Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.6.2023.1.WN

Czy sprzedaż obrazów namalowanych przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy wynagrodzenie droit de suite, o którym mowa we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów, a zatem Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika otrzymując wynagrodzenie? Jeśli wynagrodzenie droit de suite stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, czy należy je zakwalifikować jako usługi kulturalne zwolnione z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług? Czy w sytuacji jeśli Artystka dokona odpłatnego przeniesienia lub udzielenia licencji autorskich praw majątkowych do utworu (obrazu) stworzonego w ramach działalności gospodarczej czy wynagrodzenie z tego tytułu stanowi usługę zwolnioną z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług?

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania:

- czy sprzedaż obrazów namalowanych przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,

- czy wynagrodzenie droit de suite, o którym mowa we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów, a zatem Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika otrzymując wynagrodzenie? (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,

- jeśli wynagrodzenie droit de suite stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, czy należy je zakwalifikować jako usługi kulturalne zwolnione z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,

- czy w sytuacji jeśli Artystka dokona odpłatnego przeniesienia lub udzielenia licencji autorskich praw majątkowych do utworu (obrazu) stworzonego w ramach działalności gospodarczej czy wynagrodzenie z tego tytułu stanowi usługę zwolnioną z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie nr 5) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług m.in. w zakresie wskazania:

- czy sprzedaż obrazów namalowanych przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie nr 1)

- czy wynagrodzenie droit de suite, o którym mowa we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów, a zatem Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika otrzymując wynagrodzenie? (pytanie nr 2)

- jeśli wynagrodzenie droit de suite stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, czy należy je zakwalifikować jako usługi kulturalne zwolnione z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie nr 3)

- czy w sytuacji jeśli Artystka dokona odpłatnego przeniesienia lub udzielenia licencji autorskich praw majątkowych do utworu (obrazu) stworzonego w ramach działalności gospodarczej czy wynagrodzenie z tego tytułu stanowi usługę zwolnioną z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie nr 5)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest artystką malarką, tworzącą autorskie obrazy, głównie olejne. Od maja 2019 roku Artystka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest artystyczna działalność twórcza (PKD 90.03.Z). Decyzja Artystki o założeniu działalności gospodarczej w zakresie jej działalności twórczej, czyli malarstwa, wynikała z zyskiwania przez nią coraz większej popularności w środowisku artystycznym, chęcią rozwoju aktywności twórczej, szerszej promocji swojej działalności w kraju i zagranicą, w tym poprzez współpracę z zagranicznymi galeriami sztuki, jak również możliwość pozyskiwania dotacji na rozwijanie działalności gospodarczej. Dla osiągnięcia wskazanych celów niezbędne lub wskazane było posiadanie statusu przedsiębiorcy.

Wnioskodawczyni jest absolwentką Akademii Sztuk Pięknych. Artystka tworzy autorskie obrazy, głównie olejne, które stanowią przejaw indywidualnej twórczości, zgodnie z jej inwencją artystyczną. Każdy obraz ma niepowtarzalny charakter. Namalowane przez Artystkę obrazy stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obrazy, sprzedawane są prywatnym kolekcjonerom sztuki (osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie handlu dziełami sztuki) oraz galeriom sztuki lub domom aukcyjnym (podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu dziełami sztuki).

Wnioskodawczyni tworzy obrazy wg własnej koncepcji i pomysłu i co do zasady nie zawiera umów o dzieło na wykonanie konkretnego obrazu. Zazwyczaj Artystkę nie łączy z kupującym umowa, która zobowiązywałaby Artystkę do stworzenia określonego dzieła (obrazu) jej autorstwa i przekazania nabywcy prawa do tego dzieła. Obrazy są przez kupujących nabywane jako gotowe dzieła, po ustalonej lub wylicytowanej (w przypadku aukcji) cenie. Sporadycznie Artystka zawiera umowę z nabywcą indywidualnym, który zamawia portret konkretnej osoby (np. swój lub członka rodziny). W takich przypadkach zawierana jest umowa przedwstępna na wykonanie portretu, natomiast po namalowaniu obrazu zawierana jest umowa sprzedaży portretu (przeniesienie prawa własności do obrazu na nabywcę).

