Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.211.2023.1.KP

Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niewykonanie w terminie umowy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niewykonanie w terminie umowy. Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury. 19 maja 2022 r. zawarł Pan z X (dalej: „Zamawiający”) umowę na wykonanie „(...)”. W jej ramach zobowiązał się Pan do wykonania dokumentacji budowlanej i wykonawczej oraz złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, umożliwiające realizację robót budowlanych związanych z (...) na działce nr 1 przy ul. A1 w B. (dalej: „XYZ”).

Niezwłocznie po zawarciu w/w umowy przystąpił Pan do inwentaryzacji budynku, analizie jego stanu technicznego i przygotowywania wstępnej dokumentacji projektowej, rozpoczynając tym samym ponoszenie znacznych wydatków związanych z realizacją umowy. Z uwagi, iż XYZ oraz działka, na której jest on posadowiony, są wpisane do rejestru zabytków na prowadzenie wszystkich prac przy tym obiekcie, jak i na tej działce wymagane jest uzyskanie pozwolenia konserwatorskiego zgodnie z przepisami art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 23 lipca 2023 r. [powinno być: 2003 r. – dopisek organu] o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, t.j. Dz. U. 2022 poz. 840 (dalej: „ustawa o ochronie zabytków”).

W związku z tym, w pierwszej kolejności, w dniu 10 sierpnia 2022 r. złożył Pan u X Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej: „Konserwator zabytków”), na podstawie art. 27 ustawy o ochronie zabytków, wniosek o wydanie zaleceń konserwatorskich określających sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich oraz zakres dopuszczalnych zmian w tym obiekcie. W tym miejscu wskazuje Pan, iż mimo że ustawa o ochronie zabytków nie przewiduje terminu na wydanie w/w zaleceń, to przyjmuje się, że w takich sprawach obowiązuje termin miesięczny przewidziany w art. 35 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, tj. Dz. U. 2022 poz. 2000 ze zm. (dalej: „KPA”) (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2021 r„ sygn. akt II SAB/Rz 81/21). Mimo to Konserwator zabytków wydał zalecenia konserwatorskie dopiero po 50 dniach, tj. w dniu 29 września 2022 r. W trakcie oczekiwań na zalecenia konserwatorskie, dalej kontynuując prowadzenie prac projektowych, widząc, iż oczekiwanie na zalecenia konserwatorskie niepokojąco się wydłuża, w dniu 13 września 2022 r. złożył Pan wniosek do X Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych. Powinien Pan to zrobić dopiero po otrzymaniu zaleceń konserwatorskich, jednakże zdając sobie sprawę z upływającego czasu i przedłużających się procedur Konserwatora zabytków, złożył wcześniej wniosek o pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych z myślą o późniejszym uzupełnieniu dokumentów o przedmiotowe zalecenia konserwatorskie. Pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych otrzymał Pan dopiero 6 grudnia 2022 r., tj. po 84 dniach od dnia złożonego wniosku (w tym wypadku Konserwatora zabytków również obowiązywał termin miesięczny). Z uwagi na przewlekłość postępowań organu publicznego - Konserwatora zabytków, nie czekając na jego pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych, w dniu 24 listopada 2022 r. złożył Pan wniosek do Wojewody X o wydanie pozwolenia na budowę z zamiarem uzupełnienia dokumentów o wymagane pozwolenie Konserwatora zabytków w trakcie procedury wydawania pozwolenia na budowę. Pozwolenie na budowę uzyskał Pan 30 grudnia 2022 r. Mimo Pana usilnych starań przejawiających się w składaniu kolejnych wymaganych wniosków jeszcze przed uzyskaniem wszystkich niezbędnych dokumentów wymaganych na wcześniejszym etapie, uchybił Pan terminowi wynikającemu z zawartej z Zamawiającym umowy i został obciążony karą umowną. Do tego czasu poniósł Pan już znaczne koszty przeprowadzonej inwentaryzacji i analizy stanu technicznego budynku. Poniósł Pan również znaczne koszty przygotowania wstępnych projektów, które były podstawą do składania wniosków o wydanie zaleceń konserwatorskich i pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych. W zaistniałej sytuacji mógł Pan albo rozwiązać umowę i zapłacić karę umowną w wysokości 20% wartości wynagrodzenia, bądź też realizować pozostałe postanowienia umowne, a z tytułu opóźnienia, któremu nie był winien, zapłacić karę umowną, co prawda w wyższej wysokości niż 20% wartości wynagrodzenia, jednakże zapewniając sobie późniejsze otrzymanie wysokiego wynagrodzenia za zrealizowanie całej umowy. Wskazać również należy, iż odstąpienie od umowy, zgodnie z jej zapisami, nie miałoby wpływu na możliwość naliczania kar umownych do dnia odstąpienia, zatem te rozwiązanie również nie skutkowałoby zmniejszeniem obciążeń karnych leżących po Pana stronie. Ponadto, w przypadku gdyby nie uzyskał Pan pozwoleń w stosownym terminie, Zamawiający straciłby dofinansowanie z funduszu Unii Europejskiej i mógłby dochodzić roszczeń odszkodowawczych względem Pana za utratę w/w dofinansowania i konieczność zrealizowania inwestycji bez wsparcia unijnego. Kara umowna opisana powyżej nie mieści się w katalogu wyłączeń w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej, kara umowna, którą został Pan obciążony z winy Konserwatora Zabytków, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w okolicznościach przedstawionych powyżej, kara umowna, którą został Pan obciążony z winy Konserwatora Zabytków, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wymagają prawidłowej interpretacji przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. W tym drugim, ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił wydatki, w tym rodzaje kar umownych, które nie mogą być uznane za koszt podatkowy, na podstawie powyższej regulacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne oraz odszkodowania z tytułu:

