Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.627.2022.7.MW

Opodatkowanie sprzedaży działek; brak obowiązku podatkowego w momencie otrzymania kaucji przez sprzedających; prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem działek

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 9 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że:

- planowana transakcja sprzedaży działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

- w momencie otrzymania przez Sprzedających kaucji nie powstanie po ich tronie obowiązek podatkowy,

- Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia faktury korygującej, w sytuacji gdy w związku z otrzymaniem kaucji powstanie po ich stronie obowiązek podatkowy,

- Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem przedmiotowych działek

wpłynął 16 grudnia 2022 r.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwania pismami z 9 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.), 3 marca 2023 r. (data wpływu 7 marca 2023 r.), 21 marca 2023 r. (data wpływu 24 marca 2023 r.), 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu 3 kwietnia 2023 r.) oraz 11 kwietnia 2023 r. (data wpływu 11 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

- ABCD Sp. z o.o.ul. ….

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

- Pan …ul. …

- Pani …ul. …

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniach wniosku)

Wnioskodawca - ABCD Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej „Spółka”) - planuje zawrzeć z … oraz … (dalej łącznie zwanymi „Sprzedającymi”) umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzedadzą Spółce niezabudowaną nieruchomość (dalej zwaną „Działką”), położoną w …, przy ul. …, o powierzchni … m², składającej się z działek ewidencyjnych nr … z obrębu … .

Spółka planuje realizację na Działce inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego wielorodzinnego, z garażem podziemnym, o zakładanej powierzchni użytkowej mieszkań i usług nie mniejszej niż … m², w celu sprzedaży lokali znajdujących się w wybudowanych budynkach.

Działka wchodzi w skład nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr … (dalej zwanej „Nieruchomością”).

Zgodnie z przyjętym założeniem, w związku z zawarciem umowy sprzedaży Działki zostanie złożony wniosek o odłączenie ich do odrębnej księgi wieczystej.

Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy darowizny z dnia 28 grudnia 2017 r.

Nieruchomość jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), zgodnie z którym: działki … przeznaczone są na zabudowę mieszkaniowo - usługową (MU) z następującym przeznaczeniem: zabudowa mieszkaniowo - usługowa: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i wielorodzinna niska, nieuciążliwe usługi 1 i II stopnia obsługi z zakresu handlu, rzemiosła, turystyki, gastronomii i zdrowia, a działka … przeznaczona jest pod komunikację (KU). Uchwalenie MPZP nie nastąpiło z inicjatywy Sprzedających, jak również nie podejmowali oni żadnych działań (wniosków, uwag itp.) mogących mieć wpływ na treść MPZP.

Sprzedający nie wynajmowali, ani nie wydzierżawiali Nieruchomości lub jej części. Ponadto, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie była wykorzystywana na cele rolnicze.

Ponadto, Sprzedający nie podejmowali żadnych innych działań zmierzających do zmiany stanu faktycznego lub prawnego Nieruchomości.

Pani … nie prowadzi działalności gospodarczej. Pan … prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przedmiot prowadzonej przez niego działalności obejmuje m.in. PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Niemniej jednak Nieruchomość nie została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie była w niej wykorzystywana w jakikolwiek sposób.

Obecnie Sprzedający i Spółka zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Działki.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest w szczególności:

a) dokonanie podziału Nieruchomości, tj. wchodzących w jej skład działek …, w celu wyodrębnienia części Nieruchomości Drogowej, służącej zapewnieniu Działce dostępu do drogi publicznej oraz zapewnieniu niezbędnej infrastruktury technicznej dla inwestycji, którą Spółka planuje realizować na Nieruchomości; Nieruchomość Drogowa ma składać się, poza ww. działkami …, również z wyodrębnionych części nieruchomości będących obecnie własnością innych podmiotów niż Sprzedający, tj. działek …,

b) zawarcie przez Sprzedających umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości Drogowej z jej obecnymi właścicielami o treści uzgodnionej ze Spółką oraz

c) nabycie własności Nieruchomości Drogowej przez Sprzedających lub przeniesienie przez Sprzedających na Spółkę ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dot. sprzedaży Nieruchomości Drogowej.

Przy czym powyższe warunki są zastrzeżone na korzyść Kupującego, który może wezwać Sprzedających do zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo ich niespełnienia - z wyjątkiem warunku określonego w lit. c) powyżej, który mysi być spełniony przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

Strony dopuszczają możliwość nabycia przez Spółkę od Sprzedających wraz z Działką również Nieruchomości Drogowej, w ramach przyrzeczonej umowy sprzedaży Działki. Niemniej jednak brany pod uwagę jest również zakup od Sprzedających samej Działki, bez Nieruchomości Drogowej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, Nieruchomość Drogowa po jej zakupie przez Spółkę może zostać nieodpłatnie przekazana na rzecz … w celu wybudowania na niej drogi publicznej.

Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka wpłaciła na rzecz Sprzedających kaucję, która w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Natomiast w przypadku niedojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn leżących po stronie Sprzedających, będą oni zobowiązani do zwrotu kaucji na rzecz Spółki (w innym przypadku nie będą zobowiązani do zwrotu kaucji). W umowie przedwstępnej Sprzedający udzielili Spółce:

1.prawa do dysponowania Działką na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego, na zasadzie użyczenia, w celu realizacji planowanej przez Spółkę inwestycji, w szczególności w celu uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych, warunków przyłączenia do sieci, warunków usunięcia kolizji, opinii komunikacyjnych, innych dokumentów związanych z zapewnieniem dostępu do dróg publicznych oraz korzystaniem z dróg publicznych, i innych aktów potrzebnych dla przygotowania i realizacji Inwestycji, w tym w zakresie sieci i infrastruktury technicznej, a w szczególności pozwoleń na rozbiórkę, pozwoleń na budowę, decyzji o zezwoleniu na lokalizację lub przebudowę zjazdu z drogi publicznej;

2.zgody na uzyskiwanie wszelkich decyzji i innych zgód dotyczących usunięcia z Nieruchomości drzew i krzewów, oraz zgody na usunięcie drzew i krzewów.

Niezależnie od powyższego, Sprzedający zobowiązali się do udzielenia Spółce lub podmiotom wskazanym przez nią wszelkich innych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do przygotowania i realizacji Inwestycji, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów i podmiotów korzystających z infrastruktury na Nieruchomości i w jej okolicy w celu ustalenia warunków przyłączenia lub dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów (w tym do zawierania przez Spółkę odpowiednich umów przyłączeniowych, realizacji przyłączy, sieci i infrastruktury) oraz organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie. Sprzedający zobowiązali się także do przeniesienia na Spółkę uzyskanych na podstawie pełnomocnictw i zgód Sprzedających wszelkich decyzji, zgód, zezwoleń, warunków przyłączenia do sieci mediów pozyskanych przez Spółkę na rzecz Sprzedających.