W przypadku współpracy z galerią sztuki za pośrednictwem której Artystka sprzedaje obraz, zawierana jest umowa, która określa wynagrodzenie należne Artystce za obraz umieszczony w ofercie galerii sztuki. Nadwyżka uzyskanej przez galerię sztuki za sprzedaż obrazu Klientowi stanowi prowizję galerii sztuki z tytułu sprzedaży obrazu. Dopiero złożenie zamówienia przez klienta na obraz umieszczony w galerii powoduje, że obraz jest zbywany na rzecz galerii przez Wnioskodawcę, za określoną wcześniej kwotę.

Artystka zawiera również umowy komisu z domami aukcyjnymi (lub galeriami sztuki), najczęściej w celu sprzedaży aukcyjnej obrazu. Zgodnie z zawieranymi umowami komisant (dom aukcyjny) zobowiązuje się do sprzedaży obrazu na rachunek komitenta (Artystka). W sytuacji gdy obraz Wnioskodawczyni zostanie sprzedany na rzecz osoby, która zaoferowała najwyższą cenę (tj. nabywcy), wpłata wylicytowanej kwoty dokonywana jest na konto domu aukcyjnego. Za organizację sprzedaży dzieła dla domu aukcyjnemu przewidziane jest wynagrodzenie określone w umowie w wysokości procentu (%) ceny sprzedaży dzieła sztuki (prowizja komisowa). Prowizja komisowa pomniejsza kwotę, jaką dom aukcyjny przelewa na rachunek bankowy Wnioskodawczyni tytułem zapłaty ceny za obraz. Sprzedaż obrazów, stworzonych w trakcie prowadzonej działalności, w opisanych powyżej okolicznościach, Wnioskodawczyni kwalifikuje jako przychód z działalności gospodarczej. Sprzedając obrazy Wnioskodawczyni zazwyczaj zawiera umowy pisemne. W przypadku obrazów sprzedawanych w ramach działalności gospodarczej występują sytuacje, kiedy umowa pisemna nie jest zawierana, a sprzedaż obrazu dokumentowana jest fakturą. Dotychczas zawierane przez Artystkę umowy dotyczyły sprzedaży konkretnego egzemplarza obrazu, wykonanego przez Wnioskodawczynię jako twórcę obrazu, i nie zawierały zapisów dotyczących przeniesienia (lub licencji) na nabywcę autorskich praw majątkowych do utworu (obrazu).

Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak, że w przyszłości będzie zawierała umowy obejmujące zarówno sprzedaż egzemplarza utworu (obrazu) i autorskich praw majątkowych do utworu. W takiej sytuacji w umowie łączącej Artystkę z nabywcą znajdzie się stosowny zapis dotyczący przeniesienia lub licencji autorskich praw majątkowych do obrazu wraz ze wskazaniem zakresu (pół eksploatacji) oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia. W chwili założenia działalności gospodarczej, Artystka posiadała również obrazy namalowane przed rozpoczęciem działalności. Obrazy wytworzone przed rozpoczęciem działalności nie zostały uwzględnione w spisie z natury na dzień rozpoczęcia działalności. W okresie po zarejestrowaniu działalności gospodarczej sporadycznie Artystka sprzedaje obraz namalowany przed jej rozpoczęciem. W niektórych przypadkach są to obrazy namalowane kilka lat wcześniej, kiedy Artystka, nie planowała założenia działalności gospodarczej. Obecnie w ofercie galerii sztuki lub domów aukcyjnych, z którymi współpracuje Artystka nie znajdują się obrazy namalowane przed rozpoczęciem działalności. Obrazy z wcześniejszego okresu sprzedawane są incydentalnie, jeśli znajdzie się osoba chętna je nabyć (np. przy okazji odwiedzin w atelier). Ponadto Artystka otrzymuje od domów aukcyjnych lub galerii sztuki wynagrodzenie z tytułu droit de suite. Wynagrodzenie droit de suite otrzymywane jest przez Wnioskodawczynię na podstawie art. 19-19[5] ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (u.p.a.p.p). Zgodnie art. 19 ust. 1 u.a.p.p., twórcy, w przypadku dokonanych zawodowo odsprzedaży oryginalnych egzemplarzy utworu plastycznego przysługuje prawo do wynagrodzenia stanowiącego określony procent ceny sprzedaży utworu. 

