Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.88.2023.2.MBN

Nabywając usługi: masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego (np. ciepłymi olejami, czekoladowego, gorącymi kamieniami) oraz masażu orientalnego (np. balijski, ajurwedyjski), zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało (np. zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący itp.), we własnym imieniu, ale na rzecz klientów Pani SPA od ww. podmiotów spełniających warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ma Pani prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych usług:

·masażu klasycznego,

·masażu relaksacyjnego (np. ciepłymi olejami, czekoladowego, gorącymi kamieniami) oraz masażu orientalnego (np. balijski, ajurwedyjski),

·zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało (np. zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący itp.),

wykonywanych przez, dyplomowanych fizjoterapeutów (licencjat, magister) oraz techników masażystów z dyplomem, w ramach prowadzonego SPA.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2023 r. (wpływ 3 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zwraca się Pani z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, usług:

1.Masażu klasycznego,

2.Masażu relaksacyjnego (np. ciepłymi olejami, czekoladowego, gorącymi kamieniami) oraz masażu orientalnego (np. balijski, ajurwedyjski),

3.Zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało (np. zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący itp.),

wykonywanych przez, dyplomowanych fizjoterapeutów (licencjat, magister) oraz techników masażystów z dyplomem, w ramach prowadzonego SPA.

Nie jest Pani podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi Pani indywidualnej praktyki medycznej.

W związku z zainteresowaniem klientów usługami o charakterze zdrowotnym, zamierza Pani rozszerzyć swoją działalność o usługi lecznicze mieszczące się w pod numerem PKD: 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna. Będzie to możliwe dzięki współpracy z firmą zewnętrzną świadczącą tego typu usługi i posiadającą kadrę fizjoterapeutów i dyplomowanych techników masażystów.

Stroną zawierającą umowę z klientem na usługę o charakterze medycznym będzie Pani, natomiast usługę wykonywać będą pracownicy i właściciel firmy zewnętrznej.

Na wykonane usługi o charakterze leczniczym firma zewnętrzna będzie wystawiać dla Pani fakturę na wyżej wymienione usługi, będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

Firma ta posiada wszelkie uprawienia do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług podlegających niniejszej interpretacji, tj. dyplomy i świadectwa potwierdzające wykształcenie medyczne zatrudnionej kadry oraz pozytywną opinie Krajowej Informacji Skarbowej na temat świadczenia tych usług przy stosowaniu stawki VAT zw.

Poniżej przedstawia Pani opis usług będących przedmiotem interpretacji:

1.Masaż klasyczny stosowany w zakładzie jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma zastosowanie u osób, które w wywiadzie wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu. Masaż ten jest wykonywany manualnie, np. wykorzystując techniki rozcierania, głaskania, oklepywania oraz ugniatania. Zadaniem jest np. relaksacja, stymulacja tkanki podskórnej i mięśniowej lub samych mięśni, a także redukcja bólu (w tym wywołanego np. intensywnym wysiłkiem fizycznym). Masaże klasyczne dają wiele pozytywnych skutków leczniczych: poprawiają nastrój, zmniejszają napięcie mięśniowe, przyspieszają regenerację mięśni, łagodzą bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), a także poprawiają krążenie, a tym samym przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Zalecane są w szczególności osobom, które cierpią na dolegliwości związane z bólami (np. kręgosłupa czy mięśni), spędzają dużo czasu przed komputerem lub w samochodzie czy uprawiają intensywnie sport. Masaże klasyczne i relaksacyjne nie są zabiegami związanymi z poprawą własnego wizerunku pacjenta (np. celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę). Celem usług masażu klasycznego, będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia, a przed każdym masażem będzie prowadzony wywiad z klientem, w celu odpowiedniego dobrania terapii.

2.Masaż relaksacyjny (ciepłymi olejami, gorącymi kamieniami, czekoladą) oraz masaże orientalne (np. balijski, ajurwedyjski) stosowane są, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Masaże relaksacyjne wykorzystywane są jako jedne z metod terapeutycznych, pobudzają mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałują na układ nerwowy − równoważą wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwidują mimowolne napięcie mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomagają w walce z bezsennością. Zalecane są w szczególności osobom, które żyją w stresie (np. ze względu na stresującą pracę), są przemęczone lub mają objawy uciążliwego napięcia mięśniowego. Celem usług masażu relaksacyjnego, będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia, a przed każdym masażem będzie prowadzony wywiad z klientem, w celu odpowiedniego dobrania terapii.

