Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.41.2023.2.JSU

Skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku ze świadczeniem usług najmu pomieszczeń budynku, w którym wykorzystywana będzie energia elektryczna pochodząca od zewnętrznego dostawcy i pochodząca z odnawialnego źródła energii, która będzie zużywana przez najemców.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, w zakresie dotyczącym braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku ze świadczeniem usług najmu pomieszczeń budynku, w którym wykorzystywana będzie energia elektryczna pochodząca od zewnętrznego dostawcy i pochodząca z odnawialnego źródła energii jest:

- nieprawidłowe - w zakresie dotyczącym wywarzanej energii elektrycznej, która będzie zużywana przez najemcę w oparciu o fakturę, z której będzie wynikała należność za wydaną energię elektryczną (część pytania nr 3 i 4);

- prawidłowe – w pozostałym zakresie (pytania nr 1, 2 i część pytania nr 3 i 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku ze świadczeniem usług najmu pomieszczeń budynku, w którym wykorzystywana będzie energia elektryczna pochodząca od zewnętrznego dostawcy i pochodząca z odnawialnego źródła energii, wpłynął 13 lutego 2023 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest właścicielem budynku biurowego usytuowanego w (...), na dachu którego w (…) r. zamontowana została instalacja fotowoltaiczna. Jest to mikroinstalacja o łącznej mocy mniejszej niż 50 kW.

Wnioskodawca we własnym zakresie wykorzystuje jedynie kilka pomieszczeń budynku. Pozostałe pomieszczenia:

- zostały udostępnione innym podmiotom (dalej: „Najemcy”) na podstawie umów najmu, zgodnie z którymi cena za m² najmu lokalu uwzględnia również zryczałtowany koszt mediów, w tym koszt energii elektrycznej (tu z jednym wyjątkiem o czym mowa w dalszej części), lub

- oczekują puste na pozyskanie nowych najemców (nowi najemcy także będą rozliczani za najem na podstawie umów najmu w taki sam sposób, jak obecni Najemcy).

W budynku biurowym znajdują się też części wspólne takie jak np. korytarze, łazienki czy klatka schodowa.

Wysokość wynagrodzenia Spółki za najem kalkulowana jest więc jako iloczyn metrażu wynajętego lokalu i stawki za m² uzgodnionej z danym najemcą, określonej w zawartej z nim umowie.

W budynku zainstalowane są trzy przyłącza stanowiące trzy niezależne obwody elektryczne. Fotowoltaika jest połączona z jednym z nich, tj. z głównym zasilaniem tego budynku. Zapewnia ono zasilanie dla pomieszczeń biurowych i gospodarczych (wynajętych i pustych), części wspólnych, oświetlenia zewnętrznego budynku oraz pomieszczeń, które wykorzystywane są stricte na własne potrzeby Wnioskodawcy.

Pomieszczenia Najemców oraz pomieszczenia oczekujące na wynajęcie oraz części wspólne, podpięte do ww. obwodu, nie posiadają wyodrębnionych instalacji elektrycznych i w konsekwencji podliczników energii elektrycznej. Wyjątkiem jest tutaj jeden z Najemców, działający w sektorze publicznym, który ma zainstalowany podlicznik (dalej: „Najemca z Podlicznikiem”). Wynika to z faktu, że dla jego potrzeb została zamontowana instalacja klimatyzacji, która jest dodatkowym znaczącym źródłem poboru energii elektrycznej w porównaniu do pozostałych Najemców. Z tego powodu, uzasadnione było zainstalowanie podlicznika dla Najemcy z Podlicznikiem, ponieważ zużywa on więcej energii elektrycznej w porównaniu do innych Najemców. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku innego dużego Najemcy z którym umowa na najem powierzchni biurowych została zawarta kilka lat później w porównaniu do Najemcy z Podlicznikiem i który także zażądał instalacji klimatyzacji w wynajmowanych przez niego pomieszczeniach, zostało wybudowane oddzielne przyłącze elektryczne tylko do zasilania tej klimatyzacji i jest on refakturowany za energię elektryczną na podstawie wskazań licznika podłączonego do tego obwodu elektrycznego. Jest to drugie z trzech wskazanych wyżej przyłączy. Ani ono ani trzecie przyłącze, które zasila przepompownię ścieków, nie są w żaden sposób połączone z instalacją fotowoltaiczną.

Najemca z Podlicznikiem, w przeciwieństwie do pozostałych Najemców, poza czynszem najmu jest odrębnie obciążany za energię elektryczną, na podstawie refaktur, wystawianych w oparciu o odczyty z podlicznika podłączonego do instalacji klimatyzacji.

Spółka nie posiada dedykowanego licznika, który zmierzyłby ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z fotowoltaiki. Falownik będący elementem instalacji fotowoltaicznej połączony jest z aplikacją, która pokazuje dane na temat ilości wyprodukowanego prądu przez instalację w kWh i w mWh.

Spółka nie posiada licznika, podliczników lub aplikacji, które pokazywałaby, ile energii wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej zostało zużyte na potrzeby zasilania:

- biura, które użytkuje Wnioskodawca,

- powierzchni wspólnych budynku oraz infrastruktury technicznej,

- lokali wynajmowanych przez Najemców (w tym przez Najemcę z Podlicznikiem) czy

- pomieszczeń, które nie są wynajmowane.

Wnioskodawca na podstawie umów najmu zawieranych z Najemcami jest zobowiązany do zapewnienia im dostępu do mediów, w tym energii elektrycznej. Głównym źródłem zaopatrzenia budynku biurowego w energię elektryczną jest energia nabywana z sieci od zewnętrznego dostawcy. Wnioskodawca nie posiada liczników, podliczników lub aplikacji, które pokazywałaby, czy do zasilania ww. kategorii pomieszczeń zużyto tylko energię zakupioną z sieci od zewnętrznego dostawcy, energię wyprodukowaną przez instalację fotowoltaiczną, czy też energię z obu tych źródeł (w tym proporcję między jednym źródłem a drugim).

