Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.152.2023.2.AWY

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży składników przedsiębiorstwa w związku z uznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i brak prawa Nabywcy do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży składników przedsiębiorstwa w związku z uznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku prawa Nabywcy do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2023 r. (wpływ 18 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒A. sp. z o.o.

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒B. S.A.

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. [dalej: A. lub Spółka] jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT]. A. prowadzi działalność gospodarczą w charakterze centrum usług wspólnych [dalej: CUW] dla spółek z Grupy Kapitałowej B. [dalej: GK B.] w obszarze obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP (Administracji Danymi Podstawowymi) oraz działalności kontrolingowej. A. obsługuje również klientów w ramach umowy agencyjnej oraz umowy wsparcia sprzedaży.

B. S.A. [dalej: B., wraz z A.: Zainteresowani] jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności B. jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów oraz finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

B. planuje scentralizować w ramach swoich struktur działalność CUW funkcjonujących w GK B. W związku z powyższym B. planuje nabyć od A. część jej przedsiębiorstwa w zakresie CUW, tzn. planuje nabyć część Spółki w zakresie prowadzonej przez nią działalności w obszarze obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP oraz działalności kontrolingowej. Po sprzedaży CUW na rzecz B. działalność CUW będzie kontynuowana w ramach B. B. wykorzystywać będzie CUW do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

A. posiada zorganizowaną strukturę składającą się jedno- lub wieloosobowych komórek organizacyjnych tzn. ciał powołanych do wykonywania określonych części zadań, mających ustalone miejsce w jej strukturze organizacyjnej. Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym A. komórką organizacyjną może być: departament, biuro, zespół, wydział, dział, sekcja lub inna komórka wewnętrzna w A. lub Oddziale Spółki.

Struktura organizacyjna A. została uregulowana obowiązującym w Spółce Regulaminem Organizacyjnym A. wraz z załącznikami, który zawiera m.in. strukturę organizacyjną A. Regulamin organizacyjny A. przyporządkowuje poszczególnym komórkom organizacyjnym A. określone funkcje i zadania.

Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym A., komórki organizacyjne A. specjalizują się w realizacji określonych procesów oraz powierzonych funkcji, a także są komplementarne wobec siebie.

Przedmiotem sprzedaży z A. do B. będzie CUW, na który będą składać się następujące wyodrębnione komórki organizacyjne wraz z pracownikami:

1.W zakresie Pionu Obsługi Finansowej:

a)Departament Usług Finansowo-Księgowych, i w jego ramach:

i.Zespół Zobowiązań,

ii.Zespół Inwestycji,

iii.Zespół Podatków,

iv.Zespół Należności,

v.Zespół Księgi Głównej i Sprawozdawczości

b)Biuro Analiz.

2.W zakresie Pionu Obsługi Klientów:

a)Departament Usług HR, i w jego ramach:

i.Zespół Obsługi Płacowej,

ii.Zespół Obsługi Kadrowej.

3.W zakresie Pionu Wsparcia:

a)Departament Administracji i Planowania, i w jego ramach:

i.Zespół Obsługi Umów, Procesów i Procedur - w zakresie wyodrębnionych stanowisk dotyczących działalności CUW,

ii.Zespół Administracji Danych Podstawowych.

Wskazane wyżej komórki organizacyjne składające się na CUW świadczą usługi w zakresie obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP oraz działalności kontrolingowej na rzecz spółek z GK B.

Dla działalności prowadzonej przez CUW prowadzona jest odrębna ewidencja kontrolingowa. Do opisanych komórek organizacyjnych stanowiących CUW A. alokuje koszty i przychody odrębnie od kosztów pozostałej działalności prowadzonej przez A. Koszty działalności komórek organizacyjnych CUW ewidencjonowane są bezpośrednio na dedykowanych obiektach kontrolingowych (MPK - miejsce powstania kosztów), natomiast koszty ogólne (np. koszty powierzchni biurowych i koszty IT) przypisywane są do poszczególnych komórek organizacyjnych zgodnie z kluczami podziału opartymi na wskaźniku FTE (z ang. Full Time Equivalent - Ekwiwalent pełnego czasu pracy) tzn. w oparciu o zatrudnienie w poszczególnych komórkach organizacyjnych. W konsekwencji A. jest w stanie proporcjonalnie przyporządkować ponoszone koszty ogólne do działalności CUW.

