Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.210.2023.2.KP

Zakwalifikowanie przychodów z odsetek od udzielanych pożyczek do odpowiedniego źródła przychodów – ocena, czy udzielenie pożyczek miało znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do odpowiedniego źródła, przychodów uzyskiwanych z tytułu udzielonych pożyczek. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Nie jest Pan przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 t.j. z dnia 2021.01.26), w szczególności nie podlega Pan obowiązkowi rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie jest Pan również osobiście podmiotem ani wspólnikiem czy innym uczestnikiem podmiotu, który podlegałby wpisowi do rejestru instytucji pożyczkowych czy rejestru pośredników kredytowych. Nie jest Pan również podatnikiem VAT czynnym.

Nie uzyskuje Pan przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek. Uzyskane we wcześniejszych latach przychody kwalifikowane do źródła - działalność gospodarcza - pochodziły z udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej (będących w tamtym czasie podmiotami transparentnymi podatkowo) lub ze sprzedaży majątku, w tym w szczególności udziałów i akcji, otrzymanych przez Pana w wyniku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji.

W związku z efektywnym zarządem majątkiem prywatnym dysponuje Pan pewną sumą nadwyżek finansowych w formie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Środki pochodzą głównie ze sprzedaży udziałów stanowiących majątek uzyskany w związku z likwidacją w 2016 r. spółki komandytowej. Środki nie pochodzą z prowadzenia działalności gospodarczej, a są efektem dawnych inwestycji finansowych. W ostatnich dwóch latach ze środków tych udzielone zostały liczne pożyczki (kilkadziesiąt pożyczek na różne kwoty i na różnych warunkach). Łączna wartość pożyczek udzielonych przez Pana wyniosła około 12 mln zł.

Pożyczkobiorcami były głównie osoby z Pana rodziny bądź spółki, w których jest Pan wspólnikiem lub które to spółki są pośrednio z Panem powiązane. Zdarzało się, że pożyczkobiorcami były podmioty niepowiązane z Panem, jednakże były to sytuacje incydentalne i wynikały z inicjatywy tych podmiotów (podmioty te, znając Pana możliwości finansowe, zwracały się do Pana z prośbą o udzielenie pożyczki).

Nigdy aktywnie nie poszukiwał Pan pożyczkobiorców, w szczególności nie posiada strony internetowej, nie ogłasza swojej działalności. Stara się Pan udzielać pożyczek na warunkach rynkowych, jednakże nie sporządza w związku z tym biznesplanów. Nie posiada Pan również żadnych procedur dotyczących udzielania pożyczek, w szczególności nie weryfikuje zdolności pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, nie posiada zaawansowanych wzorów umów pożyczkowych.

Dochody w postaci odsetek od pożyczek nie stanowią dla Pana istotnego źródła dochodów i składnika budżetu rodzinnego. Nigdy nie miał Pan zamiaru i w swoich działaniach nie dążył do tego, by uczynić z udzielanych pożyczek stałe źródło dochodów zapewniających Panu utrzymanie. W szczególności, Pana celem nie jest i nigdy nie była maksymalizacja zysku z tego tytułu czy to poprzez wprowadzanie dodatkowych opłat/prowizji, czy inne działania dążące do szybkiej rotacji środków pieniężnych (tj. odzyskania w jak najkrótszym czasie środków z jednej pożyczki, aby móc udzielić kolejnej).

Gdy pożyczki udzielane są na rzecz osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej zaciągającej pożyczkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy wypłacie odsetek pożyczkobiorca pełni rolę płatnika i potrąca należny od Pana zryczałtowany podatek dochodowy 19%.

Gdy pożyczka udzielana była na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub osoby fizycznej zaciągającej pożyczkę bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, samodzielnie opodatkowuje Pan osiągnięty z tego tytułu dochód w zeznaniu rocznym na zasadach właściwych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.

Udzielane pożyczki każdorazowo podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach przewidzianych w ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170, ze zm.), w tym m.in. - we właściwych przypadkach - z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) tejże ustawy w odniesieniu do pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Pytanie

Czy udzielanie przez Pana pożyczek w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, w związku z czym dochody z tego tytułu powinny być kwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT jako dochody z działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, udzielanie przez Pana pożyczek w sposób przedstawiony w stanie faktycznym nie spełnia przesłanek do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, w związku z czym dochody z tego tytułu nie powinny być kwalifikowane do źródła działalność gospodarcza, tylko do źródła kapitały pieniężne.