Wnioskodawca nie zawiera z Najemcami odrębnych umów na dostawę mediów, w tym energii elektrycznej (dotyczy do także Najemcy z Podlicznikiem). Jak wskazano na wstępie, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie dostawy mediów, w tym energii elektrycznej. W kilku przypadkach dokonuje jedynie refaktur kosztów mediów, co obejmuje refakturowanie na Najemcę z Podlicznikiem kosztów prądu wynikających z odczytu podlicznika podłączonego do instalacji klimatyzacji.

Wnioskodawca nie posiada żadnej koncesji związanej z energią elektryczną, w tym na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną.

Odnośnie do samego funkcjonowania instalacja fotowoltaicznej, Spółka wskazuje, że instalacja posiada połączenie z zewnętrzną siecią energetyczną. Wytworzony przez instalację fotowoltaiczną prąd w pierwszej kolejności wykorzystywany jest na zaspokojenie aktualnego zapotrzebowanie budynku na energię elektryczną. Do sieci energetycznej oddawana jest jedynie nadwyżka energii wyprodukowanej w instalacji, która nie została skonsumowana na zasilanie budynku. Sytuacja taka może wystąpić wtedy, gdy ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z fotowoltaiki przewyższa zapotrzebowanie budynku na prąd w danym momencie. Podmiot będący jednocześnie sprzedawcą prądu i właścicielem sieci energetycznej zamontował licznik dwukierunkowy, który wskazuje, ile nadwyżki energii wyprodukowanej z fotowoltaiki oddawane jest do sieci.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że energia elektryczna nie będzie produkowana przez instalację fotowoltaiczną w nocy. Możliwe jest także, że energia elektryczna nie będzie czasami wytwarzana także w ciągu dnia, np. w sytuacji dużego zachmurzenia. Spółka zwraca również uwagę na sezonowość wytwarzania prądu przez instalację - najwięcej prądu fotowoltaika wytwarza latem (długie i słoneczne dni), a najmniej zimą (krótkie dni, częste zachmurzenie).

W związku z powyższym, a także z uwagi na moc instalacji, stanowi ona jedynie pomocnicze źródło pozyskiwania energii elektrycznej dla budynku. Z uwagi na zapotrzebowanie budynku, nie byłoby możliwe jego zaopatrzenie w prąd wyłącznie w oparciu o instalację fotowoltaiczną. Jak wskazywano powyżej, główne źródło energii elektrycznej dla budynku stanowi energia nabywana z sieci. Energia wytworzona z fotowoltaiki pozwala wygenerować oszczędności na wydatkach na prąd nabywany z sieci. Celem budowy instalacji fotowoltaicznej przez Spółkę nie było wytworzenie alternatywnego źródła energii elektrycznej dla budynku, a jedynie wygenerowanie ww. oszczędności na korzystaniu z głównego źródła zasilania budynku w energię elektryczną.

Rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej nie wpłynęło na treść umów oraz rozliczenia z najemcami, w tym z Najemcą z Podlicznikiem. Zarówno przed jak i po uruchomieniu fotowoltaiki Wnioskodawca, na podstawie umów najmu, wystawia na Najemców faktury za najem, gdzie na fakturze znajduje się jedna pozycja za usługi najmu. W przypadku natomiast Najemcy z Podlicznikiem na fakturze za najem oprócz tej opłaty refakturowana energia elektryczna, która dotyczy instalacji klimatyzacji, widnieje jako oddzielna linia (pozycja) lub jest to oddzielna faktura.

Pytania

1.Czy w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia [2022 r.] do końca 2022 r., Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz Najemców i Najemcy z Podlicznikiem, których cena jest skalkulowana jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni oraz zryczałtowanej stawki za metr kwadratowy, uwzględniającej również zryczałtowany koszt mediów (w tym energii elektrycznej), był zobowiązany do zapłaty akcyzy?

2.Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r., Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz Najemców i Najemcy z Podlicznikiem, których cena jest skalkulowana jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni oraz zryczałtowanej stawki za metr kwadratowy, uwzględniającej również zryczałtowany koszt mediów (w tym energii elektrycznej), jest zobowiązany do zapłaty akcyzy?

3.Czy w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia [2022 r.] do końca 2022 r, Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku z refakturowaniem na Najemcę z Podlicznikiem kosztów energii elektrycznej zasilającej klimatyzację na podstawie odczytów z podlicznika, był zobowiązany do zapłaty akcyzy?

4.Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r., Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku z refakturowaniem na Najemcę z Podlicznikiem kosztów energii elektrycznej zasilającej klimatyzację na podstawie odczytów z podlicznika, jest zobowiązany do zapłaty akcyzy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W stanie prawnym obowiązującym od kwietnia [2022 r.] do końca 2022 r., Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz Najemców i Najemcy z Podlicznikiem, których cena jest skalkulowana jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni oraz zryczałtowanej stawki za metr kwadratowy, uwzględniającej również zryczałtowany koszt mediów (w tym energii elektrycznej), nie był zobowiązany do zapłaty akcyzy.

2.W stanie prawnym obowiązującym od 2023 r., Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz Najemców i Najemcy z Podlicznikiem, których cena jest skalkulowana jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni oraz zryczałtowanej stawki za metr kwadratowy, uwzględniającej również zryczałtowany koszt mediów (w tym energii elektrycznej), nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy.

3. W stanie prawnym obowiązującym od kwietnia [2022 r.] do końca 2022 r., Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku z refakturowaniem na Najemcę z Podlicznikiem kosztów energii elektrycznej zasilającej klimatyzację na podstawie odczytów z podlicznika, nie był zobowiązany do zapłaty akcyzy.

4.W stanie prawnym obowiązującym od 2023 r., Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku z refakturowaniem na Najemcę z Podlicznikiem kosztów energii elektrycznej zasilającej klimatyzację na podstawie odczytów z podlicznika, nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.; dalej: „Prawo energetyczne”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy akcyzowej, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, nieistotnymi z punktu widzenia niniejszego wniosku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje: z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy akcyzowej, wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa podatkowego interpretator powinien w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie dyrektyw wykładni językowej należy twierdzić, że w sytuacji Spółki nie dochodzi do wydania energii elektrycznej, albowiem najemca nabywa usługę najmu, a nie energię elektryczną. To najem (usługa) jest wykazany jako pozycja na fakturze, a nie energia elektryczna (towar). Fakt, że zapewnienie dostępu do energii elektrycznej wchodzi w skład kompleksowej usługi najmu nie ma tutaj znaczenia - przedmiotem transakcji jest usługa najmu, a nie energia elektryczna.

