Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.131.2023.3.DA

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 12 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Nieruchomość zakupiona w 2015 r. została sprzedana w 2019 r. z zyskiem 94 199 zł 33 gr. Kwota ta została zainwestowana na cele mieszkaniowe w 2020 r. jako wkład własny do kredytu hipotecznego na nową nieruchomość. Zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2019 zostało złożone.

Planowana data oddania inwestycji przez dewelopera była określona w umowie deweloperskiej na dzień 30 maja 2021 r. Z uwagi na sytuację epidemiologiczną deweloper kilkukrotnie przesunął termin oddania inwestycji. W chwili obecnej termin przekazania własności to dzień 30 kwietnia 2023 r.

W związku z przekroczeniem 3-letniego okresu podatkowego na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, Urząd Skarbowy … wezwał Pana do zapłacenia podatku dochodowego wraz z naliczonymi odsetkami oraz do złożenia korekty PIT-39 w związku z tym, że kwota 94 199 zł 33 gr nie została przeznaczona na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazuje Pan, że sprzedana przez Pana w 2019 r. nieruchomość (dalej: „nieruchomość nr 1”) została nabyta w dniu 13 marca 2015 r. Nieruchomość ta położona jest przy ul. …, …. Do nieruchomości nr 1 posiadał Pan prawo odrębności lokalu mieszkalnego i był Pan jej jedynym właścicielem. Nieruchomość ta wykorzystywana była tylko i wyłącznie do Pana celów mieszkalnych. Użytkował ją Pan w ten sposób aż do czasu jej sprzedaży. Nieruchomość nigdy nie była wynajmowana.

Nieruchomość nr 1 została sprzedana w dniu 30 sierpnia 2019 r. Odpłatne zbycie nieruchomości nr 1 nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, ponieważ ani Pan, ani kupujący takowych nie posiadają. Przed jej sprzedażą nie podejmował Pan żadnych dodatkowych czynności w celu jej uatrakcyjnienia. Została ona wystawiona na sprzedaż w internetowym portalu ogłoszeniowym skupiającym podobne ogłoszenia. Ogłoszenie sprzedaży było dokonane z Pana konta.

Cały przychód ze sprzedaży nieruchomości nr 1 został przeznaczony na wkład własny (do kredytu hipotecznego) na zakup nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej (dalej: nieruchomość nr 2) podpisanej w dniu 15 listopada 2019 r. W związku z tym przeznaczył Pan przychód na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa z deweloperem na nabycie nieruchomości nr 2 została zawarta 15 listopada 2019 r. i miała status aktu notarialnego. Nieruchomość ta położona jest przy ul. ….

Na podstawie umowy deweloperskiej nie została przeniesiona własność do gruntu. Deweloper zobowiązał się w tej umowie, że własność za mieszkanie oraz za część gruntu zostanie przeniesiona w późniejszej umowie przyrzeczonej. Nieruchomość nr 2 została udostępniona Panu do przeprowadzenia prac wykończeniowych w dniu 5 lipca 2021 r. na podstawie częściowego odbioru mieszkania poświadczonego protokołem podpisanym przez Pana, dewelopera oraz niezależnego eksperta od budynków. Po przeniesieniu własności nieruchomość stanie się Pana własnością oraz Pana żony. Właścicielem ww. nieruchomości będzie Pan oraz Pana żona …. Będą mieć Państwo po 50% udziału. W tej nieruchomości będzie Pan realizował i zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe, tzn. będzie Pan mieszał wraz żoną i dwójką dzieci. Nie ma Pan w planach wynajmować ww. nieruchomości. Zgodnie z ostatnim pismem od dewelopera umowa przyrzeczona powinna zostać zawarta do dnia 30 kwietnia 2023 r.

Umowa kredytowa na nieruchomość nr 2 została podpisana w dniu 7 lutego 2020 r. w banku …. Bank ten udzielił kredytu hipotecznego na 30 lat na zakup (tylko zakup) nieruchomości przy wkładzie własnym 20%. Kredytobiorcami jest Pan wraz z Pana żoną. Ww. kredyt został zaciągnięty na cyt. „budowa lub przebudowa lokalu mieszkalnego”.

Środki ze sprzedaży nieruchomości nr 1 zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nieruchomość nr 1 oraz na wkład własny na nieruchomość nr 2. Zgodnie z umową kredytową występuje zabezpieczenie spłaty wierzytelności Banku z tytułu umowy, zabezpieczeniem jest lokal mieszkalny (nieruchomość nr 2). Wkład własny do kredytu hipotecznego na nieruchomość nr 2 został wpłacony 10 lutego 2020 r.

Materiały zakupione w celu adaptacji oraz remontu nieruchomości nr 2 na cele mieszkaniowe to: kafle, panele podłogowe winylowe wraz z montażem, listwy przypodłogowe wraz z montażem, meble kuchenne, zmywarka, lodówka, pralka, okap, podwójne okno tarasowe, sześć par drzwi, kaloryfer, żywica epoksydowa, stopnie dębowe na schody. Ww. materiały zostały pokryte z Pana środków własnych.

Nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Nieruchomość nr 1 nie była wykorzystywana w celu prowadzenia nieruchomości gospodarczej. Nie posiada Pan innych nieruchomości, natomiast Pana żona posiada inny lokal mieszkalny, który został zakupiony przed zawarciem związku małżeńskiego.