Uzasadnienie:

W Pana ocenie, prawidłowe określenie źródła dochodów, do jakiego powinny być kwalifikowane dochody w formie odsetek od pożyczek udzielanych przez Pana, zależy od ustalenia czy działania podejmowane przez Pana spełniają znamiona do uznania ich za działalność gospodarczą.

W systemie polskiego prawa istnieje wiele definicji działalności gospodarczej. Ustawa PIT dysponuje własną definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

Zgodnie z tą definicją działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

•wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

•polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

•polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT stanowi działalność spełniająca łącznie sześć warunków:

•jest to działalność zarobkowa;

•działalność należy do jednego z wyżej wymienionych rodzajów (jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych);

•jest to działalność prowadzona we własnym imieniu;

•jest to działalność prowadzona w sposób zorganizowany, a więc istnieje pewien algorytm jej wykonywania;

•jest to działalność prowadzona w sposób ciągły;

•przychody z tej działalności nie są zaliczane do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Niespełnienie więc któregokolwiek z powyższych warunków powoduje, że działalność podatnika nie może być uznana za działalność gospodarczą.

Zarobkowy charakter

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, pożyczki udzielane były w większości na rzecz podmiotów, z którymi łączyły Pana powiązania osobowe bądź kapitałowe. W umowach pożyczek zawarte zostały zapisy dotyczące wysokości odsetek od udzielonych pożyczek. Zapisy te miały charakter rynkowy, jednakże w większości określane były na poziomie tzw. safe harbour, tj. w oparciu o regulacje art. 23s Ustawy PIT. Pana pierwszorzędnym celem nie był więc zysk z działalności pożyczkowej, ale przyświecały Panu inne wartości: wsparcie rodziny (pożyczki na rzecz członków rodziny) czy dokapitalizowanie spółek (pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo).

Dlatego też w Pana ocenie pomimo, iż faktycznie udzielone pożyczki powodowały i będą powodować w przyszłości wpływ dodatkowych korzyści finansowych do Pana, to nie należy uznawać, iż w ten sposób spełniona została przesłanka zarobkowego charakteru tej działalności. Jak już wspomniano - uzyskanie zarobku nie było podstawowym Pana celem.

Dodatkowo warto podkreślić, że w obecnej sytuacji ekonomicznej na rynku finansowym, pozostawienie tych środków pieniężnych na rachunku bankowym spowodowałoby tylko utratę ich wartości. Uzyskane odsetki od pożyczek prawdopodobnie nie spowodują po Pana stronie zysku, ale choć w minimalnym stopniu zminimalizują skutki inflacji i należałoby je zakwalifikować w podobny sposób jak odsetki od lokat terminowych, a więc w związku z tym, że są to środki prywatne - jak dochód ze źródła z kapitałów pieniężnych.

Zorganizowany charakter

W Pana ocenie, udzielanie przez Pana pożyczek nie odbywało się w sposób zorganizowany właściwy dla działalności gospodarczej, w szczególności dla działalności finansowej czy pożyczkowej. Nie zarejestrował się Pan w CEIDG jako przedsiębiorca, nie zabiegał również o utworzenie podmiotu, który podlegałby wpisowi do rejestru instytucji pożyczkowych.

Sądy administracyjne w swoim orzecznictwie podkreślają, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Dodatkowo w ocenie judykatury o zorganizowanym charakterze działalności może świadczyć (choć nie jest to element decydujący) wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. W Pana przypadku żadna z tych sytuacji nie miała miejsca.

Pożyczki udzielane były w przeważającej części na rzecz osób z rodziny lub podmiotów powiązanych z Panem kapitałowo. Pożyczki udzielane podmiotom niepowiązanym były działaniami marginalnymi i wynikały z tego, że to te podmioty zwróciły się do Pana o udzielenie pożyczki, nie była to zaś Pana inicjatywa.

