Interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.54.2023.1.MGO

Zwolnienie od podatku dla usług treningu medycznego EMS i masaży leczniczych, relaksacyjnych, klasycznych wykonywanych przez dyplomowanego fizjoterapeutę na podstawie karty wywiadu, usług treningu medycznego EMS wykonywanych przez elektroradiologa z tytułem licencjata na podstawie karty wywiadu, usługi treningu medycznego EMS wykonywanej przez fizjoterapeutę/elektroradiologa na podstawie karty wywiadu medycznego świadczonej dla osoby niecierpiącej na żadne szczególne dolegliwości chorobowe, wywiadu medycznego, jeśli nie zakończy się wykonaniem treningu medycznego albo masażu (leczniczego, relaksacyjnego, klasycznego).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług treningu medycznego EMS i masaży leczniczych, relaksacyjnych, klasycznych wykonywanych przez dyplomowanego fizjoterapeutę na podstawie karty wywiadu, usług treningu medycznego EMS wykonywanych przez elektroradiologa z tytułem licencjata na podstawie karty wywiadu, usługi treningu medycznego EMS wykonywanej przez fizjoterapeutę/elektroradiologa na podstawie karty wywiadu medycznego świadczonej dla osoby niecierpiącej na żadne szczególne dolegliwości chorobowe, wywiadu medycznego, jeśli nie zakończy się wykonaniem treningu medycznego albo masażu (leczniczego, relaksacyjnego, klasycznego). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności fizjoterapeutycznej (przeważające PKD: 86.90.A), w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zatrudnia pracowników z tytułem zawodowym magistra fizjoterapii i elektroradiologa. Wnioskodawca nie wyklucza zatrudnienia w przyszłości innych przedstawicieli zawodów medycznych. Wnioskodawca w związku z zamiarem rozszerzenia zakresu swoich usług o masaże (lecznicze, relaksacyjne i klasyczne), planuje wprowadzenie nowego modelu wywiadu przeprowadzanego względem danego pacjenta, na podstawie którego Wnioskodawca będzie dokonywał kwalifikacji pacjenta do danego zabiegu medycznego za jego zgodą. Wywiad medyczny będzie przeprowadzany tylko przez fizjoterapeutów. Wnioskodawca planuje świadczyć usługi treningu medycznego elektrostymulacji mięśni (dalej: EMS) i masażów takich jak leczniczych, relaksacyjnych, klasycznych, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia.

Trening medyczny EMS będzie wykonywany przez fizjoterapeutów i elektroradiologa, a masaże tylko przez fizjoterapeutów.

Pacjent do danego zabiegu będzie kwalifikowany na podstawie karty wywiadu medycznego przeprowadzonego z fizjoterapeutą. Pacjent opisze swoje dolegliwości, a fizjoterapeuta przeprowadzi szczegółową diagnostykę pacjenta sprawdzając przykładowo jego możliwości motoryczne, zbierając informacje o przebytych chorobach, zażywanych lekach. Wywiad ten może, lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Wtedy fizjoterapeuta zdecyduje do jakiego zabiegu zakwalifikować pacjenta. Każdy zabieg jest przeprowadzony indywidualnie, odpowiednio do możliwości i potrzeb pacjenta, pod opieką fizjoterapeuty.

Natomiast po przeprowadzeniu wywiadu medycznego nie każdy pacjent jest kierowany do zabiegu medycznego w postaci masażu czy EMS, ze względu na ciążące na nim przeciwwskazania. Decyduje o tym fizjoterapeuta, na podstawie informacji zebranych podczas wywiadu medycznego.