a)wady dostarczonych towarów,

b)wady wykonanych robót i usług,

c)zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d)zwłoka w usunięciu wad towarów,

e)zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W wyniku wykładni językowej i systemowej uznać zatem należy, iż kary umowne inne niż wymienione powyżej mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, o ile spełnią przesłanki wyrażone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Potwierdził to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3067/17 wskazując, że: „Jeżeli jednak kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wyżej wymienione, może ona stanowić u ponoszącego wydatek koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 CIT, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu”.

W piśmiennictwie podkreśla się natomiast, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, tj. wskazujący na konkretne kary umowne wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Błędem jest kwalifikowanie do art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT [powinno być: PIT – dopisek organu] wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p. zbędną, (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT [powinno być: PIT – dopisek organu] stanowiący wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT [powinno być: PIT – dopisek organu].

Należy zatem dokonać wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o PIT celem ustalenia czy wydatek poniesiony przez Pana wypełnia przesłanki ogólnej reguły kwalifikującej wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W zgodzie z przywołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, na tle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a)został poniesiony przez podatnika,

b)wydatek ma charakter definitywny,

c)został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu,

d)wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

e)wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z karą umową, którą zobowiązany był Pan uiść, który w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę na wykonanie dokumentacji budowlanej i wykonawczej modernizacji XYZ. Z uwagi, iż obiekt ten jest wpisany do rejestru zabytków, pozwolenie na budowę musiało być poprzedzone pozwoleniem na prowadzenie robót budowlanych Konserwatora zabytków, a te - zaleceniami konserwatorskimi wydawanymi przez ten sam organ. Zaraz po zawarciu umowy przystąpił Pan do inwentaryzacji budynku, analizy jego stanu technicznego oraz przygotowania wstępnych projektów rozpoczynając tym samym ponoszenie istotnych wydatków związanych z realizacją umowy. Czynności te wykonał Pan bez zbędnej zwłoki z należytą starannością i już trzy miesiące po zawarciu umowy wystąpił ze stosownym wnioskiem do Konserwatora zabytków o wydanie zaleceń konserwatorskich, przyjmując iż zostaną one wydane w obowiązującym Konserwatora zabytków terminie, tj. w terminie miesięcznym wynikającym z przepisów KPA. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt II SAB/Rz 81/21 ,,W sprawie wydania zaleceń konserwatorskich konserwatora zabytków obowiązują terminy przewidziane w art. 35 k.p.a., a zatem przede wszystkim termin miesięczny. Przepisy k.p.a. odnoszące się do terminów załatwiania spraw, będą mieć zastosowanie, gdyż w przeciwnym wypadku, nie można byłoby sformułować zarzutu przewlekłości bądź bezczynności organu w sprawie wydania zaleceń konserwatorskich, a taką możliwość przewiduje przecież art. 3 § 2 pkt 8 i 4 p.p.s.a”. Niestety zalecenia Konserwatora zabytków zostały wydane po 50 dniach, natomiast złożony jeszcze przed ich wydaniem, wniosek o pozwolenie na przeprowadzenie robót budowlanych został rozpatrzony przez organ w terminie 84 dni. Mimo Pana usilnych starań przejawiających się w składaniu kolejnych wymaganych wniosków jeszcze przed uzyskaniem wszystkich niezbędnych dokumentów wymaganych na wcześniejszym etapie, uchybił Pan terminowi wynikającemu z zawartej z Zamawiającym umowy i został obciążony karą umowną. Do tego czasu poniósł Pan już znaczne koszty przeprowadzonej inwentaryzacji i analizy stanu technicznego budynku. Poniósł Pan również znaczne koszty przygotowania wstępnych projektów, które były podstawą do składania wniosków o wydanie zaleceń konserwatorskich i pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych. W zaistniałej sytuacji mógł Pan albo rozwiązać umowę i zapłacić karę umowną w wysokości 20% wartości wynagrodzenia, bądź