Sprzedający zobowiązali się również do uzyskania dla Spółki lub podmiotów przez nią wskazanych lub udzielenia Spółce lub tym podmiotom pełnomocnictw do występowania w postępowaniu zmierzającym do podziału Działki (w celu wyodrębnienia Nieruchomości Drogowej), a w tym do reprezentowania Sprzedających we wszelkich postępowaniach w powyższym zakresie i przed wszelkimi organami administracji oraz innymi podmiotami.

Sprzedający zobowiązali się również, w przypadku spełnienia określonych w umowie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, ustanowić bądź doprowadzić do ustanowienia na rzecz każdoczesnego właściciela Działki nieodpłatnej i na czas nieoznaczony, służebności przejścia, przejazdu i przeprowadzenia mediów przez wskazane w umowie działki.

Ponadto, Sprzedający zobowiązali się do umożliwić Spółce przeprowadzenie badania stanu Działki, w szczególności przekazać wszystkie wnioskowane dokumenty i informacje dotyczące Działki oraz udostępnić Spółce Działkę w celu przeprowadzenia badania technicznego i środowiskowego (w tym badania gruntu), jak również udzieli pełnomocnictwa do badania Działki.

W uzupełnieniach wniosku podali Państwo następujące informacje:

W uzupełnieniu nr II z 3 marca 2023 r. określili Państwo ostatecznie przedmiot transakcji:

Przedmiotem transakcji, o której mowa we wniosku, będzie … działek. Zgodnie z przyjętym założeniem:

1) działka … w całości będzie przedmiotem planowanej transakcji,

2) działka … w całości będzie przedmiotem planowanej transakcji,

3) działka … zostanie podzielona na trzy działki, z których dwie będą przedmiotem planowanej transakcji,

4) działka … w całości będzie przedmiotem planowanej transakcji,

5) działka … zostanie podzielona na trzy działki, z których dwie będą przedmiotem planowanej transakcji,

6) działka … zostanie podzielona dwie działki - obie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Działki, które powstaną w wyniku planowanego podziału działek nr … nie mają jeszcze nadanych numerów ewidencyjnych.

Z uzupełnienia nr I z 9 lutego 2023 r. wynika, że:

- Działki nr … nie były wykorzystywane przez Sprzedających w działalności gospodarczej.

- Działki nr … nie były, ani nie będą udostępniane przez Sprzedających osobom trzecim.

- Na moment planowanej transakcji nieruchomość drogowa nie będzie zabudowana budynkami, ani budowlami, lecz będzie stanowiła teren niezabudowany.

- Nabycie przez Sprzedających działek mających być przedmiotem transakcji nie było (w zakresie dotyczącym „Działki”) i nie będzie (w zakresie dotyczącym „Nieruchomości Drogowej”) czynnością opodatkowaną VAT i nie było, ani nie będzie udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

- W związku z nabyciem działek mających być przedmiotem transakcji („Działki” i ewentualnie „Nieruchomości Drogowej”) Sprzedającym nie przysługiwało i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

- Działki mające być przedmiotem planowanej transakcji były lub będą wykorzystywane przez Sprzedających od dnia nabycia do dnia planowanej dostawy w następujący sposób:

- Działki nr … stanowią nieużytki - nie były faktycznie wykorzystywane przez Sprzedających,

- Działki nr … są wykorzystywane jako dojazd do sąsiednich działek,

- Działka nr … częściowo stanowi drogę, a w pozostałej części nie jest użytkowana,

- Działka nr … była wykorzystywana jako droga.

- Po dokonaniu przez Wnioskodawcę zakupu przedmiot transakcji będzie służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę.

W uzupełnieniu nr II z 3 marca 2023 r., wskazali Państwo, w odpowiedzi na pytania Organu, zawarte w wezwaniu nr II z 22 lutego 2023 r. wskazali Państwo, że:

Sprzedający udzielili Spółce lub wskazanym przez nią podmiotom następujących pełnomocnictw:

1. Pełnomocnictwo umożliwiające przeprowadzenie badania stanu technicznego i prawnego Nieruchomości. Zakres tego pełnomocnictwa obejmuje:

a)przeglądanie akt księgi wieczystej nr … prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej działki nr … (dalej „Nieruchomość”), w tym składanie wniosków o wgląd do akt ww. księgi wieczystej, wykonywania ich kopii/fotokopii, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.;

b)uzyskiwanie wszelkich dokumentów, zaświadczeń dotyczących Nieruchomości, wglądu do akt ksiąg wieczystych, hipotecznych lub zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości (lub w których mogą znajdować się dokumenty dotyczące Nieruchomości), a także orzeczeń sądów lub organów administracji dotyczących Nieruchomości - w tym składanie wniosków o wgląd do rejestrów/ksiąg/akt postępowań dotyczących Nieruchomości lub o uzyskanie powyższych dokumentów, wykonywanie ich kopii/fotokopii uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.;

c)wgląd do operatu ewidencji gruntów i budynków, uzyskiwania wyrysów i wypisów z operatów ewidencyjnych Nieruchomości;

d)występowanie przed sądami, wszelkimi organami administracji publicznej oraz innymi osobami w celu uzyskania informacji i zaświadczeń odnośnie do Nieruchomości, w tym kopii decyzji, orzeczeń i innych dokumentów;

e)wgląd do akt postępowań administracyjnych, sądowych i sądowo administracyjnych, dotyczących lub których przedmiotem jest Nieruchomość lub roszczenia względem Nieruchomości lub z nią związane, w tym wykonywania ich kopii/fotokopii etc.;

f)działanie w imieniu Sprzedających i reprezentowania ich w celu uzyskania zgody właściwego gestora mediów (następcy prawnego … z siedzibą w …) na bezobciążeniowe odłączenie z księgi wieczystej KW nr … działek ewidencyjnych nr … .

Powyższe pełnomocnictwo dotyczy następujących działek mających być przedmiotem transakcji:

- działki… - w zakresie określonym w lit. f powyżej,

- działki… - w zakresie określonym w lit. a - f powyżej,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … - w zakresie określonym w lit. a - f powyżej,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … - w zakresie określonym w lit. f powyżej,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … w zakresie określonym w lit. a - f powyżej.