3.Zabiegi drenujące, redukujące i modelujące na ciało o charakterze limfatycznym (np. zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący itp.). Zabiegi te usprawniają przepływ limfy, niwelują obrzęki oraz poprawiają teksturę i napięcie skóry. Podała Pani dane z portalu fizjoterapeuty.pl (https://fizjoterapeuty.pl/uklad-limfatyczny/uklad -limfatyczny.html): „Układ limfatyczny pełni bardzo ważne funkcje w organizmie człowieka. Przepływająca przez naczynia chłonne limfa zbiera m.in. substancje toksyczne i bakterie, po czym odprowadza je do węzłów chłonnych. Dalej są one transportowane do nerek i usuwane z organizmu. Funkcje układu limfatycznego wiążą się również z wytwarzaniem przeciwciał. W węzłach chłonnych dochodzi do fagocytozy i rozmnażania limfocytów. Za limfopoezę odpowiadają również narządy chłonne, np. śledziona. Główny przewód piersiowy łączy się z układem krwionośnym, więc limfa dostaje się do krwi i dochodzi tym samym do ciągłej wymiany substancji. Można zatem podsumować, że układ limfatyczny jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania organizmu, ponieważ pełni istotną rolę w utrzymywaniu odporności całego organizmu”. Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Stosowany jest również przez sportowców jako zabieg regeneracji powysiłkowej, jak również jako zabieg służący oczyszczaniu organizmu z toksyn. Drenaż ręczny stanowi kombinację powolnych ruchów okrężnych, obrotowych, pompujących i czerpiących o sile bodźca dostosowanej do okolicy ciała i stanu pacjenta. Drenaż limfatyczny zwiększa objętość czasową limfy, czyli czas potrzebny do naprzemiennego napełniania i opróżniania się początkowych naczyń limfatycznych, a tym samym przyspiesza transport limfocytów wytworzonych w węzłach chłonnych (węzły chłonne pełnią w organizmie funkcje odpornościowe, a także odgrywają ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego). Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Masaż ciała modelujący, to specjalnie opracowany masaż oparty na elementach drenażu limfatycznego, masaży dalekowschodnich oraz technikach wyszczuplających. Usprawnia przepływ limfy, niweluje obrzęki oraz poprawia teksturę i napięcie skóry. Zabiegi antycellulitowe to zabiegi, których istotnym elementem jest masaż drenujący, wyszczuplający i ujędrniający. Efektem zabiegów jest zmniejszenie komórek odpowiedzialnych za powstawanie grudek cellulitu, zmniejszenie cellulitu obrzękowego spowodowanego zatrzymywaniem się wody w organizmie, rozpuszczanie złogów tłuszczowych, zmniejszenie obwodu ciała. Co istotne, również zabieg antycellulitowy, który dla osób nieposiadających odpowiedniej wiedzy medycznej może się wydawać zabiegiem, którego celem wykonania jest poprawa wyglądu, tak naprawdę służy (podobnie jak pozostałe zabiegi modelujące wymienione we wniosku) celom zdrowotnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że lipodystrofia (jak w terminologii medycznej jest nazywany cellulit), to nie tylko nieestetyczny wygląd zewnętrzny skóry, ale istotne zaburzenia wewnątrz organizmu stanowiące z medycznego punktu widzenia jednostkę chorobową. Ważnym czynnikiem wpływającym na wygląd cellulitu są zmiany na poziomie tkanki tłuszczowej i w obrębie macierzy śródmiąższowej, uwarunkowania płciowe dotyczące dymorficznej struktury skóry, osobnicze cechy metaboliczne, dieta wpływająca na zaburzenia metaboliczne i zatruwanie organizmu przez toksyczne produkty przemiany materii, a także aktywność fizyczna. Podkreślić należy, że rozwój cellulitu prowadzić może m.in. do zaburzenia przepływu limfy (zob. wyjaśnienia do odpowiedzi na pytanie nr 3 w niniejszym piśmie), jak również powodować ból (który pojawia się w późniejszych etapach rozwoju cellulitu. Wszystkie zabiegi modelujące mają wpływ na układ limfatyczny, profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. Inne korzyści zdrowotne, to niwelacja obrzęków, regeneracja powysiłkowa czy oczyszczanie organizmu z toksyn. Efektem zabiegów modelujących może być co prawda np. zmniejszenie obrzęków czy redukcja tkanki tłuszczowej, jednak zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu pacjenta, lecz korzyści zdrowotne. Celem zabiegu antycellulitowego jest przede wszystkim cel zdrowotny (zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia). Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości − oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega wizerunek pacjenta pogorszony przez takie otwarte złamanie (np. brak wystającej kości, deformacji kończyny czy brak blizn).

