Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.173.2023.1.MST

Otrzymanie środków pieniężnych na podstawie umowy o dział spadku o wartości przewyższającej pierwotny udział w spadku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych na podstawie umowy o dział spadku. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 16 września 2021 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. W chwili śmierci matka Wnioskodawczyni była wdową i miała dwójkę dzieci – Wnioskodawczynię i jej brata.

W skład spadku po matce Wnioskodawczyni wchodziły wyłącznie środki pieniężne – oszczędności. Spadek po matce odziedziczyli Wnioskodawczyni i jej brat, każdy w udziale 1/2, co zostało potwierdzone w zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 22 września 2022 r.

W dniu 23 września 2022 r. Wnioskodawczyni i jej brat zawarli umowę o dział spadku, na podstawie której dokonali działu spadku w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła całość składników spadku, bez obowiązku spłaty na rzecz brata.

Pytanie

Czy środki otrzymane na podstawie umowy o dział spadku, przekraczające udział Wnioskodawczyni w spadku, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, z wykładni językowej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie. Z zawartej przez Wnioskodawczynię z bratem umowy wynika, że otrzymała ona od brata świadczenie nieodpłatnie.

W ocenie Wnioskodawczyni do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń należy zaliczyć również świadczenia pieniężne. Ustawodawca bowiem, jeżeli miał intencję unormowania wyłącznie świadczeń niepieniężnych, to czynił to jednoznacznie, np. w art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym jednoznacznie odniósł się do świadczeń niepieniężnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy wymienia jako źródło przychodu „inne źródła”. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu).

Jak wynika z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W świetle natomiast art. 1035 ww. Kodeksu:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności czy działu spadku jest ich nabyciem. Biorąc natomiast pod uwagę przyjętą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy i praw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie ich na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

•podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

•wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy (prawa) mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są ww. warunki dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji zatem, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby się zwiększa, mamy do czynienia z przysporzeniem o konkretnym wymiarze finansowym. To z kolei – w związku z faktem, że nabycie rzeczy lub praw majątkowych na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest:

wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że w dyspozycji ww. zwolnienia mieści się wyłącznie wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania w sytuacji otrzymania od wskazanych osób środków pieniężnych.

Powyższe znajduje uzasadnienie w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie rozróżnia pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy mieć także na uwadze, że art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy wskazuje, że wartość wymienionych w nim świadczeń należy obliczać zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, które to przepisy nie odnoszą się do świadczeń pieniężnych.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie umowy o dział spadku po zmarłej mamie nabyła Pani całość składników tego spadku (środki pieniężne), bez obowiązku spłaty na rzecz brata. W wyniku działu spadku otrzymała Pani zatem składniki majątku o wartości przewyższającej pierwotny udział w spadku. Tym samym, w wyniku nieodpłatnego nabycia środków pieniężnych składających się na masę spadkową, po Pani stronie nastąpiło przysporzenie majątkowe stanowiące – w części, w której drugi spadkobierca (Pani brat) przekazał na Pani rzecz swój udział w spadku – przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec otrzymania przez Panią środków pieniężnych do Pani sprawy – wbrew przedstawionemu we wniosku stanowisku – nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 powołanej ustawy. Powstały przychód zobowiązana jest Pani wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymała Pani ww. środki, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku i opodatkować na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).