Trening medyczny EMS jest zabiegiem polegającym na elektrostymulacji mięśni. Jest formą elektroterapii, w której wykorzystywane są impulsy elektryczne. Przeprowadzany jest za pomocą specjalnego aparatu od którego doprowadza się elektrody do ciała pacjenta i mocuje we właściwych punktach. Elektrostymulacja ma powszechne zastosowanie w rehabilitacji w związku z dysfunkcjami mięśni. Impulsy elektryczne mają zastosowanie w celu zapobiegania atrofii, usprawniania napięcia i odżywienia mięśni, zwiększenia zakresu ruchu w stawach, pobudzenia funkcji oraz zwiększenia siły i wytrzymałości mięśni. Zadaniem impulsów elektrycznych jest bezpośrednie stymulowanie neuronów ruchowych i niedopuszczenie do degeneracji odnerwionego mięśnia aż do momentu zregenerowania uszkodzonego nerwu obwodowego. W efekcie dochodzi do przywrócenia osłabionej lub utraconej zdolności tkanki mięśniowej do skurczu tkanki. Impulsy elektryczne mają również korzystny wpływ na poprawę możliwości funkcjonalnych oraz pomagają w dolegliwościach bólowych całego ciała. Jednym z istotnych parametrów jest częstotliwość generowanych impulsów w celu pobudzania mięśnia. Jej proporcjonalne zwiększanie powoduje silniejsze skurcze. Dlatego zabieg jest przeprowadzany przez fizjoterapeutę, który przystosowuje moc impulsów elektrycznych indywidualnie do pacjenta oraz odpowiednio stymuluje ich moc podczas zabiegu. Z prawidłowo przeprowadzonego zabiegu EMS wynikają następujące korzyści:

˗zmniejszenie wzmożonego napięcia mięśniowego,

˗możliwość zmniejszenia zaników mięśniowych,

˗wzmocnienie mięśni stabilizacyjnych, które m.in. odpowiadają za utrzymanie prawidłowej postawy i odciążają kręgosłup,

˗poprawa krążenia obwodowego krwi, co bezpośrednio wpływa na zapobieganie powstaniu zakrzepicy, usprawnienie przepływu limfy, redukcję obrzęków,

˗obniżenie ciśnienia krwi,

˗poprawa metabolizmu,

˗wzmacnianie mięśni po zabiegu operacyjnym,

˗poprawa zakresu ruchu w stawach, kontroli motorycznej,

˗przyspieszenie regeneracji mięśni, EMS jest również dobrym rozwiązaniem dla sportowców,

˗redukcja masy ciała co jest pomocne w terapii leczenia nadwagi, otyłości.

Ze względu na pozytywny wpływ EMS na redukcję masy ciała, może być z powodzeniem wykorzystywany w leczeniu i przeciwdziałaniu otyłości. Ze względu na fakt, że otyłość jest chorobą zagrażającą życiu i zdrowiu, fizjoterapeuta może na podstawie wywiadu medycznego skierować taką osobę na trening medyczny EMS, ponieważ pomoże w redukcji masy ciała bez obciążania stawów, co jest wskazane dla osób z dużą nadwagą. Niekiedy na trening medyczny EMS uczęszczają również osoby, które nie są dotknięte nadwagą, natomiast korzystanie z takiego zabiegu zapobiega niebezpiecznym chorobom takim jak m.in. otyłość czy zakrzepica.

Przeciwwskazania do przeprowadzania zabiegu EMS to m.in. wszczepiony rozrusznik serca, choroby serca, padaczka, przepuklina pachwinowa lub ściany jamy brzusznej, ciężkie choroby neurologiczne. Z tego powodu istotnym jest, aby zabieg był przeprowadzany po wnikliwej diagnostyce pacjenta przeprowadzonej przez wykwalifikowany personel, który dopasuje parametry i intensywność EMS do potrzeb pacjenta.

Masaże będą wykonywane manualnie. Ich zadaniem jest przede wszystkim bezpośrednie oddziaływanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki poprzez ugniatanie, odpowiednie naciskanie, rolowanie lub inne metody terapii manualnej. Poprawiają funkcjonowanie układu krążenia, nerwowego, stawów i mięśni, pozytywnie wpływają na przyspieszenie przepływu limfy, zapobiegają powstawaniu zakrzepów.

Masaż leczniczy stosowany jest w celu zapobiegania (profilaktyki) i leczenia różnych chorób, np. ortopedycznych, reumatycznych. Jest wskazany w leczeniu przeciążenia kręgosłupa i dolegliwości bólowych. Zmniejsza napięcie mięśni pacjenta, regeneruje mięśnie, niweluje wady postawy, pomaga w powrocie do sprawności po zabiegach operacyjnych. Wskazany też jest w leczeniu kontuzji u sportowców. Kierowany jest do osób dotkniętych konkretnymi dolegliwościami, np. przeciążeniami i bólami kręgosłupa.