W żadnym momencie nie podejmował Pan aktywnych działań w pozyskaniu pożyczkobiorców. Nigdy nie ogłaszał się jako podmiot udzielający pożyczek czy pośredniczący w ich uzyskaniu. Nie posiada Pan strony internetowej ani biura, w którym taka działalność pożyczkowa byłaby prowadzona. Przed udzieleniem pożyczek przez Pana nie były prowadzone analizy wypłacalności pożyczkobiorców czy daleko posunięte czynności zabezpieczające wierzytelność. Nie sporządzał Pan biznesplanów. Również umowy nie miały nigdy charakteru długich obszernych umów jakie charakteryzują te zawierane przez profesjonalne instytucje pożyczkowe. Żadne z Pana działań nie przejawiały charakteru zorganizowania, zaplanowania czy realizacji poszczególnych etapów w z góry założonym procesie. Dlatego też, w Pana ocenie, działania Pana nie cechowały się zorganizowaniem i profesjonalnym charakterem właściwym dla działalności gospodarczej

Ciągły charakter

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak Pan wskazał, w ciągu 2 lat udzielił Pan kilkudziesięciu pożyczek. Fakt ten może wskazywać w pewien sposób na ciągłość takich działań. Niemniej chciałby Pan podkreślić, że skala udzielonych pożyczek wynika z faktu, jaką sumą wolnych środków Pan dysponował i potrzebami podmiotów, które zwróciły się do Pana o udzielenie pożyczek - nie zaś Pana dążeniem do udzielania coraz to nowych pożyczek i obracania wciąż tymi samymi środkami.

Dodatkowo, jak jest to podkreślane w orzecznictwie, o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą nie powinna decydować ilość transakcji ani ich kwota. Takie podejście akceptowane jest m.in. przez polskie sądy administracyjne w kontekście uznania za działalność gospodarczą przychodów z najmu czy sprzedaży nieruchomości - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2022 r., sygn. II FSK 29/20: „Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą oraz oddać np. w najem”.

Zaliczenie do innego źródła dochodów

Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Jednocześnie z art. 5a ust 1 pkt 6 in fine Ustawy PIT wynika, że działalnością gospodarczą jest taka działalność, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zestawienie treści tego przepisu z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, Ustawy PIT nakazuje przyjąć, iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. Biorąc pod uwagę, iż art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT kwalifikuje odsetki od pożyczek do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych należy uznać, iż wyklucza to możliwość zaliczenia tych przychodów do działalności gospodarczej.

Podejście takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych:

•wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Gl 759/14:

„aby uznać określoną działalność podatnika za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy działalność ta nie jest zaliczona do innego źródła przychoduj...). Taką kolejność postępowania nakazuje, zdaniem sądu, zarówno treść powołanego przepisu, posługującego się pojęciem "za wyjątkiem", jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi”.

•wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. II FSK 142/10:

„Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła jest więc prawidłowa”.

•wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 845/15:

„jeżeli nawet działalność podatnika wykonywana jest zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, z której podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła, w tym przypadku z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f”.

•wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 47/09:

„Nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła”.

Art. 30a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT stanowi, iż zryczałtowany 19% podatek dochodowy pobierany jest m.in. z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Jeżeli więc podatnik faktycznie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek i wykorzystuje do tego majątek firmy w postaci środków finansowych, to opodatkowuje dochód z tego tytułu jako dochód z działalności gospodarczej. W każdym innym przypadku dochód taki podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jak Pan podkreślał - środki finansowe z których udzielane były pożyczki nie stanowią składników majątku przedsiębiorstwa, a Pana majątek prywatny. Udzielone pożyczki stanowiły więc przejaw zarządu majątkiem prywatnym. Odsetki od udzielanych pożyczek są pożytkami cywilnymi z posiadanego kapitału, a zatem błędne jest przyjęcie, że inwestowanie zgromadzonego kapitału (oszczędności) przez podatnika stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane w ramach aktywności polegającej na zarządzaniu własnymi aktywami majątkowymi powinny być tylko i wyłącznie przychodami z kapitałów pieniężnych. Tak długo jak podatnik aktywnie nie pozyskuje kapitału, np. ze źródeł zewnętrznych, w celu inwestycyjnym, to nie można o działalności gospodarczej.

Jak podkreślił w swoim wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13, Naczelny Sąd Administracyjny: „działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”.

Jak zauważył zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 845/15 „Słusznie też zwraca się uwagę w orzecznictwie, że o pochodzeniu przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie świadczy sama liczba transakcji, forma ogłoszeń np. poprzez Internet, czy też zysk z tych transakcji osiągany. Mogą one bowiem mieścić się w ramach właściwego zarządu własnym majątkiem. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach niestabilnej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które mogą następnie zostać korzystnie spieniężone lub też będzie można pozyskiwać z nich pożytki”.