Rezultat wykładni językowej, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje też odzwierciedlenie w innych rodzajach wykładni. Przed analizą właściwych przepisów Ustawy akcyzowej przez pryzmat dyrektyw innych rodzajów wykładni prawa, w ocenie Spółki, najpierw należy szerzej wypowiedzieć się na temat tego, dlaczego to najem (usługa), a nie energia elektryczna (towar) jest przedmiotem transakcji między Wnioskodawcą a Najemcami, w tym Najemcą z Podlicznikiem.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z nieruchomościami, w tym zajmuje się m.in. świadczeniem usług najmu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu energią elektryczną (nie posiada żadnych koncesji związanych z energią elektryczną).

Przedmiotem umów zawartych z Najemcami i Najemcą z Podlicznikiem jest świadczenie usług najmu. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia te mają charakter kompleksowy. Głównym świadczeniem w ramach kompleksowej usługi najmu jest wynajem nieruchomości. Pozostałe świadczenia, takie jak zapewnienie dostępu do mediów (w tym energii elektrycznej) mają jedynie charakter akcesoryjny wobec świadczenia głównego - ich celem jest zapewnienie Najemcom możliwości pełnego i właściwego skorzystania przez Najemcę ze świadczenia głównego. Świadczenia akcesoryjne same w sobie nie przedstawiają żadnej wartości dla Najemców. Najemcy nie byliby zainteresowany nabyciem świadczenia akcesoryjnego w postaci zapewnienia mediów - bez świadczenia głównego (najmu) nie przedstawiałoby ono dla nich żadnej wartości. W ocenie Spółki zapewnienie dostępu do mediów (w tym energii elektrycznej) jest nierozerwalnie związane z najmem (świadczeniem głównym). Razem stanowią one jedną kompleksową całość, w której świadczeniem głównym jest najem. Rozdzielenie kompleksowej usługi najmu na oddzielnie świadczenia, tj. najem i dostęp do mediów, byłoby działaniem sztucznym i nieuzasadnionym, niezgodnym z kompleksowym charakterem usług najmu świadczonych przez Wnioskodawcę. Ryczałtowy charakter wynagrodzenia za najem (iloczyn wskazanej w umowie stawki za m² wynajmowanej powierzchni oraz wielkości wynajmowanej powierzchni) jest więc spójny z kompleksowym charakterem usługi najmu. Najemca płaci jedno wynagrodzenie za całą usługę najmu, bez sztucznego rozbijania na fakturze wynagrodzenia na poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że sposób kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za najem (ryczałt za m²) jest utartą i standardową praktyką biznesową stosowaną na rynku wynajmu powierzchni w nieruchomościach komercyjnych. Wnioskodawcy osobiście nie są znane przypadki rozbijania na fakturze poszczególnych świadczeń składających się na kompleksową usługę najmu na odrębne pozycje na fakturze. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że świadczy on na rzecz najemcy kompleksowe usługi najmu. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa w prawie podatkowym, zarówno w zakresie podatków pośrednich jak i podatków dochodowych (w odniesieniu do orzecznictwa w zakresie tzw. podatku o źródła oraz limitowania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tzw. usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, tj. uchylonego już art. 15e ustawy o CIT) w przypadku niepodzielnych świadczeń kompleksowych - a takim zdaniem Wnioskodawcy są świadczone przez niego usługi najmu - klasyfikacja usługi kompleksowej dla celów podatkowych powinna być dokonywana w oparciu o świadczenie główne (cała usługa dzieli los świadczenia głównego). Skoro więc świadczeniem głównym w kompleksowych usługach świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców jest najem, to cała kompleksowa usługa dla celów podatkowych, w tym dla celów akcyzy powinna być klasyfikowana jako usługa najmu.

W związku z powyższym, wykładnia systemowa oraz funkcjonalna powołanych na wstępie przepisów Ustawy akcyzowej powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem tego, że kompleksowe usługi najmu świadczone przez Wnioskodawcę powinny być traktowane dla celów akcyzy jak usługi najmu.

Wykładnia systemowa polega na odwoływaniu się przy interpretacji prawa do pozostałych jednostek redakcyjnych i elementów danego tekstu prawnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) lub miejsca danego aktu prawnego w systemie prawnym jako w całości (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Odnosząc się do wykładni systemowej wewnętrznej, Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że opodatkowaniu akcyzą podlegają jedynie wyroby akcyzowe, w skład których nie wchodzą usługi. Katalog wyrobów akcyzowych zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy akcyzowej nie zawiera usług najmu. Załącznik nr 1 do Ustawy akcyzowej również zatem nie zawiera pozycji dotyczącej usług najmu. W konsekwencji, bazując na samej systematyce Ustawy akcyzowej, należy stwierdzić, że ustawodawca nie rości sobie prawa do opodatkowania akcyzą usług najmu. Odwołując się do założenia racjonalności ustawodawcy, którym należy się kierować przy interpretacji aktów prawnych, gdyby ustawodawca chciał objąć akcyzą usługi najmu, wskazałby je w katalogu wyrobów akcyzowych i uwzględnił w załączniku nr 1 do Ustawy akcyzowej. Skoro tego nie zrobił, to znaczy, że nie chciał obejmować ich akcyzą.