Z kolei celem masażu klasycznego jest relaksacja i zmniejszenie napięcia mięśniowego. Może być przeprowadzony po intensywnym wysiłku fizycznym, w celu przyspieszenia regeneracji i zmniejszeniu dolegliwości bólowych. Celem masażu klasycznego jest m.in. poprawa krążenia, poprawa ukrwienia mięśni, przyspieszenie dostarczania substancji odżywczych do narządów i tkanek. Zalecany jest przede wszystkim osobom, które dużo czasu spędzają w pozycji siedzącej i z tego powodu mogą być narażone na m.in. zastój mięśni, zakrzepicę.

Masaż relaksacyjny ma na celu redukcję napięcia wywołanego stresem i likwidację napięć, przykurczów mięśni spowodowanych tym zjawiskiem. Działa uspokajająco na układ nerwowy, przywraca właściwe ciśnienie, krążenie krwi i prawidłowy rytm serca. Zalecany jest przede wszystkim osobom, które odczuwają negatywne skutki stresu.

Ogólne przeciwwskazania do wykonywania masażu to m.in:

˗nowotwory, złośliwe i łagodne,

˗stan zapalny organizmu,

˗zaawansowana miażdżyca, zakrzepica żył,

˗niedawno przebyte zabiegi operacyjne, urazy stawów i mięśni,

˗nadciśnienie tętnicze.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej ( Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.), nie prowadzi indywidualnej praktyki lekarskiej. Wnioskodawca świadczy usługi działalności leczniczej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia. Opłaty za usługi będą pobierane zgodnie z zamieszczonym w gabinecie i na stronie internetowej cennikiem.

Pytania

1.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku usługi treningu medycznego EMS i masaży (leczniczych, relaksacyjnych, klasycznych) wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę na podstawie karty wywiadu medycznego będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

2.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku usługi treningu medycznego EMS wykonywane przez elektroradiologa z tytułem licencjata na podstawie karty wywiadu medycznego będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

3.Czy opisana w zdarzeniu przyszłym usługa treningu medycznego EMS wykonywana przez fizjoterapeutę/elektroradiologa na podstawie karty wywiadu medycznego, świadczona dla osoby niecierpiącej na żadne szczególne dolegliwości chorobowe, w celach profilaktycznych, zwłaszcza w przeciwdziałaniu otyłości, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

4.Czy opisany w zdarzeniu przyszłym wywiad medyczny, jeśli nie zakończy się wykonaniem treningu medycznego albo masażu (leczniczego, relaksacyjnego, klasycznego) ze względu na przeciwskazania ciążące na pacjencie, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie usługi będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Na wstępie należy przywołać art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przepisy ustawy i przepisy wykonawcze przewidują opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Między innymi zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT uregulowane są w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d)psychologa.

Przytoczone przepisy ustawy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z przepisów krajowych wynika, że zastosowanie zwolnienia z VAT warunkuje świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez:

˗podmioty lecznicze, albo świadczone na rzecz podmiotów leczniczych albo

˗przedstawicieli zawodów medycznych: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, psychologa.

Zatem, aby zastosować zwolnienie z VAT muszą zaistnieć łącznie 2 przesłanki: podmiotowa i przedmiotowa. Przedmiotowa dotyczy zakwalifikowania danego świadczenia jako usługę w zakresie opieki medycznej, a podmiotowa osoby wykonującej dane świadczenie.

Analizując przesłankę podmiotową, po pierwsze należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód pielęgniarki, ratownika medycznego, fizjoterapeuty. Poza tymi istnieje jeszcze grupa zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania zawodu w odrębnych przepisach. W konsekwencji należy przyjąć, że „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje zawody, które są uregulowane ustawowo, jak i zawody, które posiadają kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” wymieniony został elektroradiolog, kod zawodu 229913. Z kolei zgodnie z poz. 82 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896 ze zm.), wymagane kwalifikacje dla elektroradiologa to ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik elektroradiolog lub technik elektroradiologii lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie technik elektroradiolog lub ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności elektroradiologia obejmujących co najmniej 1700 godzin w zakresie elektroradiologii i uzyskanie tytułu licencjata lub inżyniera.