Zgodnie z art. 19[2] u.p.a.p.p odsprzedażą w rozumieniu art. 19 ust. 1 jest każda sprzedaż następująca po pierwszym rozporządzeniu egzemplarzem przez twórcę. Zawodową odsprzedażą w rozumieniu art. 19 ust. 1 wszystkie czynności o charakterze odsprzedaży dokonywane, w ramach prowadzonej działalności, przez sprzedawców, kupujących, pośredników oraz inne podmioty zawodowo zajmujące się handlem dziełami sztuki lub rękopisami utworów literackich i muzycznych. Art. 19[3] u.p.a.p.p określa obowiązki sprzedawców do zapłaty droit de suite: do zapłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1, jest obowiązany sprzedawca, o którym mowa w art. 19[2] ust. 2, a gdy działa na rzecz osoby trzeciej, zawodowo zajmującej się handlem dziełami sztuki lub rękopisami utworów literackich i muzycznych, odpowiada z nią solidarnie. Sprzedawca jest obowiązany do ujawnienia osoby trzeciej, o której mowa w ust. 1. Z obowiązku tego może się zwolnić płacąc należne wynagrodzenie. Twórca utworu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 może domagać się od osób wymienionych w ust. 1 udzielenia informacji oraz udostępnienia dokumentów niezbędnych do określenia należnego wynagrodzenia z tytułu odsprzedaży oryginalnego egzemplarza lub rękopisu utworu przez okres 3 lat od dnia dokonania odsprzedaży. Art. 19 [4] u.p.a.p.p przewiduje, że ceny sprzedaży określone w art. 19 ust. 1 są cenami po odliczeniu podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanej odsprzedaży oryginalnego egzemplarza lub rękopisu utworu.

Przepisy ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych określają szczegółowo warunki oraz zasady wypłaty należnego Artystce wynagrodzenia droit de suite. Droit de suite jest prawem twórcy, w tym przypadku obrazu, do otrzymania wynagrodzenia stanowiącego procent ceny dzieła odsprzedawanego kolejnemu nabywcy. Wynagrodzenie to przysługuje twórcy przy odsprzedaży dzieła (nie przy sprzedaży pierwszemu nabywcy), w sytuacji jeśli transakcja jest dokonywana przez podmiot zawodowo zajmujący się odsprzedażą dzieł sztuki (np. dom aukcyjny, galerię). Wnioskodawczyni nie zawiera z podmiotami dokonującymi zawodowej sprzedaży obrazów (galerie, domy aukcyjne) odrębnej umowy dotyczącej wypłaty wynagrodzenia z tytułu droit de suite, ani honorarium. Wypłata wynagrodzenia z tytułu droit de suite jest dokonywana na rzecz Artystki przez dom aukcyjny lub galerię, na podstawie art. 19 do art. 19[4] ustawy o prawach autorskich, tj. po spełnieniu odpowiednich przesłanek i w wysokości, wskazanych w tych przepisach. W niektórych przypadkach dom aukcyjny przesyła stosowne rozliczenie, z którego wynika jakiego obrazu dotyczy wynagrodzenie oraz jaka była podstawa jego wyliczenia (cena odsprzedaży obrazu). Otrzymywane przez Wnioskodawczynię droit de suite dotyczy obrazów wytworzonych i sprzedanych (pierwsza sprzedaż) przed rejestracją działalności oraz namalowanych przed rejestracją działalności i sprzedanych (pierwsza sprzedaż) w trakcie prowadzenia działalności jak również obrazów, które zostały wytworzone i sprzedane (pierwsza sprzedaż) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku ze sprzedażą obrazów oraz z tytułu droit de suite Artystka nie zawiera umów wymienionych w art. 12 ust 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie zawiera umów o pracę. W związku ze sprzedażą obrazów oraz z tytułu droit de suite Artystka nie wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2- 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na koniec Wnioskodawczyni wskazuje, że podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Artystka powzięła wątpliwość w zakresie klasyfikacji przychodów z tytułu sprzedaży obrazów wytworzonych przed rozpoczęciem działalności na gruncie podatku od towarów i usług, jak również przychodów z tytułu droit de suite, w szczególności czy ww. przychody podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a Artystka występuje w roli podatnika VAT otrzymując droit de suite.

Pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.Czy sprzedaż obrazów namalowanych przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy wynagrodzenie droit de suite, o którym mowa we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów, a zatem Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika otrzymując wynagrodzenie?

3.Jeśli wynagrodzenie droit de suite stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, czy należy je zakwalifikować jako usługi kulturalne zwolnione z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług?