Z kolei, na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej, należy odnieść się do samego miejsca podatku akcyzowego w systemie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że podatek akcyzowy to podatek pośredni, nakładany na określone wyroby, celem ograniczenia ich spożycia lub ewentualnie ze względu na wysoką akumulację zysku na sprzedaży i obrocie takimi wyrobami (wysokie spożycie lub zużycie takich wyrobów w społeczeństwie przy niskich kosztach ich produkcji). Akcyza jest podatkiem częściowo zharmonizowanym na poziomie całej Unii Europejskiej (część wyrobów akcyzowych objętych Ustawą akcyzową nie jest zharmonizowana). Z powyższego wynika więc, że zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym, akcyzy dotyczy wyłącznie wybranych kategorii dóbr (wyrobów). Akcyza jako taka nie dotyczy w ogóle opodatkowania usług.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza także powiązanie akcyzy z Nomenklaturą Scaloną, która stanowi klasyfikację towarów w obrocie międzynarodowym. Każdy wyrób akcyzowy ma przyporządkowany właściwy kod według Nomenklatury Scalonej (kod CN). Ustawa akcyzowa odwołuje się do kodów CN przy określaniu zasad opodatkowania danych wyrobów lub grup wyrobów akcyzowych (kody te wskazywane są m.in. przy każdym wyrobie w załączniku nr 1 do Ustawy akcyzowej, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych). Nomenklatura Scalona nie obejmuje usług. Zatem, fakt odwoływania się Ustawy akcyzowej do Nomenklatury Scalonej (kodów CN), również stanowi potwierdzenie tego, że Ustawa akcyzowa swoich zakresem nie obejmuje usług, w tym usług najmu.

W systemie prawa podatkowego, podatkiem pośrednim, któremu podlegają usługi, jest VAT. Podatek VAT przy określaniu zasad opodatkowania usług odwołuje się z kolei nie do klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, ale według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stanowi ona klasyfikację wyrobów i usług w występujących w obrocie gospodarczym.

Mając więc na uwadze umiejscowienie Ustawy akcyzowej w systemie prawa podatkowego, podatkiem pośrednim właściwym do opodatkowania usług nie jest akcyza, lecz VAT. Zatem, jeżeli usługi najmu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców i Najemcy z Podlicznikiem mają podlegać jakiemuś podatkowi pośredniemu, to jest nim VAT, a nie akcyza.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wykładni systemowej, zarówno wewnętrznej jak i zewnętrznej, której rezultat potwierdza interpretację dokonaną przy użyciu wykładni literalnej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy, ponieważ dokonuje on na ich rzeczy sprzedaży kompleksowej usługi najmu, która nie jest opodatkowana akcyzą.

Taka wykładnia przepisów Ustawy akcyzowej znajduje również odzwierciedlenie w dyrektywach wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Wykładnia funkcjonalna polega na ustalania znaczenia aktu prawnego w oparciu o funkcję danego aktu prawnego, jaką pełni w miejscu, w którym on obowiązuje. Przy wykładni tej powinno uwzględniać się więc normy moralne i zasady aprobowane w danym społeczeństwie a także podstawowe zasady ustroju społecznego, ekonomicznego i politycznego państwa. Z kolei wykładnia celowościowa odwołuje się do celu, w jakim uchwalano dany akt prawny lub przepis. Dyrektywy wykładni funkcjonalnej i celowościowej często się łączą i przenikają przy interpretacji danego aktu prawnego.

W kontekście opisanego stanu faktycznego należy zauważyć, że Ustawa akcyzowa, jako ustawa podatkowa, określa zasady opodatkowania akcyzą wybranych zdarzeń wskazanych w jej treści (np. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju). Nie jest ani jej funkcją, ani zadaniem kreowanie stosunków cywilnoprawnych między podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym - Ustawa akcyzowa co najwyżej określona zasady opodatkowania akcyzą (skutki podatkowe) występujących w obrocie stosunków cywilnoprawnych. Interpretacji Ustawy akcyzowej powinno więc się dokonywać z uwzględnieniem stosunków cywilnoprawnych zawartych między uczestnikami danego stanu faktycznego. Skoro więc Wnioskodawca:

- zawarł z Najemcami i Najemcą z Podlicznikiem umowy najmu, na podstawie, których świadczy na ich rzecz kompleksowe usługi najmu (obejmujące zapewnienie dostępu do mediów jako świadczenie akcesoryjne wobec samego najmu) oraz

- nie zawarł z nimi umów na dostawę energii elektrycznej, ponieważ nie prowadzi działalności w tym zakresie,

to przy interpretacji Ustawy akcyzowej świadczenie Wnioskodawcy powinno traktować się jako jedną kompleksową usługę (najem) bez dokonywania jej sztucznego rozbicia na składające się na nią świadczenia, w tym dostęp do mediów obejmujący energię elektryczną. Normy prawne wynikające z Ustawy akcyzowej są bowiem jedynie pochodną wobec stanu faktycznego, który został wykreowany między Spółką a Najemcami i Najemcą z Podlicznikiem. Przepisy Ustawy akcyzowej nie mogą ingerować w stosunki cywilnoprawne między stronami czy też kreować nowe stosunki cywilnoprawne między nimi - nie taka jest funkcja Ustawy akcyzowej w systemie prawa. Tak więc, skoro Spółkę i Najemcę oraz Najemcę z Podlicznikiem łączy stosunek najmu (a nie sprzedaży energii elektrycznej), to nie można uznać, że Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na ich rzecz.

Przyjęcie odmiennego podejścia byłoby także sprzeczne z powszechnymi zasadami obrotu gospodarczego w zakresie sprzedaży usług, do których świadczenia jest potrzebna energia elektryczna. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, w branży nieruchomości komercyjnych, rozliczanie się za najem w sposób analogiczny do Wnioskodawcy (ryczałt za m²), stanowi powszechną praktykę. Przedmiotem negocjacji między stronami jest wysokość stawki ryczałtu za m² wynajmowani powierzchni, która z perspektywy najemcy pokrywa wszystkie koszty korzystania z lokalu (w tym z mediów takich jak energia elektryczna). W uzasadnionych przypadkach można spotkać inne sposoby rozliczania się za część lub całość mediów (tak jak w przypadku rozliczania się przez Spółkę z Najemcą z Podlicznikiem w zakresie energii elektrycznej zasilającej klimatyzację). Przypadki takie stanowią jednak wyjątek, a nie regułę. Zasadniczo więc nie występują sytuacje, w których najemca jest fakturowany dodatkowo lub odrębnie za media, w tym energię elektryczną. Przyjęcie przeciwnego podejścia (fakturowanie zawsze odrębnie za energię elektryczną użytą do świadczenia usługi najmu) byłoby niemalże niemożliwe do wprowadzenia w praktyce życia gospodarczego - wymagałoby bowiem założenia podliczników we wszystkich pomieszczeniach budynku, celem ustalenia, ile dokładnie prądu zużył dany najemca w danym pomieszczeniu.

