Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.46.2023.2.MG

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – dostawy Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – dostawy Nieruchomości – jest prawidłowe.

Zakres wnosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie od podatku dostawy Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismami z 24 marca 2023 r. (wpływ 27 marca 2023 r.) oraz z 3 kwietnia 2023 r. (wpływ 6 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości, składającej się z dwóch działek, ujętych w ewidencji jako działka nr 1 oraz działka nr 2 (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży we wrześniu 1994 r. Przy jej nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) oraz nie została względem niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Gmina wskazuje, że na działce nr 2 do listopada 2010 r. znajdowały się budynek techniczny oraz studnia, które zostały zlikwidowane. Od tego momentu Nieruchomość nie jest użytkowana.

Przez Nieruchomość przebiegają nieczynne sieci: wodociągowa oraz energetyczna (dalej jako: „Urządzenia przesyłowe”). Gmina podkreśla, że sieci te nie są przez Nią wykorzystywane. Według wiedzy Gminy przedmiotowe Urządzenia przesyłowe nie są również użytkowane przez jakikolwiek inny podmiot.

Jednocześnie Gmina wskazuje, iż zgodnie z posiadaną przez nią dokumentacją, Urządzenia przesyłowe znajdujące się na Nieruchomości nie były/nie są wykazane w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę. Ponadto, Gmina nie ponosiła na nie jakichkolwiek nakładów (w tym na budynek techniczny i studnię, które zostały zlikwidowane).

Gmina podkreśla, że w ramach niniejszej transakcji sprzedaży Nieruchomości, Jej zamiarem jest zbycie nieruchomości gruntowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że na działce:

–nr 1 zlokalizowane są nieczynne budowle – sieci wodociągowe i energetyczne (pozostałości po istniejących na tym obszarze studniach głębinowych, które nie nadają się do użytkowania i nie będą mogły być wykorzystane w przyszłości),

–nr 2 zlokalizowane są nieczynne budowle – sieci wodociągowe i energetyczne (pozostałości po istniejących na tym obszarze studniach głębinowych, które nie nadają się do użytkowania i nie będą mogły być wykorzystane w przyszłości).

W ocenie Gminy, istniejące na działkach naniesienia w postaci urządzeń technicznych nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ponieważ nie tworzą żadnej sieci technicznej, nie są urządzeniami, ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle, aby ją wypełniać. Dane naniesienia nie spełniają definicji budowli, gdyż nie są podłączone do żadnej sieci przesyłowej, nie stanowią zatem całości techniczno-użytkowej, która składałaby się na odrębną całość, nie są częścią budowlaną urządzeń technicznych (nie tworzą żadnego kompletnego obiektu funkcjonującego zgodnie z celem dla którego został wzniesiony), nie stanowią fundamentu pod urządzenia techniczne, nie są też urządzeniem technicznym związanym z jakimkolwiek obiektem budowlanym znajdującym się na Nieruchomości (budynek techniczny i studnia zostały zlikwidowane w roku 2010).

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że Nieruchomość została nabyta przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży we wrześniu 1994 r. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że Urządzenia przesyłowe znajdujące się na Nieruchomości nie były i nie są przez nią wykorzystywane. Z uwagi na ich zły stan techniczny uniemożliwiający ich użytkowanie, nie są one wykorzystywane prze jakikolwiek inny podmiot. Do ich pierwszego zasiedlenia doszło ponad 2 lata przed planowanym zbyciem Nieruchomości, Gmina nie posiada dokładnej informacji, kiedy zostały wybudowane.

Gmina wyjaśnia, że nie ponosiła jakichkolwiek wydatków na ulepszenie lub przebudowę naniesień znajdujących się na przedmiotowych działkach.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, działki wchodzące w skład Nieruchomości, na których znajdują się Urządzenia przesyłowe, które nie stanowią jej własności oraz nie spełniają warunków technicznych pozwalających na ich użytkowanie (zły stan techniczny), stanowią grunt niezabudowany.

Gmina wyjaśnia, że dla przedmiotowych działek do momentu planowanego ich zbycia nie przewiduje uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz objęcia ich jakąkolwiek decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca wskazuje, że nabycie przez Gminę przedmiotowych działek nie było dokonane w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wyjaśnia, że od dnia nabycia do dnia zbycia Nieruchomość nie była/jest/będzie w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę, w tym do czynności zwolnionych, opodatkowanych, czy niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

Budynek techniczny i studnia zostały już rozebrane. Działka 2 nie jest nimi zabudowana.