2. Pełnomocnictwo do dokonywania następujących działań dotyczących terenu stanowiącego działki nr …, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr KW … (dalej „Nieruchomość”):

1) występowania przed wszelkimi organami samorządowymi, rządowymi oraz wszelkimi innymi podmiotami we wszelkich postępowaniach dotyczących Inwestycji na Nieruchomości, w celu uzyskania m.in:

a) decyzji środowiskowej,

b) decyzji o wycince drzew i krzewów,

c) decyzję o pozwoleniu wodnoprawnym,

d) decyzji o lokalizacji zjazdu,

e) warunków technicznych przyłączenia do sieci,

f) scaleniu nieruchomości,

g) podziału nieruchomości,

h) decyzji o remediacji gruntu,

i) decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej,

j) przeprowadzenia procedury wznowienia granic Nieruchomości,

k) przeprowadzenia procedury zmiany użytków gruntów Nieruchomości, do

występowania przed właściwym organem administracyjnym w przedmiocie zmiany użytku gruntowego Nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków,

l) uzyskiwaniu zgód, odstępstw oraz innych wymaganych prawem dokumentów, oświadczeń, zgód , niezbędnych do realizacji Inwestycji na Nieruchomości;

- w tym, do wszelkich działań oraz uczestniczenia we wszelkich postępowaniach niezbędnych w celu uzyskania powyższych decyzji, składania, uzupełniania, wycofywania wniosków dotyczących Nieruchomości i odbierania wszelkich dokumentów i powyższych decyzji, jak też do reprezentowania Spółki we wszelkich postępowaniach, w tym przed sądami administracyjnymi, dotyczącymi jakichkolwiek roszczeń dochodzonych przeciwko powyższym decyzjom;

2) działania przed wszelkimi organami samorządowymi i rządowymi w celu składania uwag, wyjaśnień w postępowaniach administracyjnych, w które Spółka może być zaangażowana jako strona, a także uzgadniania dokumentacji projektowej i technicznej;

3) uzyskiwania wypisów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub informacji o zmianie ww. aktu prawnego, tym do działania w moim imieniu w postępowaniach zmierzających do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość;

4) uzyskiwania wypisów z rejestru gruntów oraz wyrysów z map niezbędnych do realizacji Inwestycji;

5) działania przed wszelkimi podmiotami w zakresie wystąpienia o przyłączanie nieruchomości do sieci przesyłowych w zakresie mediów, w szczególności składania i odbierania ze skutkiem doręczenia wszelkich dokumentów związanych z postępowaniem o przyłączenie Nieruchomości do sieci, składania oświadczeń, składania więżących oświadczeń dotyczących rozwiązań technicznych, warunków usunięcia kolizji, składania więżących wyjaśnień związanych z Nieruchomością, uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla Nieruchomości, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych oraz umów przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów, zawierania umów dotyczących realizacji infrastruktury;

6) wglądu w akta ksiąg wieczystych, postępowań administracyjnych, sądowych i sądowo-administracyjnych i innych postępowań, także uzyskiwania zaświadczeń, informacji, dokumentów dotyczących nieruchomości położonych w sąsiedztwie oraz najbliższym otoczeniu Nieruchomości (w zakresie w którym właściciel Nieruchomości jest lub może być stroną takich postępowań lub zgodnie z prawem może uzyskać wgląd), w tym składanie wniosków o wgląd do akt ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów prowadzonych dla takich Nieruchomości, w tym wykonywania kopii/fotokopii etc.;

7) występowania o wszelkie interpretacje i odstępstwa do właściwych organów, m.in. Straży Pożarnej, Ministra właściwego ds. Infrastruktury i Budownictwa,

8) do badania stanu technicznego i środowiskowego Nieruchomości, w tym uzyskiwania informacji we wszelkich organach administracji, u gestorów mediów i podmiotów, którym przysługuję prawa do sieci lub infrastruktury na Nieruchomościach dotyczących infrastruktury, sieci i stanu środowiskowego na Nieruchomości;

9) składania oświadczeń w trybie art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w stosunku do Nieruchomości;

10) działania w celu uzgodnienia projektów robót geologicznych dokumentacji geologiczno – inżynierskiej oraz wszelkich innych czynności związanych z ustaleniem warunków posadowienia budynków i budowli na Nieruchomości;

11)działania w celu uzyskania wszelkich uzgodnień i decyzji dotyczących zanieczyszczenia gruntu na Nieruchomości;

12) działania wobec wszelkich podmiotów w postępowaniach dotyczących połączenia Nieruchomości z drogą publiczną (dostępu do drogi publicznej), co obejmuje w szczególności upoważnienie do sporządzania i odbierania ze skutkiem doręczenia wszystkich dokumentów dotyczących powyższego, udzielania wyjaśnień, składania oświadczeń, uzyskiwania opinii komunikacyjnej, zawarcia umów na realizację infrastruktury drogowej, uzgadniania rozwiązań technicznych z więżącym skutkiem, a także udzielania więżących wyjaśnień dotyczących nieruchomości;

13) negocjowania, podpisywania, modyfikowania i wypowiadania wszelkich zgód na użytkowanie nieruchomości publicznych w świetle należytego wykonania Inwestycji, w tym w zakresie zajęcia pasa drogowego i porozumienia dotyczące realizacji infrastruktury technicznej;

14) podpisywania odbierania korespondencji dotyczącej zakresu niniejszego pełnomocnictwa, w tym pism potwierdzających odebranie, złożenie wniosków, zaświadczeń i oświadczeń;

15) wydawania poświadczonych kopii dokumentów dotyczących zakresu niniejszego pełnomocnictwa;

16) składania wszelkich wniosków i oświadczeń w ramach upoważnień wynikających z niniejszego pełnomocnictwa;

17) do działania w imieniu sprzedających i reprezentowania ich w celu uzyskania zgody właściwego gestora mediów (następcy prawnego … z siedzibą w …) na bezobciążeniowe odłączenie z księgi wieczystej KW nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, działek ewidencyjnych numer …;

18) pełnomocnictwo obejmuje również umocowanie do dokonywania czynności nawet niewymienionych szczegółowo w jego treści, a wymienionych rodzajowo lub mieszczących się w granicach umocowania, a także czynności, które nie zostały wymienione w pełnomocnictwie, a mogą powstać ze stosunków prawnych wymienionych w pełnomocnictwie.