Dodatkowo, zdaniem Spółki to, że budynek zasilany jest energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej nie ma znaczenia dla skutków oceny sprzedaży usług najmu w akcyzie. Energia ta wykorzystywana jest do zapewnienia Najemcom i Najemcy z Podlicznikiem usług najmu zgodnie z umowami (tj. razem z mediami). Służy więc ona Wnioskodawcy do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia kompleksowych usług najmu, a nie do sprzedaży energii na rzecz Najemców i Najemcy z Podlicznikiem. Wnioskodawca zamontował instalację fotowoltaiczną po to, aby obniżyć ogólne rachunki za prąd płacone do zewnętrznego dostawcy, a nie po to, aby prąd wytworzony z fotowoltaiki sprzedawać Najemcom. W ocenie Wnioskodawcy, jego sytuacja na gruncie przepisów Ustawy akcyzowej przed i po zamontowaniu fotowoltaiki była taka sama - zarówno przed jak i po świadczył on kompleksowe usługi najmu. Po zamontowaniu fotowoltaiki zmieniło się jedynie to, że prąd wytworzony z fotowoltaiki zużywa on na własne potrzeby, tj. zasilanie budynku Spółki w energię elektryczną dla celów świadczenia usług najmu.

Przyjęcie odmiennego podejścia, tj., że energia elektryczna wyprodukowana z fotowoltaiki służy do sprzedaży na rzecz Najemców, byłoby sprzeczne z przepisami Ustawy akcyzowej oraz jej przepisami wykonawczymi.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. 2021 poz. 1178 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie ws. zwolnień”), zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej m.in. przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW (według stanu prawnego obowiązującego do końca 2022 r., § 5 ust. 1 Rozporządzenia ws. zwolnień przewidywał, że zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię).

Wnioskodawca od (…) r. wytwarza prąd z instalacji fotowoltaicznej, której moc wynosi poniżej 1 MW. Prąd ten zużywa w całości na potrzeby własne związane ze świadczeniem usług najmu. Uznanie, że w ramach sprzedaży usług najmu Wnioskodawca dokonuje sprzedaży prądu oznaczałoby, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który wytwarza energię z fotowoltaiki nie zużywa jej dla celów własnej działalności (obecnie praktycznie każda działalność gospodarcza wymaga korzystania z energii elektrycznej), tylko dokonuje jej sprzedaży obok świadczonych przez siebie usług. Przykładowo, w takiej sytuacji, hotel, zakład fryzjerski czy też warsztat samochodowy, posiadające fotowoltaikę, które świadczą odpowiednio usługi hotelarskie, fryzjerskie czy naprawy samochodów powinni fakturować swoich usługobiorców odrębnie za prąd zużyty do wyświadczenia tych usług. Rozumowanie takie byłoby więc sprzeczne z współczesnymi realiami gospodarczymi, albowiem naturalnym jest, że energia elektryczna zużyta przy świadczeniu usługi nie jest fakturowana odrębnie, lecz stanowi komponent ceny samej usługi. Celem przepisów ustawy akcyzowej oraz zwolnienia od wytwarzania energii elektrycznej z fotowoltaiki, o której mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia ws. zwolnień, nie jest z pewnością zmiana utartego ładu biznesowego w zakresie rozliczania sprzedaży usług w obecnych realiach gospodarczych przez podmioty, które posiadają instalację fotowoltaiczne.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że na wystawianych Najemcom fakturach znajduje się jedynie pozycja dotycząca wyświadczonych usług najmu, nie można uznać, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na ich rzecz. Za sprzedaż energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu nie można uznać obciążania Najemców kosztami zużytej przez nich energii w ramach umowy najmu całości lub części nieruchomości. Najemcy i Najemcy z Podlicznikiem nie można przypisać statusu nabywcy końcowego, ponieważ nie nabywają energii elektrycznej, lecz w ramach zawartych umów najmu ponoszą ekonomiczne koszty zużytej energii elektrycznej w wynajętej nieruchomości. Poza tym, obowiązek podatkowy w odniesieniu do energii elektrycznej powstał na wcześniejszych etapach obrotu - w momencie sprzedaży na rzecz Spółki przez dostawcę zewnętrznego oraz, w odniesieniu do energii z fotowoltaiki, w momencie zużycia przez Spółkę dla celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu - szerzej Wnioskodawca wypowiada się w tym zakresie w uzasadnieniu na pytania nr 3 i 4.

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwzględnieniem różnych rodzajów wykładni prawa, w kontekście stanu faktycznego Wnioskodawcy, przepisy Ustawy akcyzowej należy interpretować w ten sposób, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług najmu (usługi), a nie energii elektrycznej (towaru/wyrobu akcyzowego), co oznacza, że energia wyprodukowana z fotowoltaiki stanowi energię zużytą przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzenia własnej działalności, tj. świadczenia usług najmu (obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał na tym etapie obrotu).

Zatem, jako że Wnioskodawca zużywa energię wytworzoną z instalacji fotowoltaicznej o mocy poniżej 1 MW dla potrzeb własnych, był on uprawniony do stosowania zwolnienia, o którym mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia ws. zwolnień, zarówno w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia do końca 2022 r. jak i jest uprawniony do stosowania tego zwolnienia w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r.

Podobne stanowisko do Spółki zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 5 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS), w stanie faktycznym analogicznym do Wnioskodawcy, w której wskazał, że:

„Zdaniem Organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w których wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia elektryczna będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, wynajmowanych przez inne podmioty, a zryczałtowane wynagrodzenie pobierane od najemcy nie będzie zawierało kosztu zużytej energii elektrycznej (Wnioskodawca będzie fakturował tylko najem - jedną pozycję na fakturze), wówczas po stronie wynajmującego (Wnioskodawcy) nie dojdzie do czynności sprzedaży energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Za sprzedaż energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu nie można uznać obciążania najemców kosztami zużytej przez nich energii w ramach umowy najmu całości lub części nieruchomości. Najemcy lokalu nie można przypisać również statusu nabywcy końcowego, ponieważ podmiot ten nie nabywa energii elektrycznej, lecz w ramach zawartej umowy najmu ponosi koszty zużytej energii elektrycznej w wynajętej nieruchomości.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej - ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów”.