5.Czy w sytuacji jeśli Artystka dokona odpłatnego przeniesienia lub udzielenia licencji autorskich praw majątkowych do utworu (obrazu) stworzonego w ramach działalności gospodarczej czy wynagrodzenie z tego tytułu stanowi usługę zwolnioną z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (oznaczone jak we wniosku):

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż obrazów namalowanych przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz.U. 2021 poz. 685) - dalej ustawa o VAT. Tym samym dokonując incydentalnej sprzedaży obrazów stworzonych przez Artystkę nie występuje ona w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sprzedaż obrazów namalowanych w trakcie prowadzenia firmy Wnioskodawczyni kwalifikuje jako przychody z działalności gospodarczej. W tym zakresie bowiem Podatniczka podejmuje działania w sposób zorganizowany, tj. dokonała stosownej rejestracji firmy, dokumentuje zakupy związane z prowadzoną działalnością (przede wszystkim materiały malarskie).

Natomiast zdaniem Artystki sprzedaż obrazów sprzed działalności nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie VAT. W celu rozstrzygnięcia czy ww. sprzedaż podlega VAT można odwołać się do licznego orzecznictwa dotyczącego nieruchomości stanowiących prywatny majątek. Przede wszystkim należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. (sygn. C-291/92), odnoszący się do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, ale zawierający bardzo ważne przesłanki uznania, kiedy podatnik (przedsiębiorca) sprzedając majątek występuje w roli podatnika VAT, a kiedy dana transakcja sprzedaży nie stanowi czynności podlegającej przepisom VAT.

W powołanym orzeczeniu stwierdzono, że „jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT.(...) Przyjmuje się, iż jeśli podatnik wyłącza część danej nieruchomości z majątku firmy, część ta nigdy nie należy do tego majątku. Nie można zatem uznać, iż podatnik ten używa towary stanowiące część majątku firmy do celów artykułu 5(6) i 6(2)(a) VI Dyrektywy. Oznacza to, iż ta część, która nie jest przeznaczona na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, tj. świadczenia usług i dostaw towarów, nie jest objęta podatkiem VAT i nie może być brana pod uwagę przy zastosowaniu artykułu 17(2)(a) Dyrektywy.”

Natomiast zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2021 r. III FSK 176/21), brak jest podstaw kwalifikowania do działalności gospodarczej podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie majątkiem własnym, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Co do zasady, z grona podatników VAT wykluczone są osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu „majątkiem prywatnym”, rozumianym jako taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2021 r., sygn. I SA/Sz 561/21).

W odniesieniu do przesłanki „osiągnięcia zysku”, jaka jest wskazana w definicji działalności, sądy uznają, że dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem, co oznacza, że samo wystąpienie zysku ze sprzedaży danej rzeczy nie wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej,. Oceny czy działania danego podmiotu wypełniają przesłanki działalności gospodarczej należy dokonywać przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności związanych z działaniami podatnika, w szczególności, ilości operacji, rodzaju podejmowanych działań. (z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2022 r. I SA/Gd 1453/21).

Z punktu widzenia Wnioskodawczyni sprzedaż obrazów namalowanych przed rozpoczęciem działalności wypełnia przesłanki zarządu majątkiem prywatnym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dzieła stworzone przed rozpoczęciem działalności nigdy nie były związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, bowiem Artystka nie uwzględniła ich w początkowym spisie z natury.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obrazy, stanowią jej majątek prywatny, osobisty. Obrazy namalowane w okresie przed rozpoczęciem działalności sprzedawane są incydentalnie. W chwili pojawienia się możliwości sprzedaży tych obrazów, dokonała transakcji, jednak działania te nie wykroczyły poza zarząd własnym majątkiem. Obrazy były malowane wiele lat temu - trudno uznać, że już na tamtym etapie Artystka działała w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2, a więc w sposób zorganizowany i ciągły. W tamtym okresie Wnioskodawczyni była początkującą Artystką, zdobywającą dopiero swoje miejsce ma rynku sztuki. Obecnie zarówno w ofercie galerii sztuki Artystki nie znajdują się obrazy namalowane przed rozpoczęciem działalności, a więc Artystka nie poszukuje nabywców tych obrazów aktywnie i w sposób zorganizowany (tj. w ramach działalności). Jak wskazano, transakcje sprzedaży tych obrazów mają charakter incydentalny - w przeciwieństwie do obrazów namalowanych w trakcie prowadzenia działalności, których jest zdecydowana większość i które zdaniem Wnioskodawczyni stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2-3

Zdaniem Wnioskodawczyni przychody z droit de suit nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z powodów podobnych jak sprzedaż obrazów namalowanych przed rozpoczęciem działalności, o których mowa w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej.