Zgodnie z zapisami aktu notarialnego, na mocy którego przedmiotowe działki wchodzące w skład Nieruchomości stały się własnością Gminy, działki stanowiły tereny niezabudowane.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z posiadaną przez nią dokumentacją, sieci znajdujące się na Nieruchomości nie były/nie są wykazane w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę. Według wiedzy Gminy przedmiotowe sieci nie są również użytkowane przez jakikolwiek inny podmiot z uwagi na ich zły stan techniczny. Stan własnościowy ww. urządzeń pozostaje nieustalony.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 kwietnia 2023 r.)

Wnioskodawca wskazuje, że na działce:

–nr 1 zlokalizowane są nieczynne sieci wodociągowe i energetyczne (pozostałości po istniejących na tym obszarze studniach głębinowych, które nie nadają się do użytkowania i nie będą mogły być wykorzystane w przyszłości),

–nr 2 zlokalizowane są nieczynne sieci wodociągowe i energetyczne (pozostałości po istniejących na tym obszarze studniach głębinowych, które nie nadają się do użytkowania i nie będą mogły być wykorzystane w przyszłości).

W ocenie Gminy, zlokalizowane na działkach naniesienia w postaci urządzeń technicznych nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ponieważ nie tworzą żadnej sieci technicznej, nie są urządzeniami, ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle, aby ją wypełniać. Dane naniesienia nie spełniają definicji budowli, gdyż nie są podłączone do żadnej sieci przesyłowej, nie stanowią zatem całości techniczno-użytkowej, która składałaby się na odrębną całość, nie są częścią budowlaną urządzeń technicznych (nie tworzą żadnego kompletnego obiektu funkcjonującego zgodnie z celem, dla którego został wzniesiony), nie stanowią fundamentu pod urządzenia techniczne, nie są też urządzeniem technicznym związanym z jakimkolwiek obiektem budowlanym znajdującym się na Nieruchomości (budynek techniczny i studnia zostały zlikwidowane w roku 2010).

Urządzenia przesyłowe, które znajdują się na działkach będących przedmiotem sprzedaży, nie są własnością Gminy.

W związku z tym, działki, które są przedmiotem sprzedaży, na których znajdują się Urządzenia przesyłowe, które nie stanowią własności Gminy oraz nie spełniają warunków technicznych pozwalających na ich użytkowanie (zły stan techniczny), stanowią grunt niezabudowany.

Pytanie

Czy dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dodatkowo w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest również podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Zatem, dokonując dostawy Nieruchomości, zdaniem Gminy, będzie Ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, dostawa przedmiotowych działek będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

a.Zwolnienie z VAT dla terenów niezabudowanych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z cytowaną powyżej definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w MPZP, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Natomiast w sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje MPZP istotne są zapisy w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503, dalej: „ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

b.Zwolnienie z VAT dla terenów niezabudowanych, na których znajdują się sieci przesyłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą superficies solo cedit, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednocześnie zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy VAT, nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”, „TSUE”), definiując wyrażenie „dostawa towarów/akcentuje „własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Rozpatrując charakter gruntu, na którym znajdują się sieci przesyłowe należy również odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższego wynika, że sieci przesyłowe nie stanowią budowli w rozumieniu powyższych przepisów, jeżeli nie tworzą żadnej sieci technicznej, nie są urządzeniami ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle, aby ją wypełniać.

c.Zwolnienie z VAT dla terenu zabudowanego.

W przypadku realizacji transakcji nieruchomościowej, dla oceny jej skutków na podstawie ustawy o VAT (możliwość skorzystania ze zwolnienia) należy dokonać również analizy art. 43 ust. 1 pkt 10-10a.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten wskazuje, że dla dostawy terenu zabudowanego istotna jest ocena znajdujących się na nim naniesień.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10-10a.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa Nieruchomości jako terenu niezabudowanego.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie na Nieruchomości, nie znajdują się żadne obiekty gminne (tj. obiekty, których właścicielem jest Gmina). Gmina wskazała bowiem, że Urządzenia przesyłowe w żadnym momencie nie były wykazane w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę. Wnioskodawca podkreślił również, że sieci te nie są przez Niego wykorzystywane. Ponadto, według wiedzy Gminy przedmiotowe Urządzenia przesyłowe nie są również użytkowane przez jakikolwiek inny podmiot z uwagi na ich zły stan techniczny, który uniemożliwia pełnienie przewidzianej dla nich funkcji. Nie przedstawiają one obecnie żadnej wartości ekonomicznej, ani użytkowej.