Konkludując, w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia [2022 r.] od końca 2022 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r., Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz Najemców i Najemcy z Podlicznikiem, których cena jest skalkulowana jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni oraz zryczałtowanej stawki za metr kwadratowy, uwzględniającej również zryczałtowany koszt mediów (w tym energii elektrycznej), nie był i nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy akcyzowej, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Powołany przepis dotyczy zasady jednofazowości (jednokrotności) podatku akcyzowego. Jednofazowość (jednokrotność) ta polega na tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Dalsze czynności, w tym m.in. dalsza odsprzedaż, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie będzie opodatkowana akcyzą.

W odniesieniu do energii elektrycznej, o zasadzie jednofazowości jest mowa także w art. 9 ust. 3 Ustawy akcyzowej, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wnioskodawca nie posiada żadnej koncesji związanej z energią elektryczną (w tym koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną). W konsekwencji, w przypadku zakupu energii elektrycznej z sieci od zewnętrznego dostawcy występuję on wobec sprzedawcy jako nabywca końcowy energii elektrycznej. Zatem sprzedawca energii elektrycznej na rzecz Spółki występuje jako podatnik akcyzy i deklaruje akcyzę w należnej wysokości od tej energii elektrycznej w swojej deklaracji.

Wnioskodawca, oprócz zasilania budynku energią elektryczną nabytą z sieci, korzysta też z drugiego źródła energii elektrycznej dla budynku, jakim jest instalacja fotowoltaiczną.

W nawiązaniu do uzasadnienia na pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca wskazuje także, że w jego ocenie, dokonuje on sprzedaży na rzecz Najemcy z Podlicznikiem usługi najmu, natomiast energia elektryczna wytworzona w instalacji wykorzystywana jest przez Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu, w tym na rzecz Najemcy z Podlicznikiem. Refaktura kosztów energii elektrycznej dotyczy więc wyłącznie zwrotu kosztów energii elektrycznej, którą Najemca z Podlicznikiem zużywa w większej wysokości w porównaniu do pozostałych Najemców z uwagi na instalację klimatyzacji (stąd uzasadnione było założenie u niego podlicznika na instalację klimatyzacji).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie posiada liczników, podliczników lub aplikacji, które pokazywałyby, czy do zasilania kategorii pomieszczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego zużyto tylko energię zakupioną z sieci od zewnętrznego dostawcy, energię wyprodukowaną przez instalację fotowoltaiczną, czy też energię z obu tych źródeł (w tym proporcję między jednym źródłem a drugim). Wnioskodawca nie jest więc w stanie stwierdzić, czy zużycie wykazywane na podliczniku podpiętym pod klimatyzację dotyczy wyłącznie energii pochodzącej z sieci, czy też energii pochodzącej z fotowoltaiki.

W odniesieniu do energii elektrycznej z fotowoltaiki Wnioskodawca wskazuje, że w związku z tym, że energia elektryczna wyprodukowana przez Wnioskodawcę jest zużywana przez niego na własne potrzeby, zdaniem Wnioskodawcy do powstania obowiązku podatkowego w akcyzie dochodzi w momencie zużycia tej energii. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię.

Skoro więc Wnioskodawca zużywa energię elektryczną wyprodukowaną z fotowoltaiki do świadczenia usług najmu, to obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do tej energii, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej, powstaje w momencie świadczenia tych usług. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia [2022 r.] do końca grudnia 2022 r., jak i obowiązującym od 2023 r., spełniał i spełnia on warunki do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa § 5 ust. 1 Rozporządzenia ws. zwolnień. Zatem, Wnioskodawca wykazywał i wykazuje energię wytworzoną z fotowoltaiki jako zwolnioną z akcyzy w składanych deklaracjach akcyzowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że na etapie zużycia energii z fotowoltaiki dla celów świadczenia usług najmu doszło do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 9 ust. 3 Ustawy akcyzowej, tj. wystąpienie obowiązku podatkowego oraz określenie lub zadeklarowanie akcyzy w należnej wysokości. W tej fazie obrotu dochodzi więc do powstania obowiązku podatkowego i zadeklarowania akcyzy należnej od energii elektrycznej wytworzonej przez Wnioskodawcę z fotowoltaiki. Zatem, z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą, ewentualna dalszy obrót tą energią nie wywołuje skutków w akcyzie. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do wielokrotnego opodatkowania akcyzą tej samej energii elektrycznej, podczas gdy podatek akcyzowy jest tak skonstruowany, aby do opodatkowania akcyzą (powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do danego wyrobu akcyzowego) dochodziło tylko na jednym etapie obrotu. W stanie faktycznym Wnioskodawcy tym etapem jest zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z fotowoltaiki dla celów własnych w postaci świadczenia kompleksowych usług najmu.

Zdaniem Spółki oznacza to, że niezależnie od źródła pochodzenia energii, która wykazywana jest na podliczniku zamontowanym u Najemcy z Podlicznikiem, w przypadku refakturowania przez Wnioskodawcę na Najemcę z Podlicznikiem kosztów tej energii na podstawie odczytu z podlicznika, nie powstaje dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty akcyzy. W odniesieniu do tej energii elektrycznej powstał już obowiązek podatkowy, który został zadeklarowany w akcyzie na wcześniejszym etapie obrotu - w przypadku energii pochodzącej z sieci miało to miejsce na etapie sprzedaży energii przez zewnętrznego dostawcę na rzecz Spółki, natomiast w przypadku energii wyprodukowanej przez Spółkę w instalacji fotowoltaicznej miało to miejsce na etapie zużycia tej energii dla celów prowadzenia własnej działalności, tj. świadczenia usług najmu.