Powyższe pełnomocnictwo w pełnym [zakresie], dotyczy następujących działek mających być przedmiotem transakcji:

- działki… - w zakresie, określonym w pkt 1-18 powyżej,

- działki… - w zakresie określonym w pkt 1-18 powyżej,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … - w zakresie określonym w pkt 1-18 powyżej,

- działki… - w zakresie określonym w pkt 17 i 18 powyżej,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … - w zakresie określonym w pkt 17 i 18 powyżej.

3. Pełnomocnictwo dla geodety, do załatwiania wszelkich spraw związanych z podziałem działek ewidencyjnych nr …, w tym również do sporządzenia protokołu granicznego, składania wniosków dotyczących ujawniania zmian w Ewidencji Gruntów i Budynków, udzielania wyjaśnień oraz pozyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru budynków i gruntów w tym dla działek, które powstaną w wyniku tego podziału.

Powyższe pełnomocnictwo dotyczy w pełnym zakresie następujących działek mających być przedmiotem transakcji:

- dwóch działek powstałych w wyniku podziału działki …,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … .

W uzupełnieniu tym wskazali Państwo również, że:

Działki nr … nie były i nie będą udostępniane przez Sprzedających osobom trzecim.

W uzupełnieniu nr III z 21 marca 2023 r., podali Państwo ponadto, że:

Zgodnie z przyjętym założeniem, Sprzedający udzielą następującego pełnomocnictwa w odniesieniu do działki …:

Pełnomocnictwo dla geodety, do załatwiania wszelkich spraw związanych z podziałem działki ewidencyjnej nr …, w tym również do sporządzenia protokołu granicznego, składania wniosków dotyczących ujawniania zmian w Ewidencji Gruntów i Budynków, udzielania wyjaśnień oraz pozyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru budynków i gruntów w tym dla działek, które powstaną w wyniku tego podziału.

Dodatkowo w piśmie z 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu 3 kwietnia 2023 r.) podali Państwo, że:

Działka nr … jest działką niezabudowaną, objętą Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i jest w nim przeznaczona:

- w przeważającej części pod zabudowę mieszkaniowo-usługową (MU),

- w pozostałej części pod komunikację lokalną (KUL).

W związku z nabyciem działki nr … Sprzedającym nie przysługiwało i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nabycie ww. działki nie było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i nie było udokumentowane fakturą VAT.

W uzupełnieniu z 11 kwietnia 2023 r., podali Państwo ponadto, że:

1) Działki nr … są działkami niezabudowanymi, objętymi Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i są w nim przeznaczone:

a) działka nr … częściowo pod komunikację (KU), a częściowo pod zabudowę mieszkaniowo-usługową (MU),

b) działka nr … częściowo pod komunikację (KD i w niewielkiej części KUL), a częściowo pod zabudowę mieszkaniowo-usługową (MU).

2) Nabycie przez Sprzedających działek mających być przedmiotem transakcji nie było (w zakresie dotyczącym „Działki”) i nie będzie (w zakresie dotyczącym „Nieruchomości Drogowej”) czynnością opodatkowaną VAT i nie było, ani nie będzie udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pytanie oznaczone we wniosku nr 1: Czy planowana sprzedaż Działki i ewentualnie Nieruchomości Drogowej przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki?

Pytanie oznaczone we wniosku nr 3: Czy w momencie otrzymania przez Sprzedających Kaucji powstaje po ich stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Pytanie oznaczone we wniosku nr 4: W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, czy w przypadku, gdy umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta w terminie zakreślonym w umowie przedwstępnej, Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę dokumentującą otrzymanie kaucji?

Pytanie oznaczone we wniosku nr 5: Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez Sprzedających faktur dokumentujących dostawę Działki i ewentualnie Nieruchomości Drogowej oraz fakturze dokumentującej otrzymanie kaucji przez Sprzedających?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1:

Uzasadnienie

Ad 1. Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

a) czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz

b) musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Działki jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatne dostawy towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku osób fizycznych dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Działki zostanie dokonana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą oni działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (...)”.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszar (...)”.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że planowana sprzedaż Działki nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy bowiem uwzględnić, że zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Działki jest w szczególności dokonanie podziału Nieruchomości, tj. wchodzących w jej skład działek …, w celu wyodrębnienia części Nieruchomości Drogowej (która będzie się składać również z wyodrębnionych części nieruchomości będących obecnie własnością innych podmiotów), służącej zapewnieniu Działce dostępu do drogi publicznej oraz zapewnieniu niezbędnej infrastruktury technicznej dla inwestycji, którą Spółka planuje realizować na Nieruchomości.

Przy czym Sprzedający zobowiązali się również do uzyskania dla Spółki lub podmiotów przez nią wskazanych lub udzielenia Spółce lub tym podmiotom pełnomocnictw do występowania w postępowaniu zmierzającym do podziału Działki (w celu wyodrębnienia Nieruchomości Drogowej), a w tym do reprezentowania Sprzedających we wszelkich postępowaniach w powyższym zakresie i przed wszelkimi organami administracji oraz innymi podmiotami. Sprzedający zobowiązali się również, w przypadku spełnienia określonych w umowie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, ustanowić bądź doprowadzić do ustanowienia na rzecz każdoczesnego właściciela Działki nieodpłatnej i na czas nieoznaczony, służebności przejścia, przejazdu i przeprowadzenia mediów przez wskazane w umowie działki.

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży Działki zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego Działki, mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do przeprowadzenia podziału Działki będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedających pełnomocnictw.

Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie kupujący, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedające podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Działki, mające umożliwić dokonanie jej zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedających osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Działki działają one w charakterze handlowca, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący).

Niezależnie od powyższego, w umowie przedwstępnej Sprzedający udzielili Spółce:

1. prawa do dysponowania Działką na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego, na zasadzie użyczenia, w celu realizacji planowanej przez Spółkę inwestycji, w szczególności w celu uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych, warunków przyłączenia do sieci, warunków usunięcia kolizji, opinii komunikacyjnych, innych dokumentów związanych z zapewnieniem dostępu do dróg publicznych oraz korzystaniem z dróg publicznych, i innych aktów potrzebnych dla przygotowania i realizacji Inwestycji, w tym w zakresie sieci i infrastruktury technicznej, a w szczególności pozwoleń na rozbiórkę, pozwoleń na budowę, decyzji o zezwoleniu na lokalizację lub przebudowę zjazdu z drogi publicznej;

2. zgody na uzyskiwanie wszelkich decyzji i innych zgód dotyczących usunięcia z Nieruchomości drzew i krzewów, oraz zgody na usunięcie drzew i krzewów.