Mając na uwadze przedstawiony opis powyższych usług należy uznać, że stanowią one usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Jednocześnie, będące przedmiotem niniejszego wniosku usługi będą świadczone przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub przez technika masażystę (z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego) oraz każdorazowo poprzedzone wywiadem w celu dobrania odpowiedniej terapii zdrowotnej.

Informuje Pani dodatkowo, że: nie jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 711), nie prowadzi Pani indywidualnej praktyki lekarskiej. Usługi SPA nie są świadczone w ramach działalności leczniczej, przedmiotem niniejszego wniosku nie są pozostałe usługi świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności, tj. inne niż przedstawione w zdarzeniu przyszłym sługi SPA, takie jak np. zabiegi na twarz, usługi hotelowe itp., przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku są wyłącznie usługi SPA wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub dyplomowanego technika masażystę.

W celu doprecyzowania opisu sprawy, w odpowiedzi na wezwanie Organu, wskazała Pani poniższe informacje:

1.Czy jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?

Tak, jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT.

2.Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało nabywa Pani we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, tj. na rzecz klientów Pani SPA?”

Tak, usługi masażu klasycznego będzie Pani nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. klientów Pani SPA.

Tak usługi masażu relaksacyjnego będzie Pani nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. klientów mojego SPA.

Tak, usługi masażu orientalnego będzie Pani nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. klientów mojego SPA.

Tak, usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będzie Pani nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. klientów mojego SPA.

3.Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu?

Tak, usługi masażu klasycznego będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu.

Tak, usługi masażu relaksacyjnego będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu.

Tak, usługi masażu orientalnego będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu.

Tak, usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu.

4.Czy wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści (świadczeniodawcy) będą świadczyć ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Tak, wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści będą świadczyć usługi masażu klasycznego w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tak, wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści będą świadczyć usługi masażu relaksacyjnego w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tak, wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści będą świadczyć usługi masażu orientalnego w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tak, wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści będą świadczyć usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

5.Jeżeli ww. usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będą świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) w ramach wykonywania zawodów medycznych, należy wskazać przepisy, na podstawie których osoba bezpośrednio wykonująca ww. usługi będzie uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W przypadku fizjoterapeuty wykonującego masaż klasyczny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W przypadku technika masażysty wykonującego masaż klasyczny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 − „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 − technik masażysta.

W przypadku fizjoterapeuty wykonującego masaż relaksacyjny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W przypadku technika masażysty wykonującego masaż relaksacyjny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 − „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 − technik masażysta.

W przypadku fizjoterapeuty wykonującego masaż orientalny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W przypadku technika masażysty wykonującego masaż orientalny w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 − „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 − technik masażysta.

W przypadku fizjoterapeuty wykonującego usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W przypadku technika masażysty wykonującego usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało w ramach wykonywania zawodów medycznych, przepisem, na podstawie którego będzie on uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 − „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 − technik masażysta.

6.Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przez Panią na rzecz swoich klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Tak, usługi masażu klasycznego, świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przeze mnie na rzecz swoich klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tak, usługi masażu relaksacyjnego, świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przeze mnie na rzecz swoich klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tak, usługi masażu orientalnego, świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przeze mnie na rzecz swoich klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tak, usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało, świadczone przez fizjoterapeutów/techników masażystów (świadczeniodawców) nabywane przeze mnie na rzecz swoich klientów będą usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

7.Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta?