Biorąc pod uwagę przytoczone przez Wnioskodawcę przepisy, w ocenie Gminy, istniejące na Nieruchomości naniesienia w postaci urządzeń technicznych nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ponieważ nie tworzą żadnej sieci technicznej, nie są urządzeniami, ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle aby ją wypełniać. Dane naniesienia nie spełniają definicji budowli, gdyż nie są podłączone do żadnej sieci przesyłowej, nie stanowią zatem całości techniczno-użytkowej, która składałaby się na odrębną całość, nie są częścią budowlaną urządzeń technicznych (nie tworzą żadnego kompletnego obiektu funkcjonującego zgodnie z celem dla którego został wzniesiony), nie stanowią fundamentu pod urządzenia techniczne, nie są też urządzeniem technicznym związanym z jakimkolwiek obiektem budowlanym znajdującym się na Nieruchomości (budynek techniczny i studnia zostały zlikwidowane w roku 2010).

Ponadto, zdaniem Gminy, dla określenia charakteru danej Nieruchomości istotny jest jej stan w momencie planowanego jej zbycia. Wobec tego, bez znaczenia pozostają kwestia funkcji, jaką dane naniesienia znajdujące się na Nieruchomości pełniły w przeszłości oraz to, czy i w jaki sposób będą one wykorzystywane w przyszłości przez nabywcę (tj. czy dojdzie do ich rozbiórki, czy zostaną wyremontowane i przywrócone do funkcjonowania w ramach sieci wodociągowej i elektroenergetycznej).

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w rozpatrywanym przypadku dojdzie do zbycia przez Gminę wyłącznie gruntu. Nie sposób bowiem przyjąć, że Gmina dokona dostawy gruntu wraz z Urządzeniami przesyłowymi, które nie stanowią Jej własności oraz nie spełniają warunków technicznych pozwalających na ich użytkowanie (zły stan techniczny). Zatem, dla celów przedmiotowej dostawy należy przyjąć, że Gmina dokona dostawy gruntu niezabudowanego.

Jednocześnie sprzedawana przez Gminę Nieruchomość nie będzie spełniała definicji terenu budowlanego z uwagi na brak przewidywanego dla niej przeznaczenia w MPZP oraz brak wydania względem niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, planowana przez Gminę transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić dostawę wyłącznie gruntu niezabudowanego innego niż tereny budowlane, dla których ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.667.2019.2.AZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS” lub „Organ”) wskazał: „(...) w okolicznościach, gdy Gmina dokona dostawy działek, na których posadowione są elementy sieci przesyłowej w postaci słupów energetycznych, stanowiące własność operatora przesyłowego, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Z opisu sprawy wynika, jednak, że naniesienia te nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie tworzą linii elektroenergetycznej, ani żadnej innej sieci technicznej, nie są urządzeniami, ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle aby ją wypełniać. Skoro znajdujące się na działkach naniesienia nie stanowią budynków, budowli lub ich części, to nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Jednocześnie dla działek tych nie istnieje miejscowy planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Oznacza to, że przedmiotowe działki nie stanowią terenu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy działek opisanych w przypadku nr 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Do podobnego wniosku doszedł także Organ w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego przez Gminę zawartym w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.126.2017.1.ISK. Organ potwierdził, że fakt iż na nieruchomości znajdują się fragmenty nieczynnych sieci uzbrojenia terenu kanalizacji sanitarnej, fragmenty ogrodzenia z siatki stalowej w ramach, tworzących w czasie funkcjonowania byłego pola namiotowego wewnętrzną infrastrukturę nie powoduje braku możliwości zwolnienia transakcji sprzedaży takiej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje również na interpretację indywidualną DKIS z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.287.2018.1.JO, w której stwierdzono: „Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce gruntu nr 11-960/9 naniesienia w postaci sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia będące własnością przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa stanowiące własność Wnioskodawcy zostaną wyłączone z transakcji sprzedaży, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 11-960/9, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. sieć elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (...). Jak wskazał Wnioskodawca dla działki nr 11-960/9 wydzielonej z działki nr 11-960/1 nie istnieje miejscowy planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Oznacza to, że przedmiotowa działka nr 11-960/9 nie stanowi terenu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy działki niezabudowanej nr 11-960/9 zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1515/21: „(...) na spornych działkach gruntu nie znajdują się żadne budynki, czy budowle poza urządzeniami przesyłowymi, które są częścią innego przedsiębiorstwa, a Spółka nie ma żadnych praw (własności czy innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. Wobec powyższego sensem ekonomicznym czynności dostawy będzie sprzedaż gruntu, a nie znajdujących się na nim urządzeń przesyłowych. Ponadto urządzenia przesyłowe nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych związanych ze spornym terenem mającym być przedmiotem dostawy, gdyż ich celem jest zapewnienie doprowadzania i odprowadzania wody, pary, czy przesyłu gazu i prądu elektrycznego. Wspomniane urządzenia nie są samodzielnymi budowlami, są one obiektami liniowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3a u.p.b. i pod względem faktycznym i prawnym są częścią sieci należącej do innego przedsiębiorstwa. Mając na względzie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zawartą w wiążącym Sąd wyroku NSA, nie sposób więc uznać, że posadowienie na gruncie przez przedsiębiorcę będącego podmiotem trzecim wobec Spółki urządzeń przesyłowych czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego”.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Gminy, dostawa Nieruchomości, na których są Urządzenia przesyłowe (nie będące własnością Gminy oraz nie spełniające przewidzianych dla nich funkcji użytkowych), będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dostawa Nieruchomości jako terenu zabudowanego.