Zawód elektroradiologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, jednak inne przepisy regulują takie kwestie jak m.in. zasady jego wykonywania, zasady i formy wykonywania zawodu, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu. Uregulowania te wskazują na to, że zawód elektroradiologa jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymuje się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W konsekwencji należy stwierdzić, że elektroradiolog jest zawodem medycznym i spełnia przesłankę podmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Potwierdził to także Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 20 marca 2019 r., 0112-KDIL2-2.4012.28.2019.2.GM.

Odnosząc się do spełnienia przesłanki podmiotowej odnośnie zawodu fizjoterapeuty, wpierw należy wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, zawód fizjoterapeuta został zakwalifikowany jako „inni specjaliści ochrony zdrowia” w grupie 2292, kod zawodu 229201. Również art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.) stanowi, że zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1)diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5)zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 523, 1292, 1559 i 2054);

6)dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7)nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8)prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9)wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10)nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Ww. przepisy jednoznacznie wskazują, że zawód fizjoterapeuty jest zawodem medycznym. Zatem przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c jest spełniona.

Analizując warunki do spełnienia przesłanki przedmiotowej, należy wskazać, że muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W krajowych przepisach nie ma definicji opieki medycznej. W tym miejscu należy odnieść się do wspólnotowej linii orzeczniczej. W szczególności można wskazać wyrok TSUE w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27), w którym Sąd stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Z kolei w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57) TSUE wskazał, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Co istotne, przesłanki te spełniają również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Jednak nie wszystkie usługi medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z podatku. Jak wskazano w ww. wyroku, czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i w konsekwencji, nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Również Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), zauważył, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Czyli zwolnieniem z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT objęte są usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Analogicznie usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciami „profilaktyka”, „zachowywanie”, „ratowanie”, „przywracanie”, „poprawa”. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym słowniku PWN (sjp.pwn.pl, dostęp: 07.12.2022) termin „profilaktyka” oznacza działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. „Zachowywanie” oznacza dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Pod pojęciem „ratowanie” rozumie się udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, starać się ocalić, zachować coś. Z kolei „przywracanie” to sprawianie, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio, doprowadzenie czegoś do poprzedniego stanu lub wprowadzenie czegoś na nowo. Natomiast „poprawa” to zmiana stanu na lepsze. Aby więc usługa medyczna skorzystała ze zwolnienia z VAT, będzie musiała spełnić powyższe warunki. We wniosku wskazane zostało, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym i nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej. W ramach działalności gospodarczej prowadzi gabinet fizjoterapii w którym świadczy usługi treningu medycznego EMS oraz zamierza rozszerzyć zakres usług o masaże (lecznicze, relaksacyjne i klasyczne). Usługi treningu medycznego EMS będą wykonywane przez fizjoterapeutów i elektroradiologa, natomiast usługi masaży tylko przez fizjoterapeutę. Pacjenci będą skierowani do danego zabiegu w oparciu o wywiad medyczny, przeprowadzony przez fizjoterapeutę, który na podstawie wskazań i wiedzy medycznej wybierze odpowiedni zabieg dla pacjenta, odpowiadający jego potrzebom.

Ad. 1

W odpowiedzi na pytanie nr 1 we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Masaże, w zależności od rodzaju, służą redukcji bólu, wspomagają regenerację mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, poprawiają krążenie, służą korygowaniu wad postawy, redukują stres i niwelują negatywne skutki długiego przebywania w pozycji siedzącej.

Trening medyczny EMS jest formą elektroterapii, zabiegiem wykorzystującym impulsy elektryczne do pobudzania mięśni. Jest powszechnie stosowany w rehabilitacji. W zależności od częstotliwości impulsów uzyskuje się pożądany efekt w postaci słabszych bądź silniejszych skurczów mięśni.