Fakt otrzymywania ww. przychodów nie zależy bezpośrednio od podejmowanej przez Wnioskodawczynię aktywności w ramach działalności gospodarczej, lecz zależy od działań i skuteczności galerii czy innego podmiotu handlującego sztuką. Trudno powiązać ww. przychód z działalnością gospodarczą, jego otrzymanie pozostaje niejako od Artystki niezależne.

Zdaniem Wnioskodawczyni do działalności gospodarczej można kwalifikować tylko te działania, które są nakierowane na osiągnięcie pewnych zamierzonych skutków ekonomicznych (zarobek), ponadto działania te muszą mieć charakter zorganizowany i ciągły.

W przypadku droit de suite przesłanki te nie są spełnione, co wyklucza te przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W sytuacji jednak, jeśli tutejszy organ uznałby, że droit de suite stanowią czynności podlegające ustawie o VAT, Wnioskodawczyni uważa, że wynagrodzenie z tytułu droit de suite stanowić będzie usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kulturalne świadczone przez: indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Wnioskodawczyni uważa, że otrzymywane przez nią jako twórcę droit de suit, stanowi honorarium, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „honorarium”, jednak zgodnie z definicją Głównego Urzędu Statystycznego honorarium stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi. W tym rozumieniu droit de suite, jako wynagrodzenie wypłacane na podstawie przepisów ustawy i prawie autorskim, i jest prawem twórcy, w tym przypadku obrazu, do otrzymania wynagrodzenia stanowiącego procent ceny dzieła odsprzedawanego kolejnemu nabywcy, w sytuacji jeśli transakcja jest dokonywana przez podmiot zawodowo zajmujący się odsprzedażą dzieł sztuki (np. dom aukcyjny, galerię). Droit de suite jako wynagrodzenie otrzymywane w związku z korzystaniem praw autorskich przez twórcę stanowi honorarium.

Podobne wnioski można wywieźć z wyroku NSA z dnia 11 maja 2017 r. (I FSK 1649/15): (...) ustawodawca posłużył się również pojęciem „honorarium”, które oznacza - generalnie rzecz ujmując - wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach, a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie autorskiego oraz posłużenie się pojęciem „honorarium” jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym”.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji jeśli dokona przeniesienia autorskich praw majątkowych udzieli licencji do obrazu (utworu), który został przez nią wytworzony w trakcie działalności gospodarczej, czynność taka stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT. Wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będzie usługę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kulturalne świadczone przez: indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W takiej sytuacji określone w umowie wynagrodzenie stanowić będzie honorarium na przekazanie praw do utworu, a zatem stanowić będzie usługi przedmiotowo zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania ww. majątku wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT,

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

- wykonywania tych czynności,

-wynagrodzenia, oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT,

Na mocy tego przepisu wyłączono z zakresu działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług honoraria twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu przekazania lub udzielenia licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonania.

Podkreślić należy, że powyższe wyłączenia mają zastosowanie w sytuacji analogicznej jak w przypadku czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. gdy pomiędzy zlecającym a wykonawcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonawstwa, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że jest Pani artystką malarką, tworzącą autorskie obrazy, głównie olejne. Od maja 2019 roku prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przedmiotem jest artystyczna działalność twórcza (PKD 90.03.Z). Pani decyzja o założeniu działalności gospodarczej w zakresie jej działalności twórczej, czyli malarstwa, wynikała z zyskiwania przez nią coraz większej popularności w środowisku artystycznym, chęcią rozwoju aktywności twórczej, szerszej promocji swojej działalności w kraju i zagranicą, w tym poprzez współpracę z zagranicznymi galeriami sztuki, jak również możliwość pozyskiwania dotacji na rozwijanie działalności gospodarczej. Dla osiągnięcia wskazanych celów niezbędne lub wskazane było posiadanie statusu przedsiębiorcy. W chwili założenia działalności gospodarczej, posiadała Pani również obrazy namalowane przed rozpoczęciem działalności. Obrazy wytworzone przed rozpoczęciem działalności nie zostały uwzględnione w spisie z natury na dzień rozpoczęcia działalności. W okresie po zarejestrowaniu działalności gospodarczej sporadycznie sprzedaje Pani obraz namalowany przed jej rozpoczęciem. W niektórych przypadkach są to obrazy namalowane kilka lat wcześniej, kiedy nie planowała Pani założenia działalności gospodarczej. Obecnie w ofercie galerii sztuki lub domów aukcyjnych, z którymi Pani współpracuje nie znajdują się obrazy namalowane przed rozpoczęciem działalności. Obrazy z wcześniejszego okresu sprzedawane są incydentalnie, jeśli znajdzie się osoba chętna je nabyć (np. przy okazji odwiedzin w atelier).

W pierwszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą kwestii czy sprzedaż obrazów namalowanych przez Panią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pani występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1).

Zatem wyjaśnienia w sprawie wymaga kwestia czy Pani dokonując sprzedaży obrazów namalowanych przez siebie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w maju 2019 r., w okolicznościach opisanych we wniosku, działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy:

- po zarejestrowaniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność twórcza (tj. malarstwo) sporadycznie sprzedaje Pani również obrazy namalowane przed jej rozpoczęciem działalności (jeśli znajdzie się osoba chętna je nabyć, np. przy okazji odwiedzin w atelier). Obrazy te nie zostały uwzględnione w spisie z natury na dzień rozpoczęcia działalności;

-obecnie w ofercie galerii sztuki lub domów aukcyjnych, z którymi Pani współpracuje nie znajdują się obrazy namalowane przed rozpoczęciem działalności,

-otrzymywane przez Panią droit de suite dotyczy również obrazów namalowanych przed rejestracją działalności i sprzedanych w trakcie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że Pani działania związane ze sprzedażą obrazów namalowanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w maju 2019 r., pomimo incydentalnego charakteru, wpisują się w zakres działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Aktywność związana z wytworzeniem (namalowaniem) obrazów w okresie wcześniejszym jest bowiem tożsama z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej od maja 2019 r. (tj. wpisuje się w artystyczną działalność twórczą).

W odniesieniu do sprzedaży namalowanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej obrazów, nie można Pani przy tym uznać za osobę jedynie wykonującą prawo własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, bowiem organizacja sprzedaży tych obrazów jest adekwatna do sposobu sprzedaży pozostałych dzieł.

Jak wynika z opisu sprawy sprzedaż tych dzieł prowadzona jest np. w atelier (zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego rozumianym jako „pracownia malarza, rzeźbiarza lub fotografika”), a więc w miejscu prowadzenia działalności artystycznej. Ponadto wynagrodzenie droit de suite wypłacane przez domy akcyjne lub galerię na podstawie przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych dotyczy również obrazów namalowanych przed rejestracją działalności i sprzedanych w trakcie działalności gospodarczej. Świadczy to o aktywności porównywalnej do sprzedaży innych dzieł artystki.

Nie można zatem przyjęć, że podejmowane przez Panią działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, ze względu na brak aktywności w przedmiocie zbycia ww. obrazów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się ich profesjonalnym obrotem. Sprzedaż obrazów namalowanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jest zatem nierozerwalnie związana z prowadzoną przez Panią zorganizowaną i profesjonalną działalnością gospodarczą w przedmiocie działalności artystycznej, tj. malarstwa i sprzedaży dzieł sztuki.

Ze względu na okoliczności wskazane we wniosku, w niniejszym przypadku nie znajdzie również zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT wynikające z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w związku ze sprzedażą obrazów oraz z tytułu droit de suite Artystka nie zawiera umów wymienionych w art. 12 ust 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie zawiera umów o pracę oraz nie wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ww. sprzedaż obrazów jako dostaw towarów nie wpisuje się w zakres przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT, który odnosi się do usług twórców i artystów wykonawców.

W konsekwencji sprzedaż obrazów namalowanych przez Panią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pani występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Pani stanowisko do pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również wskazania czy wynagrodzenie droit de suite, o którym mowa we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów, a Pani występuje w roli podatnika otrzymując wynagrodzenie (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

Zgodnie z art. 19 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

Podstawą do obliczenia wynagrodzenia dla twórcy z tytułu droit de suite jest uzyskana przez sprzedającego cena odsprzedaży dzieła sztuki po odliczeniu podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanej odsprzedaży oryginalnego egzemplarza dzieła.

Natomiast wynagrodzenie przysługujące twórcy zostało uzależnione od ceny sprzedaży. Stanowi je suma obliczonych procentowo części ceny sprzedaży mieszczącej się w każdym z przewidzianych w ustawie przedziałów kwotowych.

W celu określenia, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu należy w pierwszej kolejności dokonać oceny czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do jakiegokolwiek świadczenia usług, za które należy się Pani wynagrodzenie, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, to jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia.