Wynagrodzenie należne A. w zakresie usług świadczonych przez CUW na rzecz spółek z GK B. kalkulowane jest w oparciu o planowane koszty i ustalony narzut marży. Następnie tak ustalone wynagrodzenie jest weryfikowane na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług.

Poza działalnością CUW A. prowadzi również działalność w zakresie usług wsparcia i obsługi klienta, oraz usług organizacji i rozliczania sieci sprzedaży w ramach usług agencyjnych, które to obszary po sprzedaży CUW do B. pozostaną w ramach struktur A. A. po sprzedaży CUW nadal będzie prowadził działalność w opisanym wyżej zakresie.

W ramach sprzedaży CUW na rzecz B. planowane są do przeniesienia umowy związane z działalnością CUW, tj.:

a.Umowy zawarte przez A. w zakresie obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP oraz działalności kontrolingowej świadczonej dla spółek zależnych GK B.,

b.Umowa na dostawę oprogramowania zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

c.Umowa Licencyjna dot. instrukcji utworzenia grupy VAT jako nowego podatnika podatku od towarów i usług zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

d.Umowa na świadczenie usług doradztwa podatkowego zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

e.Umowa Licencyjna w zakresie sprawdzania podatku VAT zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

f.Umowa o świadczenie usług wsparcia w zakresie obsługi serwisowej systemu Symfonia zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

g.Umowy leasingu dwóch samochodów zawarte przez A. występującą jako korzystający,

h.Umowa licencyjna na program e-Dek zawarta przez A. występującą jako usługobiorca.

Po sprzedaży CUW na rzecz B., Spółka zawrze z B. umowę na obsługę księgową, podatkową oraz kadrowo-płacową.

Składniki majątkowe (z wyjątkiem proporcjonalnej części środków zgromadzonej w ZFŚS) nie będą przedmiotem przeniesienia ze Spółki do B. Niemniej w celu zapewnienia środków technicznych do wykonywania usług przez CUW już po jego sprzedaży przez Spółkę do B., B. obejmie obowiązującą u siebie umową na najem sprzętu IT i obsługę IT również pracowników przechodzących z A. w ramach CUW. Spółka wskazuje, że przejście własności jakichkolwiek środków trwałych wykorzystywanych przez pracowników CUW nie stanowi kluczowego elementu w zakresie wykonywanej działalności przez CUW. W przeciwieństwie do profesjonalnego personelu, przeniesienie środków trwałych nie będzie niezbędne dla zachowania zdolności do samodzielnej realizacji zadań przez CUW. Spółka wskazuje przy tym, że rozwiązanie polegające na zapewnieniu pracownikom dostępu do określonych usług czy towarów poprzez outsourcing tych obszarów stanowi zwykłą praktykę biznesową.

Przejście pracowników Spółki do B. nastąpi w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy.

Pracownicy CUW którzy zostaną przeniesieni do B., zmienią miejsce wykonywania pracy na siedzibę B.

Przedmiot transakcji (CUW) będzie posiadał, na dzień zbycia, potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym w zbywanym zespole składników zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami. W konsekwencji B. w oparciu o nabywane składniki wchodzące w zakres CUW będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytanie Organu wskazali Państwo:

1.Czy w ramach planowanej transakcji zbycia części Państwa przedsiębiorstwa w zakresie CUW przeniesione zostaną na Nabywcę zobowiązania?

Odp.: W ramach planowanej transakcji zbycia części przedsiębiorstwa w zakresie CUW przeniesione zostaną na Nabywcę zobowiązania w zakresie realizacji umów podlegających przeniesieniu (zarówno umów w których Spółka występuje jako sprzedawca, jak i umów, w których Spółka występuje jako odbiorca), a także przeniesione zostaną zobowiązania pracownicze w trybie określonym w art. 23(1) Kodeksu Pracy.