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że w ramach niniejszej transakcji dojdzie do dostawy terenu zabudowanego, należy dokonać analizy przywołanych uprzednio przez Wnioskodawcę przepisów.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że Nieruchomość została nabyta przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży we wrześniu 1994 r. Jednocześnie podkreśliła, że Urządzenia przesyłowe znajdujące się na Nieruchomości nie były i nie są przez nią wykorzystywane. Z uwagi na zły stan techniczny, według wiedzy Gminy nie są one wykorzystywane prze jakikolwiek inny podmiot.

Przenosząc powyższe na grunt wskazanych przepisów ustawy o VAT, przewidujących możliwość zwolnienia dla dostawy terenów zabudowanych, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 istotne jest określenie terminu pierwszego zasiedlenia dla znajdujących się na Nieruchomości Urządzeń przesyłowych. Uwzględniając datę zakupu przedmiotowej Nieruchomości przez Gminę (rok 1994), zdaniem Gminy, doszło już do pierwszego zasiedlenia, od którego upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, Wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia z VAT w przypadku uznania przez Organ, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą terenu zabudowanego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne będzie dokonanie również analizy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dany przepis przewiduje bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT dla dostawy terenu zabudowanego w przypadku braku zastosowania dla niej art. 43 ust. 1 pkt 10.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione przez podatnika łącznie, aby mógł on skorzystać ze zwolnienia, tj.:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przenosząc powyższe na przedstawiony stan sprawy przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, że:

–przy nabyciu Nieruchomości, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz

–Gmina nie ponosiła jakichkolwiek nakładów na Urządzenia przesyłowe (w tym na budynek techniczny i studnię, które zostały zlikwidowane w roku 2010).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą terenu zabudowanego – Gmina będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem spełnia przewidziane przez ustawodawcę warunki.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w przypadku spełnienia określonych przesłanek w art. 43 ust. 1 pkt 10a potwierdzają również stanowiska organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.120.2020.4.MGO: „Należy zatem stwierdzić, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie wystąpiły konkretne przesłanki decydujące o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił wydatków na ulepszenie elementów wytworzonego majątku, stanowiącego przedmiot aportu, w okresie od oddania ich do użytkowania do momentu wniesienia majątku aportem. W konsekwencji aport składników majątku wnoszonych do E1 oraz do E2 korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że planowana przez nią dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – dostawy Nieruchomości – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Tym samym, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział z kolei zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „k.c.”:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

·grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

·budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

·części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c.:

Zgodnie z art. 47 § 2 k.c.:

W myśl art. 47 § 3 k.c.:

