proporcjonalnie) i czy wartość przedmiotowego kosztu powinna odpowiadać wartości wykazanego z tytułu otrzymanej spłaty przychodu podatkowego.

Ad 1.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie konstrukcja prawna określona w treści art. 518 Kodeksu cywilnego, która polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zatem Nowy Wierzyciel poniesie wydatek w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek, ale w dacie poniesienia tego wydatku nie zaliczy go jeszcze do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ na moment poniesienia wydatku przychód jeszcze nie wystąpi.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższe oznacza, że środki otrzymane od Spółek tytułem spłaty Nowego Wierzyciela będą stanowić dla Nowego Wierzyciela przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 ww. ustawy, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f ww. ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe oznacza, iż w przypadku nabycia przez podatników wierzytelności w celu uzyskania ich późniejszej spłaty, przychodem podatkowym są faktycznie wyegzekwowane od dłużników kwoty pieniężne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych nie istnieją wątpliwości co do tego, iż samo nabycie wierzytelności na podstawie subrogacji nie jest zdarzeniem, które implikuje moment powstania przychodu na gruncie CIT. Konsekwentnie wskazywane jest natomiast, że przychód ten powstaje dopiero w dacie otrzymania spłaty wierzytelności.

Bowiem aż do momentu otrzymania spłaty z tytułu posiadanych wierzytelności nie można mówić o powstaniu trwałego przysporzenia majątkowego po stronie nabywcy wierzytelności, które to przysporzenie stanowi przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.310.2021.1.AR:

„Podsumowując, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy równy całości lub części spłaconej Wierzytelności w momencie uzyskania spłaty/spłat od Dłużnika (…). Natomiast biorąc pod uwagę, że katalog przychodów kapitałowych jest katalogiem zamkniętym i nie obejmuje swym zakresem przychodów z tytułu spłaty wierzytelności nabytej w drodze Subrogacji, otrzymywane przychody przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty Wierzytelności powinny być kwalifikowane jako przychody z pozostałych źródeł. Reasumując, uzyskane przychody ze spłaty Wierzytelności będą stanowiły przychód z innych źródeł aniżeli przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT”;

‒w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG:

„Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że (…) przychody osiągane ze spłaty i subrogacji wierzytelności pożyczkowych powinny zostać uznane za przychody i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł”;

‒w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.42.2020.2.AM:

„W związku z omawianą Subrogacją przychodem Nowego Wierzyciela powinny być wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części spłat z tytułu posiadanych Wierzytelności. Ponadto, mając na uwadze treść art. 7b ustawy o CIT, Nowy Wierzyciel stoi na stanowisku, że przychód osiągnięty przez niego z tytułu otrzymywanych spłat pożyczek wraz z odsetkami dokonywanych przez Spółki będzie stanowił przychód z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe”;

‒w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.487.2019.2.IZ:

„Kwoty z tytułu odsetek od Pożyczki, do których prawo powstało w wyniku subrogacji, Wnioskodawca powinien zaliczać do źródeł przychodów innych niż z zysków kapitałowych (pozostałych źródeł)”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów, w tym np.:

‒w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2027/18:

„Do przychodów uzyskanych ze spłaty wierzytelności winno się zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy. Z kolei wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez podatnika wierzytelności (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Co istotne, każdorazowa spłata konkretnej wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia konkretnej wierzytelności, jaka będzie odpowiadać stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych spłat”;

‒w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. II FSK 2007/10:

„Przychodem jest zatem wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności. Uzyskanie tego rodzaju przychodu decydowało równocześnie o zaliczeniu do kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności. Po myśli omówionego przepisu powinny to być koszty dotyczące przychodów roku podatkowego”;

‒w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02:

„Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 ustawy CIT do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

W konsekwencji należy uznać, iż w związku z omawianą Subrogacją przychodem Nowego Wierzyciela powinny być wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części spłat z tytułu posiadanych Wierzytelności.

Ponadto, mając na uwadze treść art. 7b ustawy o CIT, Nowy Wierzyciel stoi na stanowisku, że przychód osiągnięty przez niego z tytułu otrzymywanych spłat pożyczek wraz z odsetkami dokonywanych przez Spółki, będzie stanowił przychód z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe.

Ad 2.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował przede wszystkim w art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Innymi słowy, dla kwalifikacji podatkowej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒wydatek musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒wydatek musi pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒wydatek musi być właściwie udokumentowany,

‒wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

‒przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

‒potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Reasumując, jako że wydatki na nabycie Wierzytelności są ponoszone przez Nowego Wierzyciela w celu osiągnięcia przychodu z tytułu przyszłych spłat Nowego Wierzyciela przez Spółki (pożyczkobiorców), należy uznać, iż mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W przypadku wydatków na zakup wierzytelności w celu uzyskania spłaty, tj. wyegzekwowania jej wartości od dłużnika, należy wskazać, że podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w powiązaniu z wykazanym przychodem i jego wysokością. Tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o których stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyższy przepis stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

‒sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

‒złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (zgodnie z treścią art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

W związku z powyższym, rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Nowego Wierzyciela kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat z tytułu Wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uzyskania tych Wierzytelności na podstawie umowy Subrogacji. Koszty nabycia Wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłaty.

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ww. ustawy, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty otrzymanej z powodu posiadanych wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku całkowitej bądź częściowej spłaty wierzyciela, należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami uzyskanymi ze spłaty wierzyciela przez dłużnika pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, częściowa spłata wierzyciela pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów nabycia wierzytelności.

