Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1070.2021.12.JK

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do zagadnienia objęcia zwolnieniem podatkowym zasądzonych w wyroku odsetek od odszkodowania lub zadośćuczynienia, akcentowano, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa. W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu. Na tej podstawie sądy administracyjne zgodnie i jednoznacznie stwierdziły, że wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi się do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych wyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Podkreślano w szczególności, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej.

Sądy administracyjne zwracały ponadto uwagę, że obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że wyżej wymienione odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienia dotyczące różnego rodzaju odsetek zostały zawarte w art. 21 u.p.d.o.f. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu (np. wyrok NSA z 11 lutego 2022 r., II FSK 1364/19; i powołane tam orzecznictwo; ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są publ. w CBOSA).

Sytuacja podatników, do których zastosowanie znajduje m.in. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, istotnie zmieniła się w związku z powołaną przez organ interpretacyjny nowelizacją u.p.d.o.f. Na mocy tej nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2022 r. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. po pkt 95a dodano pkt 95b w brzmieniu: " 95b) odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Tym samym, do art. 21 u.p.d.o.f. dodano nowe zwolnienie.

Ponadto zaznaczyć należy, że z mocy przepisu przejściowego ustawy zmieniającej, tj. art. 70 ust. 1 pkt 1, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 95b stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Na tle tej nowelizacji oraz w kontekście wykładni systemowej oraz historycznej w judykaturze podkreśla się, że skoro ustawodawca zdecydował się na interwencję polegającą na wprowadzeniu zwolnienia odsetek (m.in. od odszkodowań i zadośćuczynień) – to należy przyjmować, że przed wprowadzeniem pkt 95b odsetki od odszkodowań zwolnione nie były (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 lutego 2022 r.,I SA/Bd 423/21).

W świetle przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 95b w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f znajdzie w jej sytuacji zastosowanie. Nie znajdzie natomiast zastosowania powołany przez organ art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ naprawienie szkody majątkowej i niemajątkowej powstałej wyniku zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku komunikacyjnego) nie nastąpiło na podstawie stosunku ubezpieczeniowego (umowy) łączącej ubezpieczyciela ze skarżącą, ale na podstawie stosunku prawnego łączącego ubezpieczyciela z sprawcą wypadku (posiadaczem pojazdu samochodowego – odpowiedzialność z tytułu OC sprawcy).

w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Nie ma w tej sprawie wątpliwości, że wydany przez sąd powszechny wyrok ma charakter deklaratywny, a nie konstytutywny. Zasądzone w tym wyroku odsetki za opóźnienie wynikają z faktu, że ubezpieczyciel nie wypłacił dobrowolnie odszkodowania i zadośćuczynienia w terminach wskazanych w ustawie ubezpieczeniowej (termin podstawowy wynosił 30 dni od dnia złożenia wniosku o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego, co wynika z uzasadnienia wyroku załączonego przez skarżącą do wniosku o wydanie interpretacji), a co zmusiło skarżącą do wystąpienia na drogę procesu cywilnego.

W ramach dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej Sąd zwraca uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 19 października 2022 r. (II FSK 517/20), odnoszącego się do zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1pkt 95 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Przepis ten posługuje się tożsamym wyrażeniem - "[...] odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty...". Jakkolwiek w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał na moment uprawomocnienia się wyroku, jako moment od którego zobowiązany na podstawie wyroku ma prawny obowiązek wypłaty zasądzonego tym wyrokiem świadczenia, to jednak Sąd ten nie miał żadnych wątpliwości, że – "[...] wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl właśnie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.". A zatem moment prawomocności wyroku jest miarodajny jako chwila obliczenia świadczenia zasądzonego wyrokiem (należność główna + odsetki za opóźnienie), nie może natomiast ograniczać zwolnienia podatkowego tylko do odsetek liczonych za okres od dnia prawomocności wyroku do dnia wypłaty świadczenia.

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.