Zabieg ma zastosowanie m.in. w leczeniu zaników mięśni, regeneracji mięśni, zwiększaniu zakresu ruchu w stawach, stymulacji limfy (zmniejszenie zastojów limfatycznych), poprawie krążenia, co jest wskazane dla np. pacjentów cierpiących na zakrzepicę.

W konsekwencji należy jednoznacznie stwierdzić, że masaże (lecznicze, relaksacyjne i klasyczne) oraz trening medyczny EMS są zabiegami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 19.

Ad. 2

Usługa treningu medycznego EMS będzie również korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, jeśli będzie wykonywana przez elektroradiologa, ponieważ jak zostało wskazane wcześniej zawód ten jest zawodem medycznym. Zatem przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c jest spełniona.

Ad. 3

Odpowiadając na pytanie nr 3, należy wskazać, że ze względu na szerokie zastosowanie, trening medyczny EMS jest stosowany nie tylko w rehabilitacji. Pobudzanie mięśni za pomocą impulsów elektrycznych może być również skuteczne w przeciwdziałaniu otyłości.

Otyłość to patologiczne, nadmierne nagromadzenie tkanki tłuszczowej, przekraczające 25% u mężczyzn i 30% u kobiet. Jest stanem zagrażającym zdrowiu, a w skrajnych przypadkach i życiu. Według danych WHO na świecie dotkniętych problemem nadwagi i otyłości jest blisko 1,6 mld ludzi, w tym ponad 522 mln otyłością. Najwięcej chorych występuje w krajach rozwiniętych i rozwijających się (czytelniamedyczna.pl, dostęp: 08.12.2022). Ponadto najgroźniejszym rodzajem otyłości jest otyłość brzuszna, ponieważ bezpośrednio prowadzi do zaburzeń przemiany materii oraz zaburzeń gospodarki lipidowej, cukrzycy, nadciśnienia tętniczego, które tworzą zespół metaboliczny. Połączenie tkanki tłuszczowej zlokalizowanej w brzuchu z nadciśnieniem albo cukrzycą znacznie zwiększa ryzyko powikłań chorób krążenia, prowadzi do zawału serca oraz udaru mózgu (poradnikzdrowie.pl, dostęp: 08.12.2022). Z tych względów należy stwierdzić, że świadczenie usługi treningu medycznego EMS dla osób dotkniętych nadwagą/otyłością również jest czynnością służącą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 bezpośrednio wskazuje, że usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych korzystają ze zwolnienia z VAT. Przy czym jak już zostało wskazane przez Rzecznika Generalnego w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministerie najważniejszy jest cel usługi medycznej, on wskazuje czy powinna korzystać ze zwolnienia. Bez wątpienia należy wskazać, że trening medyczny EMS wykonywany w celach profilaktycznych, przeciwdziałających przykładowo otyłości i nadwadze, zakrzepicy skutkującej słabym krążeniem krwi, jest usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce. Celem usługi nie jest poprawa wyglądu, ale ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia. Zatem będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

Ad. 4

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4, trzeba wskazać, że konsultacja przeprowadzona przed każdym zabiegiem ma na celu ocenę zdrowia pacjenta, możliwości motoryczne, wady postawy, nawyki ruchowe, ocenę czy istnieją ewentualne przeciwskazania, wydanie opinii odnośnie stanu funkcjonalnego danej osoby. Na tej podstawie fizjoterapeuta może skierować danego pacjenta do zabiegu (treningu medycznego EMS albo masażu), ale może również stwierdzić, że ze względu na ciążące na pacjencie przeciwskazania, pacjent nie powinien mieć wykonywanego zabiegu (treningu medycznego EMS albo masażu). Może jednak wydać pewne zalecenia np. co do wzorców ruchowych służących wyeliminowaniu nieprawidłowej postawy. Ogólnie rzecz ujmując byłaby to usługa diagnostyki stanu zdrowia pacjenta. W ustawie o zawodzie fizjoterapeuty wskazane jest, że zawód fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na m.in. diagnostyce funkcjonalnej pacjenta. Ponadto, jak już zostało wskazane wcześniej, TSUE w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) określił, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Oznacza to, że usługa diagnostyki jest świadczeniem opieki medycznej i służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, należy przyjąć, że usługa diagnozy pacjenta wykonywana przez fizjoterapeutę jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 grudnia 2020 r., 0114-KDIP4- 2.4012.514.2020.2.MMA w zakresie usług masażu.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 sierpnia 2021 r., 0111-KDIB3-2.4012.386.2021.2.ASZ w zakresie różnych zabiegów, m.in. masaży i zabiegów modelujących.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., IPPP2/443-386/12-4/IG w zakresie usług masażu i leczenia otyłości za pomocą urządzenia medycznego, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r., IPPP2/4512-121/16-2/BH w zakresie usług sportowo-rekreacyjne takich jak siłownia, zajęcia grupowe, treningi, masaże oraz dietetyka.