Jak stanowi art. 48 k.c.:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na nieruchomości części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości, składającej się z dwóch działek, ujętych w ewidencji jako działka nr 1 oraz działka nr 2. Wnioskodawca wskazuje, że na działce: nr 1 i na działce nr 2 zlokalizowane są nieczynne – sieci wodociągowe i energetyczne (pozostałości po istniejących na tym obszarze studniach głębinowych, które nie nadają się do użytkowania i nie będą mogły być wykorzystane w przyszłości). W ocenie Gminy, zlokalizowane na działkach naniesienia w postaci urządzeń technicznych nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ponieważ nie tworzą żadnej sieci technicznej, nie są urządzeniami, ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle aby ją wypełniać. Dane naniesienia nie spełniają definicji budowli, gdyż nie są podłączone do żadnej sieci przesyłowej, nie stanowią zatem całości techniczno-użytkowej, która składałaby się na odrębną całość, nie są częścią budowlaną urządzeń technicznych (nie tworzą żadnego kompletnego obiektu funkcjonującego zgodnie z celem, dla którego został wzniesiony), nie stanowią fundamentu pod urządzenia techniczne, nie są też urządzeniem technicznym związanym z jakimkolwiek obiektem budowlanym znajdującym się na Nieruchomości (budynek techniczny i studnia zostały zlikwidowane w roku 2010). Urządzenia przesyłowe, które znajdują się na działkach będących przedmiotem sprzedaży, nie są własnością Gminy. Gmina podkreśla, że sieci te nie są przez Nią wykorzystywane. Według wiedzy Gminy, przedmiotowe Urządzenia przesyłowe nie są również użytkowane przez jakikolwiek inny podmiot. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż zgodnie z posiadaną przez nią dokumentacją, Urządzenia przesyłowe znajdujące się na Nieruchomości nie były/nie są wykazane w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę. Ponadto, Gmina nie ponosiła na nie jakichkolwiek nakładów (w tym na budynek techniczny i studnię, które zostały zlikwidowane). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została względem niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Gmina wyjaśnia, że dla przedmiotowych działek do momentu planowanego ich zbycia nie przewiduje uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz objęcia ich jakąkolwiek decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto zgodnie z zapisami aktu notarialnego, na mocy którego przedmiotowe działki wchodzące w skład Nieruchomości stały się własnością Gminy, działki stanowiły tereny niezabudowane. Według wiedzy Gminy, przedmiotowe sieci nie są również użytkowane przez jakikolwiek inny podmiot z uwagi na ich zły stan techniczny. Stan własnościowy ww. urządzeń pozostaje nieustalony.

W konsekwencji, gdy Gmina dokona dostawy działek, na których posadowione są nieczynne sieci wodociągowe i energetyczne (pozostałości po istniejących na tym obszarze studniach głębinowych, które nie nadają się do użytkowania i nie będą mogły być wykorzystane w przyszłości), niestanowiące własności Gminy, a stan własnościowy ww. urządzeń pozostaje nieustalony, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Z opisu sprawy wynika, jednak, że zlokalizowane na działkach naniesienia w postaci urządzeń technicznych nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ponieważ nie tworzą żadnej sieci technicznej, nie są urządzeniami, ani ich budowlaną częścią, nie stanowią obiektu, czy instalacji o określonej funkcji sprawnymi na tyle aby ją wypełniać. Dane naniesienia nie spełniają definicji budowli, gdyż nie są podłączone do żadnej sieci przesyłowej, nie stanowią zatem całości techniczno-użytkowej, która składałaby się na odrębną całość, nie są częścią budowlaną urządzeń technicznych (nie tworzą żadnego kompletnego obiektu funkcjonującego zgodnie z celem, dla którego został wzniesiony), nie stanowią fundamentu pod urządzenia techniczne, nie są też urządzeniem technicznym związanym z jakimkolwiek obiektem budowlanym znajdującym się na Nieruchomości.

Skoro znajdujące się na działkach naniesienia nie stanowią budynków, budowli lub ich części, to nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Zatem przedmiotem zbycia – jak wynika z opisu sprawy – będzie grunt niezabudowany.

Jednocześnie dla działek tych nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Gmina wyjaśnia, że dla przedmiotowych działek do momentu planowanego ich zbycia nie przewiduje uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz objęcia ich jakąkolwiek decyzją o warunkach zabudowy. Ponadto zgodnie z zapisami aktu notarialnego, na mocy którego przedmiotowe działki wchodzące w skład Nieruchomości stały się własnością Gminy, działki stanowiły tereny niezabudowane. Oznacza to, że przedmiotowe działki nie stanowią terenu budowlanego w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy działek nr 1 oraz nr 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, dostawa działek nr 1 i nr 2 przez Gminę będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informację, że: „W ocenie Gminy, zlokalizowane na działkach naniesienia w postaci urządzeń technicznych nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Urządzenia przesyłowe, która znajdują się na działkach będących przedmiotem sprzedaży nie są własnością Gminy. Ponadto zgodnie z zapisami aktu notarialnego, na mocy którego przedmiotowe działki wchodzące w skład Nieruchomości stały się własnością Gminy, działki stanowiły tereny niezabudowane”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).