Podobnie NSA podnosił w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. II FSK 855/14, który co prawda dotyczył sprzedaży nieruchomości, ale Sąd odniósł się do definicji działalności gospodarczej i istotnych warunków jakie należy brać pod uwagę określając czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy zarządem majątkiem prywatnym: „o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach.

Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

Końcowo chciałby Pan jeszcze zwrócić uwagę na Uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21, która dotyczyła co prawda opodatkowania przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, jednakże w ocenie Wnioskodawcy może zostać rozszerzona na inne źródła dochodu wymienione w art. 10 ust. ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy PIT.

„Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że jest to już przychód nie z najmu, ale z działalności gospodarczej. To zatem podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu będą świadczyć obiektywne okoliczności: np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika Jak jednak wskazano w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14 (CBOSA), w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu należy przypisać samemu podatnikowi, który może powiązać posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą”.

W Pana ocenie w związku z tym, iż nie wybrał Pan rozliczania pożyczek w ramach działalności gospodarczej, nie uwzględniał posiadanych środków finansowych i dotychczas uzyskanych odsetek od pożyczek w ewidencji księgowej, czynności udzielania przez Pana pożyczek nie należy kwalifikować jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a uzyskanych w ten sposób przychodów w postaci odsetek, jako przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, stanowisko przedstawione przez Pana zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

–pozarolnicza działalność gospodarcza,

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

W związku z tym należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (bez względu na rezultat) oraz jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a nie incydentalny.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która spełnia następujące przesłanki:

•jest działalnością zarobkową;

•jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

•jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;

•działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

•przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej celem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby z jej tytułu było możliwe faktyczne osiąganie zysków. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny (Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000), organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Pana do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z udzieleniem pożyczki, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wyjątki od zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 określa art. 14 ust. 3.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Dla uznania odsetek od pożyczek za przychód z działalności gospodarczej nie wystarczy, że są one naliczone – muszą zostać otrzymane przez podatnika. Można zatem wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 a contrario, przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane odsetki od pożyczek.

Przychody z działalności gospodarczej – o ile nie stosuje się do nich form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej). Ustawodawca przewidział również możliwość wyboru przez podatników odrębnego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy). W obu ww. przypadkach, to na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

§ 1. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

§ 2. Umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.

Stosownie do art. 720¹ § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 720 § 1 nie wyłącza prawa dającego pożyczkę pieniężną do żądania od biorącego pożyczkę odsetek oraz pozaodsetkowych kosztów, z zachowaniem przepisów poniższych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej;

Stosownie do art. 30a ust. 7 ww. ustawy:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki od pożyczek dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tj. przychód z kapitałów pieniężnych.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z odsetek do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy udzielenie pożyczki przejawiało znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że w ostatnich dwóch latach z własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych udzielił Pan kilkudziesięciu pożyczek na różne kwoty i na różnych warunkach. Łączna wartość pożyczek udzielonych przez Pana wyniosła około 12 mln zł. Pożyczkobiorcami były głównie osoby z Pana rodziny bądź spółki, w których jest Pan wspólnikiem lub które to spółki są pośrednio z Panem powiązane. Incydentalnie zdarzało się, że pożyczkobiorcami były podmioty niepowiązane z Panem, sytuacje te wynikały z inicjatywy tych podmiotów (podmioty te, znając Pana możliwości finansowe, zwracały się do Pana z prośbą o udzielenie pożyczki).

Wskazuje Pan, że nigdy aktywnie nie poszukiwał pożyczkobiorców, w szczególności nie posiada strony internetowej, nie ogłasza swojej działalności. Stara się udzielać pożyczek na warunkach rynkowych, jednakże nie sporządza w związku z tym biznesplanów. Nie posiada Pan również żadnych procedur dotyczących udzielania pożyczek, w szczególności nie weryfikuje zdolności pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, nie posiada zaawansowanych wzorów umów pożyczkowych.

Ponadto wskazał Pan, że dochody w postaci odsetek od pożyczek nie stanowią dla Pana istotnego źródła dochodów, nigdy nie miał Pan zamiaru i w swoich działaniach nie dążył do tego, by uczynić z udzielanych pożyczek stałe źródło dochodów zapewniających Panu utrzymanie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że udzielanie przez Pana pożyczek w sposób przedstawiony w stanie faktycznym nie spełnia przesłanek do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dochody z tego tytułu powinny być kwalifikowane do źródła kapitały pieniężne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana orzeczeń sądów administracyjnych wskazuję, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).