też realizować pozostałe postanowienia umowne, a z tytułu opóźnienia, któremu nie był Pan winien, zapłacić karę umowną, co prawda w wyższej wysokości niż 20% wartości wynagrodzenia, jednakże zapewniając sobie późniejsze otrzymanie wysokiego wynagrodzenia za zrealizowanie całej umowy. Wskazać również należy, iż odstąpienie od umowy, zgodnie z jej zapisami, nie miałoby wpływu na możliwość naliczania kar umownych do dnia odstąpienia, zatem te rozwiązanie również nie skutkowałoby zmniejszeniem obciążeń karnych leżących po Pana stronie. Mimo, że kara umowna stanowiła wydatek o charakterze niewątpliwie negatywnym, to jej uiszczenie, w obliczu już poniesionych znacznych kosztów związanych z realizacją umowy i przede wszystkim z uwagi na wysokie wynagrodzenie, które otrzyma Pan po wywiązaniu się z pozostałych warunków umowy, należy uznać za wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu, tj. w celu prowadzenia dalszej współpracy z Zamawiającym i osiągnięciem przez Pana wysokich przychodów z tej współpracy.

Należy w tym miejscu rozpatrzyć również aspekt winy za powstałe opóźnienie. W okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, nie ma żadnych wątpliwości, iż na powstałe opóźnienia nie miał Pan wpływu. Swymi działaniami maksymalnie skrócił Pan zaistniałe opóźnienie, jednak nie był w stanie całkowicie go uniknąć.

Zapłata kary umownej nie wynikała więc z nieracjonalnego bądź pozbawionego należytej staranności Pana działania. Tym samym uwzględniając całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu należy dojść do wniosku, że przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Organ podatkowy opowiada się w wydawanych interpretacjach za słusznością powyższej tezy. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-84/15/BK wskazał, że „Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.1023.2016.1.PSZ Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „jeżeli Wnioskodawczyni realizując zawartą umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu, to wydatek z tytułu zapłaty przedmiotowej kary (potrąconej z wynagrodzenia za usługę) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów”.

Podsumowując powyższe rozważania, kara umowna za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy nie została wskazała w treści art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Stanowi więc wydatek spełniający wszystkie przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT pozwalające na uznanie go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przywołanego przepisu.

Mając powyższe na względzie, w okolicznościach przedstawionych powyżej, kara umowna, którą został Pan obciążony z winy Konserwatora Zabytków, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,

• wad wykonanych robót,

• wad wykonanych usług,

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

• zwłoki w usunięciu wad towarów,

• zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Wobec dokonanego w zdaniu poprzednim wskazania należy odnieść się do ogólnych zasad odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania unormowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z ww. przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 ww. Kodeksu:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski..., str. 330-331).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu:

Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy powyższej regulacji dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski..., str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy. Innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 353ˡ Kodeksu cywilnego.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski..., str. 350).

Istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wobec tego – również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 Kodeksu cywilnego), przepis art. 556¹ § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że:

Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

W przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego:

Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

W przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu tej regulacji.

Wobec powyższego zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, wskazać należy, że kwestie terminów załatwiania spraw w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy rozdziału 7 działu I ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.).