Ponadto, Sprzedający zobowiązali się do udzielenia Spółce lub podmiotom wskazanym przez nią wszelkich innych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do przygotowania i realizacji Inwestycji, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów i podmiotów korzystających z infrastruktury na Nieruchomości i w jej okolicy w celu ustalenia warunków przyłączenia lub dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów (w tym do zawierania przez Spółkę odpowiednich umów przyłączeniowych, realizacji przyłączy, sieci i infrastruktury) oraz organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie. Sprzedający zobowiązali się także do przeniesienia na Spółkę uzyskanych na podstawie pełnomocnictw i zgód Sprzedających wszelkich decyzji, zgód, zezwoleń, warunków przyłączenia do sieci mediów pozyskanych przez Spółkę na rzecz Sprzedających.

Udzielenie powyższych zgód i pełnomocnictw w zakresie niezbędnym do potencjalnego zrealizowania planowanej inwestycji na Działce również oznacza podjęcie czynności wykraczających poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym - czynności podejmowane na podstawie ww. zgód i upoważnień niewątpliwie będą zmierzać do zmiany stanu prawnego i faktycznego Działki. Jak wspomniano, bez znaczenia jest okoliczność, iż czynności te nie będą wykonywane bezpośrednio przez Sprzedających, kupującego w oparciu o upoważnienia i zgody udzielone przez Sprzedających.

Dodać należy, że stanowisko, że udzielenie przez sprzedającego kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, w tym dotyczących postępowań w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że Sprzedający podejmują w związku z planowaną sprzedażą Działki czynności pozwalające uznać ich za podatników VAT z tego tytułu.

Oznacza to, że planowana sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe uwagi w równym stopniu przemawiają za uznaniem, że również ewentualna sprzedaż Nieruchomości Drogowej przez Sprzedających na rzecz Spółki, nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w wykonaniu działalności gospodarczej - zatem również będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wolna zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest przeznaczona częściowo na zabudowę mieszkaniowo-usługową (MU) z następującym przeznaczeniem: zabudowa mieszkaniowo -usługowa: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i wielorodzinna niska, nieuciążliwe usługi I i II stopnia obsługi z zakresu handlu, rzemiosła, turystyki, gastronomii i zdrowia, a częściowo pod komunikację (KU).

Tym samym Działka stanowi „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Również Nieruchomość Drogowa stanowi „tereny budowlane”, gdyż jest przeznaczona w MPZP pod komunikację (czyli pod budowę budowli drogowych).

W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż Działki oraz ewentualnie Nieruchomości Drogowej przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez Sprzedających Kaucji nie powstaje po ich stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Na wstępie należy stwierdzić, że wątpliwości dotyczące skutków otrzymania kaucji na gruncie podatku VAT mogą powstać tylko w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pkt 1 za prawidłowe. W przypadku uznania, że sama transakcja sprzedaży Działki nie podlega opodatkowaniu VAT, pytanie dotyczące skutków otrzymania kaucji w zakresie tego podatku stanie się bezprzedmiotowe.

Jak wskazano na wstępie, po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka wpłaciła na rzecz Sprzedających kaucję. W przypadku niedojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn leżących po stronie Sprzedających, będą oni zobowiązani do zwrotu kaucji na rzecz Spółki (w innym przypadku nie będą zobowiązani do zwrotu kaucji). Natomiast w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej kaucja stanie się częścią ceny sprzedaży (jej zaliczenie na poczet ceny sprzedaży będzie równoznaczne z dokonaniem jej zapłaty).

Jednakże do tego momentu nie można przypisać kaucji takiego charakteru, tzn. nie można przesądzić w sposób definitywny, że jest ona zaliczką - przedpłatą na poczet ceny. Nie można bowiem wykluczyć, że do zawarcia umowy ostatecznej nie dojdzie, lecz kaucja:

1. zostanie zwrócona (jeśli do zawarcia umowy nie dojdzie z przyczyn obciążających Sprzedających) albo

2. zostanie zatrzymana przez Sprzedających.

Zarówno w przypadku wskazanym w pkt 1, jak i 1 pkt 2 powyżej kaucja nie będzie stanowiła wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT: albo będzie stanowić świadczenie o charakterze zwrotnym (pkt 1) albo będzie pełnić funkcję odszkodowawczą dla Sprzedających (pkt 2), tj. rekompensaty za niedojście umowy do skutku z przyczyn niezawinionych przez Sprzedających. Natomiast jej zatrzymanie nie będzie wiązało się z żadnym świadczeniem wzajemnym z ich strony.

Prowadzi do wniosku, że w momencie wpłaty kaucji na rzecz Sprzedających pełni ona funkcję zabezpieczającą i nie stanowi zapłaty części ceny sprzedaży Działki. Zatem jej otrzymanie jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia przepisów o VAT. Charakter prawnopodatkowy kaucji ulegnie zmianie dopiero w momencie ewentualnego zawarcia umowy przyrzeczonej i nie będzie wywoływał skutków prawnopodatkowych z mocą wsteczną.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w momencie otrzymania przez Sprzedających Kaucji nie powstaje po ich stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, w przypadku, gdy umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta w terminie zakreślonym w umowie przedwstępnej, Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę dokumentującą otrzymanie kaucji.

Uzasadnienie:

Ewentualne uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, tzn. uznanie, że w momencie otrzymania kaucji powstaje po stronie Sprzedających obowiązek podatkowy w podatku VAT, oznaczać będzie, że zobowiązani są oni wystawić fakturę dokumentującą jej otrzymanie. W takiej sytuacji w przypadku niedojścia umowy do skutku i dokonania zwrotu kaucji na rzecz Spółki albo zatrzymania kaucji przez Sprzedających (jeśli do zawarcia umowy nie dojdzie z przyczyn inne niż obciążające Sprzedających) Sprzedający zobowiązani będą do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę dokumentującą otrzymanie kaucji.

Jak wskazano w pkt 3 powyżej, w takim wypadku nie jest możliwe traktowania kwoty kaucji (zarówno zwracanej, jak i zatrzymywanej przez Sprzedających) jako wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług), która mogłaby stanowić przedmiot opodatkowania VAT. Stanowisko, iż w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży, na poczet której została wpłacona zaliczka, zachodzi obowiązek korekty faktury zaliczkowej, ma również oparcie w orzecznictwie - tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.02.2015 r., sygn. I FSK 1911/13: „W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej, a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji, to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. (...) W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej”.