Ponadto, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności. Zdarzenie nie może być również uznane za świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku niemożliwości ustalenia konsumenta usługi, czyli podmiotu będącego jej beneficjentem.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Jak wskazano wyżej, jednym z rodzajów wynagrodzenia, które jest należne twórcy, a także jego spadkobiercom, jest wynagrodzenie wynikające z tzw. droit de suite. Aby twórca mógł skorzystać z droit de suite muszą zostać spełnione konkretne ustawowe przesłanki, wynikające z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na gruncie tej ustawy twórcy i jego spadkobiercom, w przypadku dokonanych zawodowo odsprzedaży oryginalnych egzemplarzy utworu plastycznego lub fotograficznego, przysługuje prawo do ustawowo określonego wynagrodzenia (art. 19 ust. 1). Ww. wynagrodzenie dotyczy tylko oryginalnych egzemplarzy utworu plastycznego lub fotograficznego, w przypadku których cena sprzedaży wynosi co najmniej równowartość 100 euro (art. 19 ust. 2).

W myśl art. 19² ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Tak więc podmiotem zobowiązanym do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz twórcy jest sprzedawca, który zawodowo odsprzedaje dane dzieło. Wysokość udziału należnego autorowi z tytułu droit de suite jest uzależniona od ceny sprzedaży dzieła, przy czym szczegółowo wysokość tego udziału określa art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Należy wskazać, że ww. art. 19 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustanawia na rzecz twórcy i jego spadkobierców majątkowe prawo autorskie powszechnie określane jako droit de suite. Jego istota sprowadza się do przyznania autorowi dzieła plastycznego a także jego spadkobiercom prawa do określonego ułamka ceny osiągniętej przez dzieło sztuki przy każdej kolejnej odsprzedaży dokonanej w obrocie profesjonalnym.

Co istotne ww. przepis art. 19 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi implementację do polskiego porządku prawnego dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/84/WE z 27 września 2001 r. w sprawie prawa autora do wynagrodzenia z tytułu odsprzedaży oryginalnego egzemplarza dzieła sztuki (Dz.U.UE.L.2001.272.32), zwanej dalej dyrektywą.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 ww. dyrektywy,

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. dyrektywy,

Ponadto jak stanowi art. 1 ust. 4 ww. dyrektywy,

Z kolei z art. 6 ust. 1 ww. dyrektywy wynika, że

Z ww. uregulowań wynika zatem, że tzw. opłata droit de suite stanowi wynagrodzenie za przynależne twórcy prawo autorskie. Wynagrodzenie to - jak wprost wynika z ww. przepisów dyrektywy - stanowi honorarium autorskie, które jest nierozerwalnie związane z artystyczną działalnością twórcy, w tym przypadku Artystki tworzącej obrazy, które stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ww. opłaty wiążą się zatem z wykonywaną przez Panią działalnością gospodarczą.

Równocześnie, jak wskazała Pani we wniosku, otrzymane wynagrodzenie z tytułu droit de suite nie stanowi przychodu wymienionego w art. 12 ust 1-6 oraz w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowałoby wyłączeniem tego typu aktywności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z opisu sprawy nie wynika ponadto by Pani aktywność była wykonywana na warunkach i zasadach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co pozwalałoby na jej wyłączenie z zakresu opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy o VAT.

Tym samym przychody z tytułu pobieranego przez Panią wynagrodzenia z tytułu droit de suite, należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, wykonywanej przez Panią samodzielnie, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Przychody uzyskiwane z tego tytułu od galerii sztuki czy domów aukcyjnych, należy uznać za wynagrodzenie za czynności jakie Pani wykonuje, stanowiące działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku występuje Pani jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek, pobierający za swoje działania wynagrodzenie.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że wynagrodzenie droit de suite stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów, a zatem występuje Pani w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT otrzymując to wynagrodzenie. Wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Pani dotyczą również kwestii czy wynagrodzenie droit de suite należy zakwalifikować jako usługi kulturalne zwolnione z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 3).

