Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.181.2023.1.MKA

Ulga mieszkaniowa - zamiana nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania części bądź całości dochodu w związku z wydatkowaniem przychodu na cele mieszkaniowe oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zamiany nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni około 1 000 m² (dalej: Działka) w miejscowości (…). Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie transakcji zamiany Działki na prawo użytkowania innej niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni około 1 000 m² o podobnej wartości i tożsamym położeniu. W efekcie transakcji Wnioskodawca będzie posiadał działkę po jednej stronie drogi, a druga strona transakcji dwie działki po drugiej stronie drogi (Działkę oraz obecnie posiadaną nieruchomość przyległą). Na moment transakcji wartość Działki będzie prawdopodobnie wyższa niż na moment jej nabycia. Transakcja nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Dokonanie zamiany nie ma z perspektywy Wnioskodawcy celu uzyskania korzyści majątkowej. W szczególności wartość działek i ich wielkość są prawie równe, a położone są w bezpośrednim sąsiedztwie (po dwóch stronach jednej drogi). Jedynym powodem dla dokonania planowanej transakcji jest chęć wyświadczenia przysługi drugiej stronie transakcji - nabycie Działki pozwoli drugiej stronie transakcji na budowę domu na niej i działce przyległej.

Na moment dokonania zamiany nie upłynie 5 lat od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył Działkę.

Pytanie

Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać dochód (bądź stratę) z tytułu dokonania transakcji zamiany Działki, o ile nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany rozpoznać dochód (bądź stratę) z tytułu dokonania transakcji zamiany Działki, o ile nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o PIT źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, o ile następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Przez odpłatne zbycie należy również rozumieć zamianę prawa użytkowania wieczystego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Natomiast kosztem zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 6d, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W praktyce zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód z tytułu zamiany Działki poprzez odjęcie od wartości Działki na moment zbycia, kosztów jej nabycia i ewentualnie innych nakładów zwiększających jej wartość, które zostały poniesione w trakcie jej posiadania.

Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu wg stawki 19% zgodnie z art. 30e ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę językową wykładnię przepisów - dla oceny skutków podatkowych transakcji nie ma znaczenia, że transakcja zamiany nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, czy inną korzyścią ekonomiczną.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy potencjalnie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem: „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.”

Podkreślić należy, że powyższy przepis wymaga dla swojego zastosowania odpłatnego zbycia. Nie ulega wątpliwości, że zamiana jest formą odpłatnego zbycia na gruncie ustawy o PIT. W przypadku zamiany występuje również przychód i dochód. Pozwala to na uznanie, że również w przypadku zamiany nieruchomości możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - o ile w ciągu trzech lat od zakończenia roku, w którym wystąpiła transakcja zamiany zostaną poniesione (i udokumentowane) wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Dla powyższej interpretacji nie ma przy tym znaczenia, że w przypadku transakcji zamiany przychód nie powstaje w formie pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy zatem - jeżeli z tytułu zamiany Działki powstanie dochód w rozumieniu ustawy o PIT to ten dochód Wnioskodawca będzie mógł w części bądź w całości zwolnić z opodatkowania, o ile w okresie 3 lat od zakończenia roku, w którym dojdzie do transakcji zamiany Działki przeznaczy wygenerowany na tej transakcji przychód na własne cele mieszkaniowe (np. na pokrycie kredytu dotyczącego nieruchomości nabytej na cele mieszkaniowe) w wysokości pozwalającej na częściowe bądź pełne zwolnienie dochodu zgodnie z zasadami kalkulacji wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Zauważyć należy, że użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw rzeczowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) umowa zamiany również stanowi ich odpłatne zbycie.

Zgodnie bowiem z art. 603 Kodeksu cywilnego:

Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany stanowi odpłatną czynność prawną, jest art. 604 Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Powyższy fakt ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany – inna rzecz.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości/ograniczonego prawa rzeczowego, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość/nowe prawo rzeczowe. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i określonych praw rzeczowych następuje po upływie tego okresu, przychód z ich zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pan prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni około 1 000 m² (dalej: Działka). Zamierza Pan zamienić Działkę na prawo użytkowania innej niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni około 1 000 m² o podobnej wartości i tożsamym położeniu. Na moment transakcji wartość Działki będzie prawdopodobnie wyższa niż na moment jej nabycia. Transakcja nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powodem dokonania planowanej transakcji jest chęć wyświadczenia przysługi drugiej stronie transakcji - nabycie Działki pozwoli drugiej stronie transakcji na budowę domu na niej i działce przyległej. Na moment dokonania zamiany nie upłynie 5 lat od końca roku, w którym nabył Pan Działkę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowana zamiana prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (Działki) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 3 ww. ustawy:

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Na mocy art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6c przywołanej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6d cyt. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W związku z powyższym, mając na uwadze zacytowane przepisy warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku do dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia Działki, w szczególności art. 21 ust. 25 pkt 3, oraz fakt, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości, stwierdzić należy, że w Pana przypadku „przychód” ze zbycia Działki został wydatkowany na nabycie prawa użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Jednakże, jak Pan wskazał celem zawarcia umowy zamiany nieruchomości jest umożliwienie drugiej stronie transakcji budowy domu, zatem nie przystąpił Pan do umowy zamiany celem nabycia gruntu, który będzie służył realizacji Pana celów mieszkaniowych.

Ponadto, w wyniku umowy zamiany nie pozyskał Pan środków, które mógłby Pan wydatkować na własne cele mieszkaniowe, gdyż „zapłata” za Działkę miała formę bezgotówkową, było nią prawo użytkowania innej nieruchomości gruntowej. W konsekwencji nie posiada Pan środków, które w przyszłości mógłby Pan wydatkować na własne cele mieszkaniowe.

Zatem dochód uzyskany ze zbycia Działki w drodze umowy zamiany nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pana stanowisko w części dotyczącej zwolnienia części bądź całości dochodu z opodatkowania w związku z wydatkowaniem przychodu na cele mieszkaniowe uznałem za nieprawidłowe.

Zatem, zbycie Działki poprzez zawarcie umowy zamiany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowić będzie dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od uzyskanego z tego tytułu dochodu należny podatek wyniesie 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w umowie zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).