Przepis art. 35 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego zawiera ogólną wytyczną, zgodnie z którą sprawy administracyjne powinny być załatwiane bez zbędnej zwłoki. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub w oparciu o fakty i dowody powszechnie znane albo znane z urzędu organowi, przed którym toczy się postępowanie, bądź możliwe do ustalenia na podstawie danych, którymi rozporządza ten organ (§ 2). Stosownie zaś do art. 35 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego, powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, określonym w art. 35 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ administracji publicznej jest obowiązany zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 36 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

W przypadku gdy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie wyda decyzji w sprawie pozwolenia na budowę:

1)w terminie 65 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji albo

2)w zakresie realizacji inwestycji kolejowej, w terminie 45 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji,

3)w zakresie realizacji inwestycji zlokalizowanych na terenach zamkniętych ustalonych decyzją Ministra Obrony Narodowej, służących bezpieczeństwu i obronności państwa, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji

– organ wyższego stopnia wymierza temu organowi, w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie, karę w wysokości 500 zł za każdy dzień zwłoki. Wpływy z kar stanowią dochód budżetu państwa.

Powyższy przepis przewiduje, że w przypadku gdy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie wyda decyzji w sprawie pozwolenia na budowę w terminie 65 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji organ wyższego stopnia wymierza temu organowi, w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie, karę w wysokości 500 zł za każdy dzień zwłoki. Przepis ten zawiera odrębną w stosunku do art. 35 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego regulację ustanawiając dłuższy (65-dniowy) termin niż termin dla rozpoznania sprawy szczególnie skomplikowanej. Jako przepis szczególny, art. 35 ust. 6 Prawa budowlanego winien być interpretowany literalnie (ściśle) zgodnie z zasadą, że wyjątków nie można interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae).

O tym czy doszło do naruszenia ww. przepisów każdorazowo decyduje właściwy w sprawie sąd.

W dniu 24 czerwca 2020 r wszedł w życie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany przez art. 30 pkt 4 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086), który stanowi, że:

Przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.

Treść przytoczonego powyżej art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią.

Z treści wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej 19 maja 2022 r. zawarł Pan z X umowę na wykonanie „(...)”. W jej ramach zobowiązał się Pan do wykonania dokumentacji budowlanej i wykonawczej oraz złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, umożliwiające realizację robót budowlanych związanych z (...). W związku z tym, w pierwszej kolejności, tj. 10 sierpnia 2022 r. złożył Pan u X Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wniosek o wydanie zaleceń konserwatorskich określających sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich oraz zakres dopuszczalnych zmian w tym obiekcie. Konserwator zabytków wydał zalecenia konserwatorskie dopiero po 50 dniach, tj. 29 września 2022 r. W trakcie oczekiwań na zalecenia konserwatorskie, dalej kontynuując prowadzenie prac projektowych, widząc, iż oczekiwanie na zalecenia konserwatorskie niepokojąco się wydłuża, 13 września 2022 r. złożył Pan wniosek do X Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych. Powinien Pan to zrobić dopiero po otrzymaniu zaleceń konserwatorskich, jednakże zdając sobie sprawę z upływającego czasu i przedłużających się procedur Konserwatora zabytków, złożył wcześniej wniosek o pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych z myślą o późniejszym uzupełnieniu dokumentów o przedmiotowe zalecenia konserwatorskie. Pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych otrzymał Pan dopiero 6 grudnia 2022 r., tj. po 84 dniach od dnia złożonego wniosku. Z uwagi na przewlekłość postępowań organu publicznego - Konserwatora zabytków, nie czekając na jego pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych, 24 listopada 2022 r. złożył Pan wniosek do Wojewody X o wydanie pozwolenia na budowę z zamiarem uzupełnienia dokumentów o wymagane pozwolenie Konserwatora zabytków w trakcie procedury wydawania pozwolenia na budowę. Pozwolenie na budowę uzyskał Pan 30 grudnia 2022 r. Mimo Pana usilnych starań przejawiających się w składaniu kolejnych wymaganych wniosków jeszcze przed uzyskaniem wszystkich niezbędnych dokumentów wymaganych na wcześniejszym etapie, uchybił Pan terminowi wynikającemu z zawartej z Zamawiającym umowy i został obciążony karą umowną.

Jak wynika z opisu sprawy stan zagrożenia epidemicznego, ani stan epidemii nie przyczynił się do powstania zwłoki w wykonaniu zleconej usługi.

Zatem zapłacona kara umowna zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń sądów, a także interpretacji indywidualnej – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).