Zatem w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, tzn. uznania kaucję za zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, konsekwentnie należy uznać, że podatkowe konsekwencje odstąpienia lub rozwiązania umowy przedwstępnej (niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej) powinny być analogiczne jak w przypadku zaliczki.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, w przypadku, gdy umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta w terminie zakreślonym w umowie przedwstępnej, Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę dokumentującą otrzymanie kaucji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez Sprzedających fakturze dokumentującej dostawę Działki i ewentualnie Nieruchomości Drogowej oraz fakturze dokumentującej otrzymanie kaucji przez Sprzedających.

W przypadku, gdy planowana transakcja sprzedaży Działki oraz transakcja sprzedaży Nieruchomości Drogowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej tę transakcję wystawionych przez Sprzedających.

Zakup Działki będzie bowiem służyć wykonywaniu przez Spółce czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na niej inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego wielorodzinnego, z garażem podziemnym, o zakładanej powierzchni użytkowej mieszkań i usług nie mniejszej niż 8500 m² - w celu sprzedaży lokali znajdujących się w wybudowanych budynkach.

Sprzedaż tych lokali, dokonywana na rynku pierwotnym, czyli w warunkach „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że spełniona będzie przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie [w] przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1, do faktury wystawionej przez Sprzedających z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - zatem przepis ten nie będzie stanowił przeszkody do odliczenia przez Spółkę podatku VAT wykazanego na tej fakturze.

Uzasadnienie

Analogiczny wniosek dotyczy odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej otrzymanie kaucji przez Sprzedających - w sytuacji, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe (w przeciwnym wypadku nie powstanie bowiem obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie kaucji). W takim wypadku, z powyżej wskazanych przyczyn, kwota podatku wykazana w przedmiotowej fakturze stanowić będzie kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Również w przypadku zakupu Nieruchomości Drogowej zachodzić będą przesłanki do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze dokumentującej tę transakcję. Jak wspomniano, Nieruchomość Drogowa będzie zakupiona w celu nieodpłatnego przekazania jej własności przez Spółkę na rzecz …, w celu budowy na niej drogi publicznej. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionych przez Sprzedających fakturach dokumentujących dostawę Działki i Nieruchomości Drogowej oraz na fakturze dokumentującej otrzymanie kaucji przez Sprzedających.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1360 ze zm.):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy przedmiotowych działek istotne jest, czy Sprzedający w celu dokonania ich sprzedaży podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści wniosku i uzupełnień wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) planuje zawrzeć z Panią ... i Panem ... (Sprzedającymi) umowę sprzedaży niezabudowanych działek.

Przedmiotem ww. transakcji będzie … działek. Zgodnie z przyjętym założeniem:

1. działka … w całości będzie przedmiotem planowanej transakcji,

2. działka … w całości będzie przedmiotem planowanej transakcji,

3. działka … zostanie podzielona na trzy działki, z których dwie będą przedmiotem planowanej transakcji,

4. działka … w całości będzie przedmiotem planowanej transakcji,

5. działka … zostanie podzielona na trzy działki, z których dwie będą przedmiotem planowanej transakcji,

6. działka … zostanie podzielona dwie działki - obie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Działki o nr … – nazywane we wniosku „Działką”, Działki o nr … – wchodzące w skład tzw. Nieruchomości Drogowej. Przy czym Nieruchomość Drogowa składać się będzie również z wyodrębnionych części nieruchomości będących obecnie własnością innych podmiotów. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przedmiotem planowanej transakcji będzie również działka oznaczona nr … .

Kupująca Spółka planuje realizację na „Działce” inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego wielorodzinnego, z garażem podziemnym, o zakładanej powierzchni użytkowej mieszkań i usług nie mniejszej niż … m², w celu sprzedaży lokali znajdujących się w wybudowanych budynkach.

Działki nr … przeznaczone są na zabudowę mieszkaniowo - usługową (MU) z następującym przeznaczeniem: zabudowa mieszkaniowo - usługowa: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i wielorodzinna niska, nieuciążliwe usługi 1 i II stopnia obsługi z zakresu handlu, rzemiosła, turystyki, gastronomii i zdrowia, a działka … przeznaczona jest pod komunikację (KU).

Działki wchodzące w skład Nieruchomości Drogowej stanowią „tereny budowlane”, gdyż są przeznaczone w MPZP pod komunikację (czyli pod budowę budowli drogowych).

Działka nr … objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i jest w nim przeznaczona w przeważającej części pod zabudowę mieszkaniowo- usługową, w pozostałej części pod komunikację lokalną.

Sprzedający i Spółka zawarli umowę przedwstępną sprzedaży.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest w szczególności:

- dokonanie podziału Nieruchomości, tj. wchodzących w jej skład działek …, w celu wyodrębnienia części Nieruchomości Drogowej, służącej zapewnieniu Działce dostępu do drogi publicznej oraz zapewnieniu niezbędnej infrastruktury technicznej dla inwestycji, którą Spółka planuje realizować na Nieruchomości; Nieruchomość Drogowa ma składać się składać, poza ww. działkami …, również z wyodrębnionych części nieruchomości będących obecnie własnością innych podmiotów niż Sprzedający, tj. działek … oraz …,

- zawarcie przez Sprzedających umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości Drogowej z jej obecnymi właścicielami o treści uzgodnionej ze Spółką oraz

- nabycie własności Nieruchomości Drogowej przez Sprzedających lub przeniesienie przez Sprzedających na Spółkę ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dot. sprzedaży Nieruchomości Drogowej.

Ponadto w umowie przedwstępnej Sprzedający udzielili Spółce:

1. prawa do dysponowania Działką na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego, na zasadzie użyczenia, w celu realizacji planowanej przez Spółkę inwestycji, w szczególności w celu uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych, warunków przyłączenia do sieci, warunków usunięcia kolizji, opinii komunikacyjnych, innych dokumentów związanych z zapewnieniem dostępu do dróg publicznych oraz korzystaniem z dróg publicznych, i innych aktów potrzebnych dla przygotowania i realizacji Inwestycji, w tym w zakresie sieci i infrastruktury technicznej, a w szczególności pozwoleń na rozbiórkę, pozwoleń na budowę, decyzji o zezwoleniu na lokalizację lub przebudowę zjazdu z drogi publicznej;

2. zgody na uzyskiwanie wszelkich decyzji i innych zgód dotyczących usunięcia z Nieruchomości drzew i krzewów, oraz zgody na usunięcie drzew i krzewów.