Pytania

1.Czy wkład własny do kredytu hipotecznego na nieruchomość nr 2 może w opisanej sytuacji zostać zakwalifikowany jako wydatek na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem?

2.Czy koszty poniesione na modernizację lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, własnego lokalu niemieszkalnego, tj. nieruchomość nr 2 mogą kwalifikować się do przyznania ulgi podatkowej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Tak, ponieważ wkład własny do kredytu hipotecznego na nieruchomość nr 2 w całości został przeznaczony na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

Ad 2

Tak, ponieważ zakupione materiały oraz wykonane prace modernizacyjne miały na celu adaptację nieruchomości nr 2 do celów mieszkalnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż dokonana przez Pana w dniu 30 sierpnia 2019 r. prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości nr 1) nabytej w dniu 13 marca 2015 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.):

Zdanie drugie w ww. przepisie, dodane ustawą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez Pana wraz z małżonką nieruchomości w 2019 r., termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2022 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 15 listopada 2019 r. podpisał Pan umowę deweloperską na nabycie nieruchomości nr 2. Cały przychód ze sprzedaży nieruchomości nr 1 przeznaczył Pan na wkład własny na nabycie nieruchomości nr 2, w której będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe. Na podstawie umowy deweloperskiej nie została przeniesiona na Pana własność do gruntu. Przeniesienie prawa własności nieruchomości nr 2 na rzecz Pana i Pana żony ma nastąpić do dnia 30 kwietnia 2023 r. na podstawie zawarcia umowy przyrzeczonej.

Rozstrzygającym jest zatem ustalenie, czy w związku z zawarciem w dniu 15 listopada 2019 r. umowy deweloperskiej oraz dokonaniem z tego tytułu zapłaty wkładu własnego na poczet ceny nabycia nieruchomości nr 2 ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2019 r. nieruchomości nr 1, kwota ta może stanowić wydatek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku gdy zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości nr 2 na rzecz Pana i Pana żony nastąpi w 2023 r.

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.):

Zauważyć należy, że wskazany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Na podstawie powyższych przepisów jednoznacznie należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają natomiast uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy,

Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu. Koniecznym jest zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 146 ).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 29 ww. ustawy:

Powyższe oznacza, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem przepis art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności.

W świetle przepisu art. 21 ust. 25a i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części proporcjonalnie odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup i remont lokalu mieszkalnego, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nastąpi definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, z czym nie mamy do czynienia w omawianym przypadku. Ani bowiem zawarcie umowy deweloperskiej, ani zapłata ceny nabycia lokalu mieszkalnego, choć mogą prowadzić do finalnego nabycia lokalu, w żaden sposób nie przenoszą jego własności.

Jak wynika z opisu sprawy do dnia 31 grudnia 2022 r. nie nabył Pan prawa własności do nieruchomości nr 2, na nabycie którego wydatkował Pan przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2019 r. – zatem wskazać należy, że w odniesieniu do wydatku poniesionego na uiszczenie ceny nabycia nieruchomości nr 2 nie przysługuje Panu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydatki związane z remontem i wykończeniem nieruchomości nr 2 sfinansował Pan ze środków własnych, gdyż wskazał Pan, że środki ze sprzedaży nieruchomości nr 1 zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nieruchomość nr 1 oraz na wkład własny na nieruchomość nr 2. Zatem, w odniesieniu do tych środków pieniężnych, które pochodzą z innych niż sprzedaż źródeł, warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały spełnione, gdyż powyższe zwolnienie od podatku jest związane z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nr 1 na określone cele mieszkaniowe.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w dniu 30 sierpnia 2019 r. prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości nr 1), w okresie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła jego sprzedaż, na poczet ceny nabycia nieruchomości nr 2, w związku z zawarciem 15 listopada 2019 r. umowy deweloperskiej, w której to nieruchomości będzie zaspokajał Pan własne potrzeby mieszkaniowe (będzie w niej mieszkał wraz z żoną i dziećmi), nie uprawnia do zwolnienia dochodu z ww. sprzedaży od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ umowa ustanowienia prawa własności nieruchomości nr 2 i jej przeniesienia na Pana rzecz zostanie zawarta po dniu 31 grudnia 2022 r.

Ponadto stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Pana na remont i wykończenie nieruchomości nr 2 własnych środków pieniężnych, nie uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w ww. przepisach. Ww. wydatki nie zostały dokonane z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nr 1, lecz z Pana środków własnych – gdyż wskazał Pan, że środki ze sprzedaży nieruchomości nr 1 zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nieruchomość nr 1 oraz na wkład własny na nieruchomość nr 2.

Podkreślić również należy, że do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe obejmujące remont (wykończenie lokalu mieszkalnego) ma także zastosowanie przepis art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Natomiast – jak już zaznaczono - w przedstawionym stanie faktycznym ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności na rzecz Pana nie nastąpiło do 31 grudnia 2022 r., a więc nie został spełniony warunek zastosowania ww. zwolnienia od podatku.

Zatem, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pana jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (Pana żony).

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę przedstawionego przez Pana stanowiska w kontekście opisu stanu faktycznego i postawionego pytania, a zatem nie odnosi się do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nieruchomość nr 1.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).