Należy przy tym podkreślić, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych, kwota uiszczona w wyniku nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy co do spłaty wierzyciela). Innymi słowy, w sytuacji nabycia wierzytelności w wartości niższej od jej wartości nominalnej, kwota uiszczona przez podatnika w wyniku nabycia wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty z tytułu posiadania tej wierzytelności podatnik oczekuje (uznaje za obiektywnie możliwy).

Zatem w przypadku uzyskania częściowej spłaty, wierzyciel może potrącić tylko taką część wydatków poniesionych na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej przez wierzyciela spłaty do wartości nominalnej wierzytelności. W konsekwencji, w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty wierzyciela przez dłużnika, wydatki na nabycie wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej wierzytelności.

Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego nominalnej wartości wierzytelności, w opinii Nowego Wierzyciela powinien on rozliczyć całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Stanowisko Nowego Wierzyciela znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np.:

‒w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.310.2021.1.AR:

„W przypadku gdyby Wnioskodawca otrzymał spłatę Wierzytelności w częściach, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do wartości rozpoznanego przychodu aż do momentu, w którym cena nabycia Wierzytelności zrówna się z wpływami z tej Wierzytelności (przychodami). Dopiero ewentualna nadwyżka spłat dokonanych przez Dłużnika ponad cenę nabycia Wierzytelności będzie stanowiła dochód dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca może rozpoznać wydatek poniesiony na podstawie umowy Subrogacji (tj. kwotę spłaconej Wierzytelności Wspólnika) jako koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania od Dłużnika spłaty Wierzytelności, do wysokości uzyskanego przychodu ze spłaty wierzytelności”;

‒w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.598.2021.1.MK1:

„Poniesiony wydatek w postaci wartości nominalnej i niespłaconej dotąd przez Dłużnika kwoty głównej Pożyczki udzielonej Dłużnikowi, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie na podstawie umowy Subrogacji Wierzytelności do Spółki, proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Do rozpoznania tego kosztu, Wnioskodawca będzie mieć prawo w momencie uzyskania wyżej wskazanego przychodu (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). (…) Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu kwoty głównej (nominalnej) Pożyczki, która zostanie spłacona w drodze Subrogacji”;

‒w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.42.2020.2.AM:

„Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stanowisko organów, Nowy Wierzyciel powinien rozpoznać przychód w momencie dokonania faktycznej zapłaty z tytułu Wierzytelności przez Spółki. W przypadku całkowitej lub częściowej spłaty Nowego Wierzyciela przez Spółki, wydatki na nabycie Wierzytelności będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej Wierzytelności”;

‒w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-59/15-4/KS:

„Podsumowując powyższe, rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty. A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności”;

‒w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ:

„W momencie nabycia przedmiotowej wierzytelności nie powstał po stronie Wnioskodawcy przychód należny. Kwota należna, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do świadczeń spełnionych (dokonanych). Fakt natomiast podpisania umowy cesji wierzytelności zasady tej w żadnym stopniu nie wypełnia. Tym samym, nabyta wierzytelność stanie się przychodem dopiero w momencie jej faktycznej realizacji. Reasumując, u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w momencie faktycznej spłaty tej wierzytelności lub jej zbycia. Kosztem uzyskania przychodu z konkretnej wierzytelności jest cena jej nabycia. W konsekwencji, dochód podatkowy powstaje wówczas, gdy spłaty konkretnej wierzytelności przewyższają cenę jej nabycia. A zatem, w dacie podpisania umowy będącej równocześnie momentem przeniesienia na Wnioskodawcę praw do zakupionych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, nie powstaje u Wnioskodawcy dochód z tego tytułu”.

Powyższe potwierdzają również orzeczenia sądów, np.:

‒Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 568/19:

„Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części (proporcji), w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika, czyli do wysokości otrzymanej spłat”;

‒Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3623/18, w którym potwierdził stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

„Koszty bezpośrednie powinny być potrącane w roku, w którym uzyskano związane z nimi (odpowiadające im) przychody. Po stronie spółki istniał więc obowiązek powiązania poniesionych kosztów nie tylko z określonym kontraktem, ale też (w ramach takiego przyporządkowania) z uzyskanymi z jego (kontraktu) realizacji przychodami. Reguła przyporządkowania wydatków do konkretnie przychodów, z którymi są one ściśle powiązane, dotyczy też wydatków lat ubiegłych, które podatnik także powinien rozliczyć w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu”;

‒Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2612/17:

„W związku z tym uzyskany przychód z tytułu częściowej spłaty wartości nominalnej wierzytelności należy odnosić do tej części kosztów uzyskania przychodów (kwoty, za którą zostały nabyte wierzytelności), w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód) w ogólnej kwocie należnych wpłat”;

‒Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 704/15:

„Wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888) zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest ich odpowiednie (proporcjonalne) odnoszenie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej wierzytelności. Do momentu uzyskania całkowitej spłaty nabytej wierzytelności każdorazowa spłata części tej wierzytelności wiązać się będzie z uprawnieniem do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatku na jej nabycie, wyrażonego w cenie jej nabycia. Ponieważ wydatek na nabycie wierzytelności wykazuje związek z osiągnięciem przychodu dopiero w momencie uzyskania spłaty wierzytelności, rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w tym właśnie momencie stanowi realizację zasady współmierności kosztów z przychodami”;

‒Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. I SA/Gd 346/16:

„Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część dotycząca spłacanej wierzytelności”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stanowisko organów, Nowy Wierzyciel powinien rozpoznać przychód w momencie dokonania faktycznej zapłaty z tytułu Wierzytelności przez Spółki.

W przypadku całkowitej lub częściowej spłaty Nowego Wierzyciela przez Spółki, wydatki na nabycie Wierzytelności będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej Wierzytelności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.