Ocena stanowiska

Stanowiska, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania 1, 2, 3, 4 są prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie działalności fizjoterapeutycznej, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatrudniają Państwo pracowników z tytułem zawodowym magistra fizjoterapii i elektroradiologa. Nie są Państwo podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie prowadzą indywidualnej praktyki lekarskiej. Świadczą Państwo usługi działalności leczniczej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia.

Planują Państwo świadczyć usługi treningu medycznego elektrostymulacji mięśni (dalej: EMS) i masażów takich jak leczniczych, relaksacyjnych, klasycznych, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia.

Przedmiotem Państwa zainteresowania jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług.

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że trening medyczny EMS będzie wykonywany przez fizjoterapeutów i elektroradiologa, a masaże tylko przez fizjoterapeutów. Wywiad medyczny będzie przeprowadzany tylko przez fizjoterapeutów.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.). W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W załączniku do ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, w grupie 229913 wymienieni zostali elektroradiolodzy.

Zgodnie natomiast z poz. 82 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896), wymagane kwalifikacje dla elektroradiologa to ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik elektroradiolog lub technik elektroradiologii lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie technik elektroradiolog lub ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności elektroradiologia obejmujących co najmniej 1700 godzin w zakresie elektroradiologii i uzyskanie tytułu licencjata lub inżyniera.

Pomimo, że zawód technik elektroradiologii nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie elektroradiologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez fizjoterapeutów oraz elektroradiologa z tytułem licencjata wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje, czy zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usługi treningu medycznego EMS i masaży leczniczych, relaksacyjnych, klasycznych wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę na podstawie karty wywiadu medycznego.

Jak wynika z opisu sprawy wywiad medyczny będzie przeprowadzany tylko przez fizjoterapeutów. Wywiad ten może, lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Wtedy fizjoterapeuta zdecyduje do jakiego zabiegu zakwalifikować pacjenta.

Trening medyczny EMS jest zabiegiem polegającym na elektrostymulacji mięśni. Jest formą elektroterapii, w której wykorzystywane są impulsy elektryczne. Przeprowadzany jest za pomocą specjalnego aparatu od którego doprowadza się elektrody do ciała pacjenta i mocuje we właściwych punktach. Elektrostymulacja ma powszechne zastosowanie w rehabilitacji w związku z dysfunkcjami mięśni. Impulsy elektryczne mają zastosowanie w celu zapobiegania atrofii, usprawniania napięcia i odżywienia mięśni, zwiększenia zakresu ruchu w stawach, pobudzenia funkcji oraz zwiększenia siły i wytrzymałości mięśni. Zadaniem impulsów elektrycznych jest bezpośrednie stymulowanie neuronów ruchowych i niedopuszczenie do degeneracji odnerwionego mięśnia aż do momentu zregenerowania uszkodzonego nerwu obwodowego. W efekcie dochodzi do przywrócenia osłabionej lub utraconej zdolności tkanki mięśniowej do skurczu tkanki. Impulsy elektryczne mają również korzystny wpływ na poprawę możliwości funkcjonalnych oraz pomagają w dolegliwościach bólowych całego ciała. Jednym z istotnych parametrów jest częstotliwość generowanych impulsów w celu pobudzania mięśnia. Jej proporcjonalne zwiększanie powoduje silniejsze skurcze. Dlatego zabieg jest przeprowadzany przez fizjoterapeutę, który przystosowuje moc impulsów elektrycznych indywidualnie do pacjenta oraz odpowiednio stymuluje ich moc podczas zabiegu. Z prawidłowo przeprowadzonego zabiegu EMS wynikają następujące korzyści:

˗zmniejszenie wzmożonego napięcia mięśniowego,

˗możliwość zmniejszenia zaników mięśniowych,

˗wzmocnienie mięśni stabilizacyjnych, które m.in. odpowiadają za utrzymanie prawidłowej postawy i odciążają kręgosłup,

˗poprawa krążenia obwodowego krwi, co bezpośrednio wpływa na zapobieganie powstaniu zakrzepicy, usprawnienie przepływu limfy, redukcję obrzęków,

˗obniżenie ciśnienia krwi,

˗poprawa metabolizmu,

˗wzmacnianie mięśni po zabiegu operacyjnym,

˗poprawa zakresu ruchu w stawach, kontroli motorycznej,

˗przyspieszenie regeneracji mięśni, EMS jest również dobrym rozwiązaniem dla sportowców,

˗redukcja masy ciała co jest pomocne w terapii leczenia nadwagi, otyłości.

Masaże będą wykonywane manualnie. Ich zadaniem jest przede wszystkim bezpośrednie oddziaływanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki poprzez ugniatanie, odpowiednie naciskanie, rolowanie lub inne metody terapii manualnej. Poprawiają funkcjonowanie układu krążenia, nerwowego, stawów i mięśni, pozytywnie wpływają na przyspieszenie przepływu limfy, zapobiegają powstawaniu zakrzepów.

Masaż leczniczy stosowany jest w celu zapobiegania (profilaktyki) i leczenia różnych chorób, np. ortopedycznych, reumatycznych. Jest wskazany w leczeniu przeciążenia kręgosłupa i dolegliwości bólowych. Zmniejsza napięcie mięśni pacjenta, regeneruje mięśnie, niweluje wady postawy, pomaga w powrocie do sprawności po zabiegach operacyjnych. Wskazany też jest w leczeniu kontuzji u sportowców. Kierowany jest do osób dotkniętych konkretnymi dolegliwościami, np. przeciążeniami i bólami kręgosłupa.

Z kolei celem masażu klasycznego jest relaksacja i zmniejszenie napięcia mięśniowego. Może być przeprowadzony po intensywnym wysiłku fizycznym, w celu przyspieszenia regeneracji i zmniejszeniu dolegliwości bólowych. Celem masażu klasycznego jest m.in. poprawa krążenia, poprawa ukrwienia mięśni, przyspieszenie dostarczania substancji odżywczych do narządów i tkanek. Zalecany jest przede wszystkim osobom, które dużo czasu spędzają w pozycji siedzącej i z tego powodu mogą być narażone na m.in. zastój mięśni, zakrzepicę.

Masaż relaksacyjny ma na celu redukcję napięcia wywołanego stresem i likwidację napięć, przykurczów mięśni spowodowanych tym zjawiskiem. Działa uspokajająco na układ nerwowy, przywraca właściwe ciśnienie, krążenie krwi i prawidłowy rytm serca. Zalecany jest przede wszystkim osobom, które odczuwają negatywne skutki stresu.

Ponadto wskazali Państwo, że celem usługi treningu medycznego elektrostymulacji mięśni EMS i masażów takich jak leczniczych, relaksacyjnych, klasycznych, jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi treningu medycznego EMS i masaży leczniczych, relaksacyjnych, klasycznych wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę na podstawie karty wywiadu medycznego będą objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT bowiem będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia i będą wykonywane w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi treningu medycznego EMS wykonywanej przez elektroradiologa z tytułem licencjata na podstawie karty wywiadu medycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji elektroradiolog z tytułem licencjata jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zatem usługa treningu medycznego EMS wykonywana przez elektroradiologa z tytułem licencjata na podstawie karty wywiadu medycznego jest wykonywana w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jednocześnie wskazali Państwo, że celem świadczenia usługi treningu medycznego EMS jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia.