Sprzedający zobowiązali się również do udzielenia Spółce lub podmiotom wskazanym przez nią wszelkich innych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do przygotowania i realizacji Inwestycji, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów i podmiotów korzystających z infrastruktury na Nieruchomości i w jej okolicy w celu ustalenia warunków przyłączenia lub dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów (w tym do zawierania przez Spółkę odpowiednich umów przyłączeniowych, realizacji przyłączy, sieci i infrastruktury) oraz organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie. Sprzedający zobowiązali się także do przeniesienia na Spółkę uzyskanych na podstawie pełnomocnictw i zgód Sprzedających wszelkich decyzji, zgód, zezwoleń, warunków przyłączenia do sieci mediów pozyskanych przez Spółkę na rzecz Sprzedających.

Zakres pełnomocnictw dla poszczególnych ewidencyjnie działek, będących przedmiotem planowanej transakcji:

1. Pełnomocnictwo umożliwiające przeprowadzenie badania stanu technicznego i prawnego Nieruchomości. Zakres tego pełnomocnictwa obejmuje:

a) przeglądanie akt księgi wieczystej nr … prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej działki nr … (dalej „Nieruchomość"), w tym składanie wniosków o wgląd do akt ww. księgi wieczystej, wykonywania ich kopii/fotokopii, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.;

b) uzyskiwanie wszelkich dokumentów, zaświadczeń dotyczących Nieruchomości, wglądu do akt ksiąg wieczystych, hipotecznych lub zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości (lub w których mogą znajdować się dokumenty dotyczące Nieruchomości), a także orzeczeń sądów lub organów administracji dotyczących Nieruchomości - w tym składanie wniosków o wgląd do rejestrów/ksiąg/akt postępowań dotyczących Nieruchomości lub o uzyskanie powyższych dokumentów, wykonywanie ich kopii/fotokopii uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.;

c) wgląd do operatu ewidencji gruntów i budynków, uzyskiwania wyrysów i wypisów z operatów ewidencyjnych Nieruchomości;

d) występowanie przed sądami, wszelkimi organami administracji publicznej oraz innymi osobami w celu uzyskania informacji i zaświadczeń odnośnie do Nieruchomości, w tym kopii decyzji, orzeczeń i innych dokumentów;

e) wgląd do akt postępowań administracyjnych, sądowych i sądowoadministracyjnych, dotyczących lub których przedmiotem jest Nieruchomość lub roszczenia względem Nieruchomości lub z nią związane, w tym wykonywania ich kopii/fotokopii etc.;

f) działanie w imieniu Sprzedających i reprezentowania ich w celu uzyskania zgody właściwego gestora mediów (następcy prawnego ... z siedzibą w) na bezobciążeniowe odłączenie z księgi wieczystej KW nr … działek ewidencyjnych nr … .

Powyższe pełnomocnictwo dotyczy następujących działek mających być przedmiotem transakcji:

- działki … - w zakresie określonym w lit. f powyżej,

- działki … - w zakresie określonym w lit. a - f powyżej,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … - w zakresie określonym w lit. a - f powyżej,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … - w zakresie określonym w lit. f powyżej.

2. Pełnomocnictwo do dokonywania następujących działań dotyczących terenu stanowiącego działki nr …, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr KW … (dalej „Nieruchomość”):

1) występowania przed wszelkimi organami samorządowymi, rządowymi oraz wszelkimi innymi podmiotami we wszelkich postępowaniach dotyczących Inwestycji na Nieruchomości, w celu uzyskania m.in:

a) decyzji środowiskowej,

b) decyzji o wycince drzew i krzewów,

c) decyzję o pozwoleniu wodnoprawnym,

d) decyzji o lokalizacji zjazdu,

e) warunków technicznych przyłączenia do sieci,

f) scaleniu nieruchomości,

g) podziału nieruchomości,

h) decyzji o remediacji gruntu,

i) decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej,

j) przeprowadzenia procedury wznowienia granic Nieruchomości,

k) przeprowadzenia procedury zmiany użytków gruntów Nieruchomości, do występowania przed właściwym organem administracyjnym w przedmiocie zmiany użytku gruntowego Nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków,

l) uzyskiwaniu zgód, odstępstw oraz innych wymaganych prawem dokumentów, oświadczeń, zgód , niezbędnych do realizacji Inwestycji na Nieruchomości;

4) uzyskiwania wypisów z rejestru gruntów oraz wyrysów z map niezbędnych do realizacji Inwestycji;

7) występowania o wszelkie interpretacje i odstępstwa do właściwych organów, m.in. Straży Pożarnej, Ministra właściwego ds. Infrastruktury i Budownictwa,

9) składania oświadczeń w trybie art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w stosunku do Nieruchomości;

11) działania w celu uzyskania wszelkich uzgodnień i decyzji dotyczących zanieczyszczenia gruntu na Nieruchomości;

14) podpisywania odbierania korespondencji dotyczącej zakresu niniejszego pełnomocnictwa, w tym pism potwierdzających odebranie, złożenie wniosków, zaświadczeń i oświadczeń;

15) wydawania poświadczonych kopii dokumentów dotyczących zakresu niniejszego pełnomocnictwa;

16) składania wszelkich wniosków i oświadczeń w ramach upoważnień wynikających z niniejszego pełnomocnictwa ;

17) do działania w moim imieniu i reprezentowania mnie w celu uzyskania zgody właściwego gestora mediów (następcy prawnego ... z siedzibą w …) na bezobciążeniowe odłączenie z księgi wieczystej KW nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, działek ewidencyjnych numer …;

Powyższe pełnomocnictwo w pełnym, dotyczy następujących działek mających być przedmiotem transakcji:

- działki … - w zakresie, określonym w pkt 1-18 powyżej,

- działki … - w zakresie określonym w pkt 1-18 powyżej,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … - w zakresie określonym w pkt 1-18 powyżej,

- działki … - w zakresie określonym w pkt 17 i 18 powyżej,

- dwóch działek, które powstaną w wyniku podziału działki … - w zakresie określonym w pkt 17 i 18 powyżej.

Sprzedający udzielą także pełnomocnictwa w odniesieniu do działki … .

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż „Działki” oraz ewentualnie „Nieruchomości drogowej” będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności przedmiotowych działek, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, ww. działki pozostają własnością Sprzedających. Z kolei Sprzedający oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie poprzedzało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W związku z udzielonymi przez Sprzedających pełnomocnictwami kupującaSpółka lub podmioty przez nią wskazane będą dokonywali szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedających prawa własności przedmiotowych działek. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela lub wskazane przez niego podmioty, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczni właściciele działek muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi i wskazanym przez niego podmiotom, tak aby mógł/mogli działać w ich imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedający udzielił kupującej Spółce stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez kupującą Spółkę lub podmioty przez nią wskazane nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez kupującą Spółkę lub podmioty przez nią wskazane wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei kupująca Spółka i podmioty przez nią wskazane dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki stanowiące nadal własność Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek Sprzedający nie będą korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizowali sprzedaż przedmiotowych działek, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

W ocenie Organu uznać należy, że działania podejmowane przez kupującą Spółkę i podmioty przez nią wskazane w odniesieniu do przedmiotowych działek za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedających wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym przez Sprzedających.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Sprzedających zbycie działek nr … oraz działek powstałych w wyniku podziału działek nr … (łącznie … ewidencyjnie wydzielonych działek) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez Sprzedających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podejmują działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C 180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazują aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a zbycie przedmiotowych działek będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Do czasu zawarcia umowy sprzedaży, działek nr … oraz działek powstałych w wyniku podziału działek nr … będą one podlegały wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika/pełnomocników. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Działania dokonywane przez Sprzedających, które zostaną wykonane przez Kupującego lub podmioty upoważnione przez niego na podstawie udzielonych pełnomocnictw znacznie wykraczają poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. Taka forma przemawia za uznaniem Sprzedających za podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, co w konsekwencji prowadzi do uznania Sprzedających za podatników w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Za uznaniem Sprzedających za podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami przemawia również okoliczność, że oprócz sprzedaży opisanych działek zobowiązali się wobec Spółki do podjęcia konkretnych działań (podziału działek, zapewnieniu Działce dostępu do drogi, nabycie własności Nieruchomości Drogowej przez Sprzedających lub przeniesienie przez Sprzedających na Spółkę ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dot. sprzedaży Nieruchomości Drogowej).

Wszelkie działania Sprzedających, mają na celu uzyskanie konkretnego towaru jakim jest zainteresowana Spółka czyli określoną działką na której będzie możliwość wybudowania na niej określonego budynku z dostępem do drogi.

Zatem działania Sprzedających są typowe dla podmiotów profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, a nie podmiotów gospodarujących majątkiem prywatnym.

Zatem, dostawa przez Sprzedających działek nr … oraz działek powstałych w wyniku podziału działek nr … będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej Transakcji, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r., poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa w kontekście opodatkowania sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Podali Państwo, że działki będące przedmiotem planowanej transakcji są niezabudowane. Teren obejmujący działki objęty jest obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem planowanej transakcji:

- działki wchodzące w skład tzw. „Działki” … przeznaczone są na zabudowę mieszkaniowo - usługową (MU), przy czym działka nr … wchodzi również w skład nieruchomości drogowej i przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod komunikację,

- działki wchodzące w skład tzw. „Nieruchomości Drogowej” nr … są przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod komunikację (czyli pod budowę budowli drogowych),

- działka nr … jest przeznaczona w przeważającej części pod zabudowę mieszkaniowo- usługową, w pozostałej części pod komunikację lokalną.

W związku z powyższym, dostawa ww. działek, które stanowiątereny budowlane, czyli grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy jednak również wyjaśnić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w treści i wniosku i uzupełnieniach do wniosku – nabycie przez Sprzedających działek mających być przedmiotem transakcji nie było (w zakresie dotyczącym „Działki”) i nie będzie (w zakresie dotyczącym „Nieruchomości Drogowej”) czynnością opodatkowaną VAT i nie było, ani nie będzie udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. W związku z nabyciem działek mających być przedmiotem transakcji („Działki” i ewentualnie „Nieruchomości Drogowej”) Sprzedającym nie przysługiwało i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z nabyciem działki nr … Sprzedającym nie przysługiwało i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nabycie ww. działki nie było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i nie było udokumentowane fakturą VAT.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości składającej się z działek o numerach nr … oraz powstałych w wyniku podziału działek nr … nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, należy stwierdzić, że, w stosunku do planowanej sprzedaży nieruchomości tj. niezabudowanych działek nr … oraz powstałych w wyniku podziału działek nr … nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT.

Oznacza to, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotu dostawy, tj. gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również ustalenia, czy w momencie otrzymania przez Sprzedających kaucji powstaje po ich stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (pytanie nr 3 we wniosku).

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości należy ustalić, czy w zdarzeniu opisanym we wniosku wpłata (kaucja) stanowi zaliczkę, zadatek na poczet przyszłej transakcji.

Jak skazano wyżej w myśl art. 7 ust. 1 ustawy

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy,

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy,

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy,

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z treści wniosku wynika, że po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka wpłaciła na rzecz Sprzedających kaucję, która w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Natomiast w przypadku niedojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn leżących po stronie Sprzedających, będą oni zobowiązani do zwrotu kaucji na rzecz Spółki z (w innym przypadku nie będą zobowiązani do zwrotu kaucji).

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Argumentujecie Państwo, że w momencie wpłaty kaucji na rzecz Sprzedających pełni ona funkcję zabezpieczającą – nie stanowi zapłaty części ceny za Działki, a jej otrzymanie jest zdarzeniem neutralnym na gruncie przepisów ustawy o VAT. Charakter prawnopodatkowy kaucji ulegnie zmianie dopiero w momencie ewentualnego zawarcia umowy przyrzeczonej, co będzie wywoływało skutki podatkowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy zgodzić się z Państwem, że wpłata kaucji w dacie jej otrzymania przez Sprzedających nie wiąże się z wykonaniem przez Państwa świadczenia, a tym samym w momencie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wpłata kaucji - w momencie jej dokonania przez Spółkę - nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT u Sprzedających.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostanie zaliczona na poczet należności za dostawę towarów (w tym przypadku działek), będzie stanowić obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W momencie, w którym kaucja przestanie spełniać swoją funkcję zabezpieczającą, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie Sprzedających, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny sprzedaży.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Zadane przez Państwa pytanie nr 4 jest warunkowe i dotyczy przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe. W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 Organ uznał za prawidłowe, rozpatrywanie wątpliwości Państwa ujętych w pytaniu nr 4 jest bezprzedmiotowe.

Nawiązując do wątpliwości Państwa zawartych w pytaniu nr 5, dotyczących prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony, wykazany na wystawionych przez Sprzedających fakturach dokumentujących dostawę przedmiotowych działek oraz na fakturze dokumentującej otrzymanie kaucji przez Sprzedających, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że po dokonaniu przez Państwa zakupu, przedmiot transakcji (działki) będzie służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę.

W tej sytuacji Spółce będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku zakupem działek będących przedmiotem transakcji.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ pragnie również zauważyć, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po dniu 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

ABCD Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.627.2022.7.MW