Jak wskazała Pani we wniosku, wynagrodzenie droit de suite jest prawem twórcy, w tym przypadku obrazu, do otrzymania wynagrodzenia stanowiącego procent ceny dzieła odsprzedawanego kolejnemu nabywcy. Wynagrodzenie to przysługuje twórcy przy odsprzedaży dzieła (nie przy sprzedaży pierwszemu nabywcy), w sytuacji jeśli transakcja jest dokonywana przez podmiot zawodowo zajmujący się odsprzedażą dzieł sztuki (np. dom aukcyjny, galerię). Nie zawiera Pani z podmiotami dokonującymi zawodowej sprzedaży obrazów (galerie, domy aukcyjne) odrębnej umowy dotyczącej wypłaty wynagrodzenia z tytułu droit de suite, ani honorarium.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy,

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy,

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kultury zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w przypadku świadczonych usług nie działa Pani jako podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisaną do rejestru kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 33 a) ustawy. Zatem świadczone przez Panią usługi, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Z kolei jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, w skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b jest spełnienie przesłanek o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, dotyczących rodzaju świadczonych usług (kulturalnych) i statusu usługodawcy. W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z ww. przepisami, nie każda usługa kulturalna podlega zwolnieniu od podatku.

Rozważając zakres powyższego zwolnienia w kontekście niniejszej sprawy należy zauważyć, że aby skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT wymagane jest posiadanie statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy. Status taki może być przyznany wyłącznie personalnie konkretnej osobie, a zatem tylko i wyłącznie usługi świadczone przez osoby fizyczne posiadające statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy objęte będą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Ustawodawca wyłączył jednak ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którzy nie są wynagradzani w formie honorariów.

To oznacza, że spełnienie warunków podmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, w sytuacji, gdy świadczona usługa nie jest wynagradzana w formie honorarium, jest objęta wyłączeniem i nie daje świadczącemu uprawnienia do zastosowania ww. zwolnienia od podatku.

Z uregulowań cyt. wcześniej przepisów wynika, że tzw. opłata droit de suite stanowi wynagrodzenie za przynależne twórcy prawo autorskie. Wynagrodzenie to – jak wprost wynika z ww. przepisów Dyrektywy – stanowi honorarium autorskie, które jest nierozerwalnie związane z artystyczną działalnością twórcy, w tym przypadku Artystki tworzącej obrazy, które stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ww. opłaty wiążą się zatem z wykonywaną przez Panią działalnością gospodarczą oraz wpisują się w zakres usług kulturalnych świadczonych przez indywidualnych twórców wynagradzanych w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

W konsekwencji Pani stanowisko do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Powzięła Pani również wątpliwość czy w sytuacji jeśli Artystka dokona odpłatnego przeniesienia lub udzielenia licencji autorskich praw majątkowych do utworu (obrazu) stworzonego w ramach działalności gospodarczej czy wynagrodzenie z tego tytułu stanowi usługę zwolnioną z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 5).

Jak wskazano wyżej zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 oraz art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani Artystką malarką, tworzącą autorskie obrazy, głównie olejne. Od maja 2019 roku prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przedmiotem jest artystyczna działalność twórcza (PKD 90.03.Z). Nie wyklucza Pani, że w przyszłości będzie zawierać umowy obejmujące zarówno sprzedaż egzemplarza utworu (obrazu) i autorskich praw majątkowych do utworu. W takiej sytuacji w umowie łączącej Artystkę z nabywcą znajdzie się stosowny zapis dotyczący przeniesienia lub licencji autorskich praw majątkowych do obrazu wraz ze wskazaniem zakresu (pół eksploatacji) oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia.

Dodatkowe wynagrodzenie w zamian za udzielenie licencji lub przeniesienie autorskich praw majątkowych to prawo gwarantowane twórcom również przez przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, iż z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

Na podstawie art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

 1. Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

 2. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

 3. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

- mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

- stanowić przejaw działalności twórczej,

- posiadać indywidualny charakter.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

Natomiast w myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

Przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa, że

Zgodnie z treścią art. 45 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

Jak wskazano wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być indywidualnym twórcą i artystą wykonawcą, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorariów.

Nawiązując do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 17, jeżeli ww. ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. W tym przypadku otrzymywane honorarium z tytułu przeniesienia lub udzielenia licencji do autorskich praw majątkowych do utworu (tj. obrazu) stworzonego w ramach działalności gospodarczej stanowi czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i ze względu na spełnienie przesłanki podmiotowo – przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dokona Pani odpłatnego przeniesienia lub udzielenia licencji do autorskich praw majątkowych do utworu (obrazu) stworzonego w ramach działalności gospodarczej, to otrzymane za te czynności wynagrodzenie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Pani stanowisko do pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie zadanych pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 i 5.

Ocena prawna Pani stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.