Tym samym usługa treningu medycznego EMS wykonywana przez elektroradiologa z tytułem licencjata na podstawie karty wywiadu medycznego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia usługi treningu medycznego EMS wykonywanej przez fizjoterapeutę/elektroradiologa na podstawie karty wywiadu medycznego, świadczonej dla osoby niecierpiącej na żadne szczególne dolegliwości chorobowe, w celach profilaktycznych, zwłaszcza w przeciwdziałaniu otyłości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Wskazali Państwo, że ze względu na pozytywny wpływ EMS na redukcję masy ciała, może być z powodzeniem wykorzystywany w leczeniu i przeciwdziałaniu otyłości. Ze względu na fakt, że otyłość jest chorobą zagrażającą życiu i zdrowiu, fizjoterapeuta może na podstawie wywiadu medycznego skierować taką osobę na trening medyczny EMS, ponieważ pomoże w redukcji masy ciała bez obciążania stawów, co jest wskazane dla osób z dużą nadwagą. Niekiedy na trening medyczny EMS uczęszczają również osoby, które nie są dotknięte nadwagą, natomiast korzystanie z takiego zabiegu zapobiega niebezpiecznym chorobom takim jak m.in. otyłość czy zakrzepica. Celem usługi nie jest poprawa wyglądu, ale ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługa treningu medycznego EMS wykonywana przez fizjoterapeutę/elektroradiologa na podstawie karty wywiadu medycznego, świadczona dla osoby niecierpiącej na żadne szczególne dolegliwości chorobowe, w celach profilaktycznych zwłaszcza w przeciwdziałaniu otyłości, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, gdyż stanowi usługę opieki medycznej służącą profilaktyce zdrowia i wykonywana jest w ramach zawodu medycznego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą również zastosowania zwolnienia od podatku dla wywiadu medycznego, jeśli nie zakończy się wykonaniem treningu medycznego albo masażu (leczniczego, relaksacyjnego, klasycznego) ze względu na przeciwwskazania ciążące na pacjencie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wywiad medyczny będzie przeprowadzany tylko przez fizjoterapeutów. Pacjent opisze swoje dolegliwości, a fizjoterapeuta przeprowadzi szczegółową diagnostykę pacjenta sprawdzając przykładowo jego możliwości motoryczne, zbierając informacje o przebytych chorobach, zażywanych lekach. Wywiad ten może, lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Wtedy fizjoterapeuta zdecyduje do jakiego zabiegu zakwalifikować pacjenta. Każdy zabieg jest przeprowadzony indywidualnie, odpowiednio do możliwości i potrzeb pacjenta, pod opieką fizjoterapeuty.

Natomiast po przeprowadzeniu wywiadu medycznego nie każdy pacjent jest kierowany do zabiegu medycznego w postaci masażu czy EMS, ze względu na ciążące na nim przeciwwskazania. Przeciwwskazania do przeprowadzania zabiegu EMS to m.in. wszczepiony rozrusznik serca, choroby serca, padaczka, przepuklina pachwinowa lub ściany jamy brzusznej, ciężkie choroby neurologiczne. Z tego powodu istotnym jest, aby zabieg był przeprowadzany po wnikliwej diagnostyce pacjenta przeprowadzonej przez wykwalifikowany personel, który dopasuje parametry i intensywność EMS do potrzeb pacjenta.

Ogólne przeciwwskazania do wykonywania masażu to m.in:

˗nowotwory, złośliwe i łagodne,

˗stan zapalny organizmu,

˗zaawansowana miażdżyca, zakrzepica żył,

˗niedawno przebyte zabiegi operacyjne, urazy stawów i mięśni,

˗nadciśnienie tętnicze.

W konsekwencji wywiad medyczny jest usługą opieki medycznej służącą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przeprowadzenie wywiadu medycznego wskazuje bowiem, kiedy zabiegu EMS oraz masaży nie należy wykonywać gdyż mogą zaszkodzić pacjentowi.

Tym samym wywiad medyczny, jeśli nie zakończy się wykonaniem treningu medycznego albo masażu (leczniczego, relaksacyjnego, klasycznego) ze względu na przeciwskazania ciążące na pacjencie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, bowiem jako usługa diagnostyki stanu zdrowia pacjenta jest świadczeniem opieki medycznej przez co służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i będzie wykonywany w ramach zawodu medycznego tj. przez fizjoterapeutę.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.