W pozostałym zakresie brak będzie zobowiązań, które wymagałyby przeniesienia w ramach sprzedaży CUW. W konsekwencji przedmiotem sprzedaży będzie CUW, włącznie ze wskazanymi wyżej zobowiązaniami, które na dzień zbycia będą posiadały potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Pytania

1.Czy sprzedaż CUW przez A. do B. będzie stanowiła dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Czy B. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia CUW na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

1.Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż CUW przez A. do B. będzie stanowiła dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2.Zdaniem Zainteresowanych B. nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia CUW.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powołanych przepisów można wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa [dalej: „ZCP”], tj.:

i.istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

ii.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

iv. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest więc, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny.

Organy podatkowe potwierdzają, że przy rozpatrywaniu kryterium wyodrębnienia organizacyjnego istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej (przykładowo interpretacja indywidualna z interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektora KIS] z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.74.2019.3.JK).

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie spójna wewnętrzna organizacja takiego działu/oddziału, realizowane przez niego zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do niego stanowisk pracy.

W przypadku CUW zdaniem Zainteresowanych kryterium wyodrębnienia organizacyjnego będzie mieć charakter faktyczny, jak i formalny. Komórki organizacyjne A. będące przedmiotem wydzielenia do B. mają swoje formalnie i organizacyjnie wydzielone miejsce na podstawie Regulaminu Organizacyjnego jako departament, biuro, zespół, wydział, dział, sekcja lub inna komórka wewnętrzna. Dokumenty wewnętrzne Spółki potwierdzają więc, iż komórki organizacyjne będące przedmiotem wydzielenia i sprzedaży do B., są wyodrębnione organizacyjne w strukturze A., i to nie tylko w sposób funkcjonalny, ale również formalny.

Możliwe jest alokowanie poszczególnych komórek organizacyjnych do zadań, które mają pełnić, jak również wskazanie stanowisk odpowiedzialnych za prowadzenie spraw z zakresu CUW. Schemat organizacyjny potwierdza spójną wewnętrzną organizację poszczególnych pionów i departamentów odpowiedzialnych za zadania z obszaru obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP oraz działalności kontrolingowej, i ich wyodrębnienie funkcjonalne.

Zdaniem Zainteresowanych powyższe potwierdza więc, iż departamenty podlegające wydzieleniu jako CUW spełniają przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla zachowania finansowej odrębności nie jest przy tym konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Przesłanka wyodrębnienia finansowego jest zatem spełniona w przypadku, gdy w ramach rachunkowości danego podatnika prowadzona jest analityka obejmującą przede wszystkim następujące obszary:

i.miejsce powstawania kosztów (w tym dla środków trwałych, zapasów oraz wynagrodzeń pracowników),

ii.rozrachunki z kontrahentami.

W ramach kontrolingu A. prowadzona jest alokacja kosztów (miejsc powstawania kosztów) i przychodów do działalności prowadzonej przez CUW. Koszty działalności CUW (koszty bezpośrednio ponoszone przez CUW) ewidencjonowane są bezpośrednio na dedykowanych obiektach kontrolingowych.

Natomiast koszty ogólne przypisywane są do poszczególnych obszarów kluczami poddziału opartym na wskaźniku FTE, w oparciu o zatrudnienie w poszczególnych komórkach organizacyjnych. W konsekwencji A. jest w stanie proporcjonalnie również przyporządkować ponoszone koszty ogólne do działalności CUW.

Na wyodrębnienie finansowe CUW wskazuje również sposób, w jaki Spółka dokonuje kalkulacji wynagrodzenia należnego z tytułu usług świadczonych przez CUW. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie otrzymywane za usługi świadczone w obszarze obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP oraz działalności kontrolingowej kalkulowane jest w oparciu o planowane koszty plus marża, a następnie weryfikowane na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów, A. musi monitorować koszty poniesione przez CUW na każdym etapie działalności. Spółka jest również w stanie alokować przychody do wydzielanej części, które powstają w związku ze świadczeniem usług dla spółek zależnych GK B.