Tak, usługi masażu klasycznego, będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta.

Tak, usługi masażu relaksacyjnego, będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta.

Tak, usługi masażu orientalnego, będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta.

Tak, usługi usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało, będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta.

8.Czy usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego, orientalnego oraz usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta?

Nie, usługi masażu klasycznego nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Efekty poprawy samopoczucia może wystąpić niejako „przy okazji” jako skutek poprawy zdrowia po wykonaniu wyżej wspomnianej usługi o charakterze leczniczym. Często po zastosowaniu masażu klasycznego pacjent oprócz likwidacji przyczyny bólu, czuje poprawę samopoczucia przez usunięcie dolegliwości bólowych. Nigdy zatem poprawa samopoczucia nie będzie głównym celem wykonania masażu klasycznego, ale może wystąpić jako ulga poprzez usunięcie długotrwałego bólu, czy innych podobnych dolegliwości zdrowotnych. Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości − oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega samopoczucie pacjenta przez uśmierzenie bólu spowodowanego otwartym złamaniem kości.

Nie, usługi masażu relaksacyjnego nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu, bądź samopoczucia pacjenta. Efekty poprawy samopoczucia może wystąpić niejako „przy okazji” jako skutek poprawy zdrowia po wykonaniu wyżej wspomnianej usługi o charakterze leczniczym. Często po zastosowaniu masażu relaksacyjnego pacjent oprócz likwidacji przyczyny bólu, czuje poprawę samopoczucia przez usunięcie dolegliwości bólowych. Nigdy zatem poprawa samopoczucia nie będzie głównym celem wykonania masażu relaksacyjnego, ale może wystąpić jako ulga poprzez usunięcie długotrwałego bólu, przykurczu, napięcia mięśniowego czy innych podobnych dolegliwości zdrowotnych. Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości − oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega samopoczucie pacjenta przez uśmierzenie bólu spowodowanego otwartym złamaniem kości.

Nie, usługi masażu orientalnego nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Efekty poprawy samopoczucia może wystąpić niejako „przy okazji” jako skutek poprawy zdrowia po wykonaniu wyżej wspomnianej usługi o charakterze leczniczym. Często po zastosowaniu masażu orientalnego pacjent oprócz likwidacji przyczyny bólu, czuje poprawę samopoczucia przez usunięcie dolegliwości bólowych. Nigdy zatem poprawa samopoczucia nie będzie głównym celem wykonania masażu orientalnego, ale może wystąpić jako ulga poprzez usunięcie długotrwałego bólu, przykurczu, napięcia mięśniowego czy innych podobnych dolegliwości zdrowotnych. Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości − oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega samopoczucie pacjenta przez uśmierzenie bólu spowodowanego otwartym złamaniem kości.

Nie, usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało nie mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Efekty poprawy samopoczucia lub poprawy wyglądu może wystąpić niejako „przy okazji” jako skutek poprawy zdrowia po wykonaniu wyżej wspomnianej usługi o charakterze leczniczym. Często po zastosowaniu usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało pacjent oprócz likwidacji np. przyczyny zastojów limfatycznych, czuje poprawę samopoczucia przez usunięcie dolegliwości bólowych z tym związanych oraz poprawę wyglądu poprzez zmniejszenie lub likwidację cellulitu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że lipodystrofia (jak w terminologii medycznej jest nazywany cellulit), to nie tylko nieestetyczny wygląd zewnętrzny skóry, ale istotne zaburzenia wewnątrz organizmu stanowiące z medycznego punktu widzenia jednostkę chorobową. Nigdy zatem poprawa samopoczucia lub wygladunie będzie głównym celem wykonania usługi zabiegów drenujących, redukujących i modelujących ciało, ale może wystąpić jako ulga poprzez usunięcie długotrwałego bólu. Można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości − oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega wygląd pacjenta pogorszony przez takie otwarte złamanie (np. brak wystającej kości, deformacji kończyny, czy brak blizn).