Konkludując, w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia [2022 r.] od końca 2022 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r., Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, w związku z refakturowaniem na Najemcę z Podlicznikiem kosztów energii elektrycznej zasilającej klimatyzację na podstawie odczytów z podlicznika, nie był i nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe - w zakresie dotyczącym wywarzanej energii elektrycznej, która będzie zużywana przez najemcę w oparciu o fakturę, z której będzie wynikała należność za wydaną energię elektryczną (część pytania nr 3 i 4);

- prawidłowe – w pozostałym zakresie (pytania nr 1, 2 i część pytania nr 3 i 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej jako „ustawa”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Jak wynika z art. 9 ust. 1-3 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r., poz. 2707, dalej: „ustawa zmieniająca”), do art. 24 ustawy dodano m.in. ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r., który stanowi:

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 4 ustawy:

Jak z kolei stanowi art. 5 ustawy:

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy stanowi:

W myśl art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązujący do 31 grudnia 2022 r.:

Natomiast w myśl art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2023 r.:

Ponadto stosownie do art. 138h ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 138h ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.):

Natomiast na mocy art. 1 pkt 28 lit. a ustawy zmieniającej, art. 138h ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym otrzymał od 1 stycznia 2023 r. następujące brzmienie:

Stosownie do art. 138h ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 138h ust. 7 ustawy (dodanym do ustawy 1 stycznia 2023 r., na podstawie art. 1 pkt 28 lit. c ustawy zmieniającej):

Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Na podstawie natomiast § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 i 2501) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. (nadanym § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2022 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – Dz. U. z 2022 r. poz. 2851):

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1378 ze zm., zwana dalej „ustawą o OZE”):

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa. Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego – w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie sprowadzają się do ustalenia czy w związku ze świadczeniem usług najmu pomieszczeń budynku, w którym wykorzystywana będzie energia elektryczna pochodząc od zewnętrznego dostawcy oraz pochodząca z odnawialnego źródła energii (instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na budynku), byli Państwo zobowiązani do zapłaty akcyzy w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. oraz czy są Państwo zobowiązani do zapłaty akcyzy w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r.

W kontekście Państwa stanowiska zaprezentowanego we wniosku, odnoszącego się m.in. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Organ zauważa, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w ustawie o podatku akcyzowym (i aktach wykonawczych do tej ustawy), co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel – zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jaki sama treść art. 4 i art. 5 ustawy jest odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych czy też praktyk gospodarczych.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy – konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co ważne w kontekście Państwa argumentacji, co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, ale ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych.

Zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energie wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, a także sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując, obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy, z ewentualną możliwością stosowania zwolnień (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Powyższe zasady mają zasadnicze przełożenie na obowiązki budzące Państwa wątpliwości.

Zaznaczyć także należy, że zmiany w treści ustawy o podatku akcyzowym, które weszły w życie od 1 stycznia 2023 r., nie mają zasadniczego wpływu na wątpliwości które są przedmiotem Państwa wniosku, tj. nie mają wpływu na przedmiot opodatkowania akcyzą jak i zakres stosowania zwolnienia wynikającego z § 5 rozporządzenia ws. zwolnień, w zakresie będącym objętym treścią wniosku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest właścicielem budynku biurowego, na dachu którego zamontowana została instalacja fotowoltaiczna o łącznej mocy mniejszej niż 50 kW.

Spółka we własnym zakresie wykorzystuje jedynie kilka pomieszczeń budynku. Pozostałe pomieszczenia zostały udostępnione innym podmiotom (Najemcom) na podstawie umów najmu, zgodnie z którymi cena za m² najmu lokalu uwzględnia również zryczałtowany koszt mediów, w tym koszt energii elektrycznej lub oczekują puste na pozyskanie nowych najemców, którzy także będą rozliczani za najem na podstawie umów najmu w taki sam sposób, jak obecni Najemcy.

Wysokość wynagrodzenia Spółki za najem kalkulowana jest więc jako iloczyn metrażu wynajętego lokalu i stawki za m² uzgodnionej z danym najemcą, określonej w zawartej z nim umowie.

Pomieszczenia Najemców oraz pomieszczenia oczekujące na wynajęcie oraz części wspólne, nie posiadają podliczników energii elektrycznej, natomiast dla jednego z Najemców (Najemca z Podlicznikiem) został zainstalowany podlicznik, ponieważ zużywa on więcej energii elektrycznej w porównaniu do innych Najemców w związku z zamontowaną instalacją klimatyzacji.

Najemca z Podlicznikiem, w przeciwieństwie do pozostałych Najemców, poza czynszem najmu jest odrębnie obciążany za energię elektryczną, na podstawie refaktur, wystawianych w oparciu o odczyty z podlicznika podłączonego do instalacji klimatyzacji.

Spółka nie posiada licznika, podliczników lub aplikacji, które pokazywałaby, ile energii wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej zostało zużyte na potrzeby zasilania:

- biura, które użytkuje Wnioskodawca,

- powierzchni wspólnych budynku oraz infrastruktury technicznej,

- lokali wynajmowanych przez Najemców (w tym przez Najemcę z Podlicznikiem) czy

- pomieszczeń, które nie są wynajmowane.

Na podstawie umów najmu zawieranych z Najemcami są Państwo zobowiązani do zapewnienia im dostępu do mediów, w tym energii elektrycznej. Głównym źródłem zaopatrzenia budynku biurowego w energię elektryczną jest energia nabywana z sieci od zewnętrznego dostawcy.

Nie zawieracie Państwo z Najemcami odrębnych umów na dostawę mediów, w tym energii elektrycznej (dotyczy do także Najemcy z Podlicznikiem). W kilku przypadkach dokonują Państwo jedynie refaktur kosztów mediów, co obejmuje refakturowanie na Najemcę z Podlicznikiem kosztów prądu wynikających z odczytu podlicznika podłączonego do instalacji klimatyzacji.

Co istotne dla sprawy, zgodnie z opisem stanu faktycznego, na podstawie umów najmu, wystawiacie Państwo na Najemców faktury za najem, gdzie na fakturze znajduje się jedna pozycja za usługi najmu. Niemniej w przypadku Najemcy z Podlicznikiem na fakturze za najem oprócz tej opłaty refakturowana jest energia elektryczna, która dotyczy instalacji klimatyzacji i widnieje jako oddzielna linia (pozycja) lub jest to oddzielna faktura.

Wskazali Państwo również, że Spółka nie posiada żadnej koncesji związanej z energią elektryczną.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zawartych w pytaniu nr 1 i 2 wniosku, należy zauważyć, że cena najmu jest skalkulowana jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni oraz zryczałtowanej stawki za metr kwadratowy, uwzględniającej również zryczałtowany koszt mediów (w tym energii elektrycznej).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz Najemców i Najemcy z Podlicznikiem, jest ustalenie czy dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w których wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia elektryczna była i jest wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną pomieszczeń będących własnością Spółki, wynajmowanych przez inne podmioty, a opisane we wniosku zryczałtowane wynagrodzenie pobierane od najemcy nie zawiera kosztu zużytej energii elektrycznej (fakturują Państwo tylko najem – jedną pozycję na fakturze), wówczas po stronie wynajmującego (Spółki) nie dochodzi do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro bowiem (zgodnie z opisem sprawy) z tej faktury lub z innego dokumentu nie wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, to wówczas nie są spełnione przesłanki aby uznać, że w tych okolicznościach doszło do sprzedaży energii elektrycznej, tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku jest zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Spółkę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacji

fotowoltaicznej – ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali – może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, nie byli i nie są Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego zarówno w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r.

W tym miejscu należy wskazać, że § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy otrzymał od 1 stycznia 2023 r. nowe brzmienie, co jednak nie ma wpływu na możliwość korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy zużywanej energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

Zastrzec w tym miejscu należy, że zwolnieniem objęta jest jedynie ilość energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej i zużytej przez wytwórcę (Spółkę). Zwolnieniem nie jest objęta natomiast nadwyżka wytworzonej energii elektrycznej i wprowadzonej do sieci. Zwolnieniem nie jest również objęta energia elektryczna nabyta przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego - sprzedawcy i właściciela sieci. Tą bowiem energię nabywają Państwo jako opodatkowaną (z akcyzą zawartą w cenie) a jej dalsze zużycie przez Państwa i najemców nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach dotyczących pytania nr 1 i 2, w których fakturują Państwo tylko najem – jedną pozycję na fakturze, a tym samym nie dochodzi do wystawania faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez energię elektryczną, nie byli i nie są Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej jak i energii nabytej od zewnętrznego dostawcy (opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu).

Państwa stanowisko, ściśle w odniesieniu do sformułowanego pytania nr 1 i 2, uznać należy tym samym za prawidłowe. Organ co prawda nie podziela całości Państwa argumentacji w powyższym zakresie (co wyjaśniono na wstępie), niemniej sam skutek podatkowy w postaci braku obowiązku zapłaty akcyzy w tym przypadku, wywiedli Państwo w sposób prawidłowy.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących pytania nr 3 i 4, tj. obowiązku zapłaty akcyzy w związku z refakturowaniem na Najemcę z Podlicznikiem kosztów energii elektrycznej zasilającej klimatyzację na podstawie odczytów z podlicznika, w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia 2022 r. do końca 2022 r. oraz od 2023 r., wskazać powtórnie należy, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Jednocześnie wydanie to jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy w przypadku Najemcy z Podlicznikiem na fakturze za najem oprócz tej opłaty refakturowana jest oddzielnie energia elektryczna wykorzystana do zasilania instalacji klimatyzacji - widnieje jako oddzielna linia (pozycja) lub jest to oddzielna faktura.

W tej zatem sytuacji mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą – sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy. W tej sytuacji bowiem mamy do czynienia z fakturą z której wynika należność za sprzedaną energię elektryczną.

Tym samym, Państwa Spółka jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy, wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, którą Państwo wytwarzacie w instalacji fotowoltaicznej i sprzedajecie Najemcy z Podlicznikiem, dokumentując tą sprzedaż oddzielną linią (pozycją) na fakturze za najem lub oddzielną fakturą. W tym też zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzania w sprawie zwolnień. Zużycia bowiem energii elektrycznej wytworzonej w instalacji do 1 MW nie dokona wytwórca tej energii (Spółka), lecz Najemca.

W zakresie, w którym natomiast refakturują Państwo energię elektryczną, która została opodatkowana na wcześniejszym etapie obrotu przez sprzedawcę od którego ją Państwo nabyli, znajdzie zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej.

Zgodnie z tą zasadą czynność opodatkowana akcyzą (o której mowa art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) wystąpi na etapie sprzedaży energii elektrycznej do nabywcy końcowego (wynajmującego - Spółki), natomiast refakturowanie tej energii elektrycznej zasilającej klimatyzację na Najemcę z Podlicznikiem, nie będzie już czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą i nie będzie się wiązać z obowiązkiem ponownego zapłacenia akcyzy.

Dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej najemcom, wytwarzanej przez Spółkę w instalacji fotowoltaicznej w okolicznościach dotyczących pytania nr 3 i 4, nie ma zasadniczego znaczenia fakt, że nie posiadają Państwo urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, pozwalających na rozróżnienie poszczególnych wolumenów energii elektrycznej. Jak wyjaśniono bowiem na wstępie, ustawodawca dopuszcza możliwości szacunkowego określania ilości energii elektrycznej, co wynika z przepisów dotyczących ewidencji ilościowej energii elektrycznej (art. 138h), które to ewidencje co do zasady stanowią postawę do sporządzania deklaracji podatkowych i zapłaty podatku akcyzowego.

Zatem, nie można w pełni podzielić Państwa stanowiska dotyczącego pytania nr 3 i 4, w myśl którego, w stanie prawnym obowiązującym od kwietnia 2022 r. od końca 2022 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 2023 r., w związku z refakturowaniem na Najemcę z Podlicznikiem kosztów energii elektrycznej zasilającej klimatyzację, nie byliście i nie jesteście Państwo zobowiązani do zapłaty akcyzy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 należy częściowo uznać za nieprawidłowe, tj. w zakresie dotyczącym wywarzanej energii elektrycznej, która będzie zużywana przez najemcę w oparciu o fakturę, z której będzie wynikała należność za wydaną energię elektryczną.

Organ podziela natomiast Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 3 i 4 w zakresie, który dotyczy braku obowiązku zapłaty akcyzy od energii elektrycznej nabytej od zewnętrznego dostawcy (opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, jego sytuacji prawnopodatkowej i została wydana w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).