Sam brak posiadania odrębnego rachunku bankowego przez CUW nie powinien mieć wpływu na spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego. Istotne jest bowiem faktyczne przyporządkowanie kosztów i przychodów do komórek organizacyjnych CUW, a transakcje dotyczące działalności CUW nie muszą być dokonywane poprzez odrębny dedykowany rachunek bankowy.

Zdaniem Zainteresowanych wskazany sposób przyporządkowania kosztów i przychodów jest więc wystarczający dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego wydzielanego CUW w strukturze A.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniana część służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa powinna więc obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako konieczność przeniesienia wystarczającej ilości aktywów / zobowiązań / pracowników do wyodrębnionej ZCP.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia zespołu składników materialnych i niematerialnych, które tworzą ZCP. Jednocześnie w interpretacjach indywidualnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym określenie „zespół” należy wiązać ze zorganizowanym zbiorem elementów, których wzajemne relacje wskazują, że elementy te nie zostały dobrane w sposób przypadkowy.

Powyższe oznacza, że kluczowe jest, aby składniki te były ze sobą skorelowane w taki sposób, by po ich wydzieleniu mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych, odrębnych od zadań przypisanych do pozostałej części przedsiębiorstwa, z którego jest wydzielana ZCP (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.575.2019.2.AB).

Co również istotne, w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa, lecz jedynie te, które umożliwią samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa prowadzącego określony rodzaj działalności gospodarczej. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11), gdzie sąd stwierdził, iż: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

W praktyce możliwa jest sytuacja, w której ZCP stanowi wyodrębnioną całość, realizującą zadania gospodarcze, która do swojego funkcjonowania nie potrzebuje składników materialnych. Brak ich przeniesienia nie powinien decydować o niespełnieniu przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, a co za tym idzie braku uznania wydzielanej części za ZCP.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.739.2022.3.DK), Dyrektor KIS potwierdził, iż zespół składników będący przedmiotem sprzedaży będzie wyodrębniony funkcjonalnie, w przypadku gdy przedsiębiorstwo prowadziło działalność o usługowym charakterze, która będzie kontynuowana, i przenoszone są składniki niematerialne kluczowe dla działalności usługowej: „Zakres przedmiotowy Transakcji, który obejmował w szczególności: zasoby ludzkie, wytworzone we własnym zakresie narzędzia informatyczne, realizowane projekty, umowy handlowe z klientami oraz należności i zobowiązania handlowe (związane z Biznesem Wyodrębnionym) - i dodatkowo uwzględniając usługowy charakter Biznesu Wyodrębnionego - pozwalał na samodzielną realizację prowadzonej przez niego działalności. Wynika to z faktu, że zadania realizowane przez Biznes Wyodrębniony koncentrowały się (i nadal koncentrują) na sprzedaży usług w zakresie legalizacji zatrudnienia pracowników oddelegowanych do Polski. Z uwagi na usługowy charakter działalności, bazujący na kompetencjach merytorycznych pracowników, Biznes Wyodrębniony wykonywał/wykonuje swoje obowiązki głównie w oparciu o przypisany do niego personel, który jak wskazano powyżej w całości (lub prawie w całości) został objęty przedmiotową Transakcją”.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że sprzedaży do B. będą podlegały następujące składniki pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie CUW:

i. pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działalnością wykonywaną przez CUW,

ii. prawa i obowiązki wynikające z realizowanych przez Spółkę umów jako usługodawca w zakresie obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP oraz działalności kontrolingowej,

iii. Umowa na dostawę oprogramowania zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

iv. Umowa Licencyjna dot. instrukcji utworzenia grupy VAT jako nowego podatnika podatku od towarów i usług zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

v.Umowa na świadczenie usług doradztwa podatkowego zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

vi. Umowa Licencyjna w zakresie sprawdzania podatku VAT zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

vii. Umowa o świadczenie usług wsparcia w zakresie obsługi serwisowej systemu Symfonia zawarta przez A. występującą jako usługobiorca,

viii. Umowy leasingu dwóch samochodów zawarta przez A. występującą jako korzystający,

ix. Umowa licencyjna na program e-Dek zawarta przez A. występującą jako usługobiorca.