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, usługi masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego (np. ciepłymi olejami, czekoladowego, gorącymi kamieniami) oraz masażu orientalnego (np. balijski, ajurwedyjski), zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało (np. zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący itp.), służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku usługi wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401).

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo -przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest więc zakres przedmiotowy tych czynności. Jak wynika ze szczegółowego opisu usług przedstawionego w zdarzeniu przyszłym, usługi te, przykładowo, m.in służą redukcji bólu, przyspieszeniu lub wspomożeniu regeneracji mięśni, poprawie krążenia, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, oddziałują na układ chłonny (limfatyczny, który to układ ma wpływ w organizmie funkcje odpornościowe i odgrywa ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego), wspomagają regenerację mięśni, stymulują limfę (zmniejszają zastoje limfatyczne), zmniejszają obrzęki, rozpuszczają złogi tłuszczowe, usuwają niesprawności fizyczne, przygotowują do dalszej rehabilitacji, przywracają sprawność fizyczną i ruchową, regenerują organizm, stymulują układ nerwowy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym usługi, ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Tym samym, Panie zdaniem, w odniesieniu do usług SPA, została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, usługi wykonywane będą przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 − „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 − technik masażysta. Z kolei zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Jak stanowi art. 2 tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona www rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa, w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę i dyplomowanych fizjoterapeutów wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Podsumowując, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę usługi wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.434.2019.2.ZD; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-366/16-5/PC; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2-4012-386-2021-2-ASZ.

Mając na uwadze powyższe, opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku usługi, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pani świadczyć na rzecz klientów masaże i zabiegi, zwane dalej „Usługami”: masaż klasyczny, masaż relaksacyjny, masaż orientalny, zabieg drenujący, redukujący i modelujący na ciało. W celu świadczenia Usług na rzecz klientów prowadzonego przez Panią SPA, będzie Pani nabywać w imieniu własnym od innego podmiotu gospodarczego, na podstawie umowy współpracy, świadczącego tego typu usługi i posiadającego kadrę fizjoterapeutów i dyplomowanych techników masażystów. Stroną zawierającą umowę z klientem na usługę o charakterze medycznym będzie Pani, natomiast usługę wykonywać będą pracownicy i właściciel firmy zewnętrznej. Nie jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wszyscy Świadczeniodawcy będą świadczyć Usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wszystkie Usługi świadczone przez Świadczeniodawców będą usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wskazała Pani we wniosku, Usługi będą realizowane przez dyplomowanych fizjoterapeutów (licencjat, magister) oraz techników masażystów z dyplomem.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Natomiast w odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest kwestia, czy w świetle obowiązujących przepisów, odsprzedaż Usług, nabywanych przez Panią, na rzecz klientów Pani SPA, od osób trzecich, tj. podmiotów świadczących Usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, będzie Pani nabywać w imieniu własnym od innego podmiotu gospodarczego, na podstawie umowy współpracy, usługi: masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego (np. ciepłymi olejami, czekoladowego, gorącymi kamieniami) oraz masażu orientalnego (np. balijski, ajurwedyjski), zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało (np. Zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący itp.). Usługi te będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu. Usługi świadczone przez Świadczeniodawców będą usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz Pani klientów świadczeń. Fakt, że Pani faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych Usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pani w roli odsprzedającego Usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów Pani SPA. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będzie Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem, będzie Pani wypełniała przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będzie Pani świadczyła Usługi, które zostaną nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz klientów Pani SPA), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując − w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, w odniesieniu do ww. sytuacji, należy stwierdzić, że nabywając usługi: masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego (np. ciepłymi olejami, czekoladowego, gorącymi kamieniami) oraz masażu orientalnego (np. balijski, ajurwedyjski), zabiegów drenujących, redukujących i modelujących na ciało (np. zabieg antycellulitowy, zabieg drenujący itp.), we własnym imieniu, ale na rzecz klientów Pani SPA od ww. podmiotów spełniających warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ma Pani prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W związku z tym, że podstawę prawną dla rozstrzyganej kwestii stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, a nie wskazany przez Panią we własnym stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, zwracam uwagę, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).