Przejście własności składników materialnych w ocenie Zainteresowanych nie jest jednak konieczne dla właściwego funkcjonowania CUW, ponieważ składniki materialne niezbędne do wykonywania określonych czynności mogą być użytkowane na innej podstawie, np. umowy najmu lub leasingu. Outsourcing środków trwałych jest powszechną praktyką w przypadku podmiotów prowadzących działalność usługową. Biorąc pod uwagę przywołane stanowiska organów podatkowych, nie ma więc wątpliwości, iż brak przeniesienia składników materialnych nie wyklucza klasyfikacji wydzielanych składników jako ZCP.

W konsekwencji wydzielana działalność CUW stanowi zorganizowany zespół składników, które powiązane są ze sobą w sposób umożliwiający efektywne świadczenie usług w obszarze obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP oraz działalności kontrolingowej. Na zespół ten składają się bowiem pracownicy merytoryczni wykonujący zadania z zakresu obsługi oferowanej przez wydzielany CUW, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez A. które są istotne dla prowadzenia działalności CUW. Składniki te są wystarczające dla prowadzenia działalności przez B. w charakterze centrum usługowego dla spółek zależnych z GK.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1204/16), w którym sąd wyjaśnił, że „dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Ponadto w wyroku z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10) NSA podtrzymał stanowisko Sądu I instancji i uznał, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości i zagwarantowanie nabywcy możliwości korzystania z takich nieruchomości na podstawie umowy najmu sprawia, że nadal przedmiotem transakcji zbycia (aportu) będzie właśnie przedsiębiorstwo.

W konsekwencji zdaniem Zainteresowanych w zbywanym zespole składników niematerialnych zachowane będą funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami. W rezultacie B. w oparciu o nabywane składniki będzie mógł dalej prowadzić działalność w zakresie CUW. Tym samym CUW będący przedmiotem sprzedaży będzie stanowił ZCP.

Biorąc pod uwagę, iż opisany wyżej zespół składników majątkowych (CUW) w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowić ZCP, przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do transakcji zbycia CUW przez A., tzn. sprzedaż CUW przez A. będzie stanowiła dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi: (1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (a) nabycia towarów i usług, (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na to, że w ocenie Zainteresowanych transakcja polegająca na sprzedaży CUW nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (z uwagi na treść art. 6 ust. 1 ustawy o VAT), nie wystąpi kwota podatku, która stanowiłaby dla B. kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji B. nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż kwota podatku naliczonego w ogóle nie zaistnieje.

Ponadto, nawet gdyby na fakturze dokumentującej sprzedaż działalności CUW wykazano błędnie kwotę podatku, ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, B. nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia CUW.

Na marginesie należy zaznaczyć, że gdyby jednak Dyrektor KIS uznał stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, co skutkowałoby koniecznością naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży CUW, wówczas należałoby uznać, że B. jako nabywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w charakterze centrum usług wspólnych (CUW) dla spółek z Grupy Kapitałowej B. w obszarze obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP oraz działalności kontrolingowej, a także obsługuje klientów w ramach umowy agencyjnej oraz umowy wsparcia sprzedaży.

B. planuje scentralizować w ramach swoich struktur działalność CUW funkcjonujących w Grupie Kapitałowej B. W związku z tym planuje nabyć od Państwa część przedsiębiorstwa w zakresie CUW, tj. część Państwa Spółki w zakresie prowadzonej przez Państwa działalności w obszarze obsługi finansowo-księgowej, usług HR, usług ADP oraz działalności kontrolingowej.

W ramach planowanej sprzedaży na Nabywcę zostaną przeniesione umowy związane z działalnością CUW, tj.: