Interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.80.2023.2.ŻR

Nieuwzględnianie w limicie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży usług w zakresie badań świadczonych na rzecz zagranicznych zleceniodawców.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że stanowisko Pani w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 27 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuwzględniania w limicie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży usług w zakresie badań świadczonych na rzecz zagranicznych zleceniodawców.

Uzupełniła go Pani 20 lutego 2023 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 kwietnia 2023 r. (data wpływu 11 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani przedsiębiorstwo - specjalistyczną praktykę lekarską w zakresie dermatologii. Część obrotów, która jest generowana przez Panią, podlega zwolnieniu VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Druga część, która stanowi przedmiot niniejszego wniosku, to usługi w zakresie badań (dalej: "Badania") prowadzonych na rzecz zagranicznych zleceniodawców (dalej: "Zleceniodawcy") obejmujących zazwyczaj ocenę bezpieczeństwa i skuteczności określonych wyrobów medycznych z zakresu dermatologii (np. kremu).

Badania te, z definicji, wymagają przestrzegania niezbędnych w tego typu działaniach standardów, w tym właściwego doboru próby badawczej wśród osób uskarżających się na określone schorzenie oraz tego, aby próba miała charakter ślepy (w celu wyeliminowania możliwego efektu placebo). Dlatego Zleceniodawcy wymagają, aby Badania były realizowane przez osoby z wykształceniem medycznym o odpowiednim doświadczeniu.

Zleceniodawcy, o których mowa wyżej, to osoby prawne z siedzibą oraz miejscem zarządzania poza terytorium Polski. Osoby te nie posiadają w Polsce żadnej stałej placówki, tj. stałego miejsca prowadzenia działalności, które uczestniczyłyby w nabywaniu (konsumpcji) Badań.

W części przypadków możliwy jest też udział podmiotów polskich (spółek z siedzibą oraz zarządem w Polsce), które działając w imieniu Zleceniodawcy (na podstawie osobnych umów i/lub pełnomocnictw), uczestniczą w procedurze Badań, tj. mogą one w szczególności przekazywać sprzęt niezbędny Pani w trakcie Badań, udzielać Pani instrukcji co do sposobu prowadzenia Badań oraz przyjmować od Pani określone informacje (m.in. o stwierdzonych ciężkich niepożądanych działaniach badanego produktu). Dodatkowo sama umowa może zostać podpisana przez ww. podmiot polski - jako pełnomocnika działającego w imieniu Zleceniodawcy.

Należy przy tym podkreślić, że podmioty te nie mają interesu ekonomicznego związanego z wynikiem Badań (to Zleceniodawca ma - on bowiem opracował prawnie zastrzeżony nowy model badanego produktu/wyrobu leczniczego). Zatem ww. polskie podmioty nie są beneficjentami Badań, lecz jest nim Zleceniodawca.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że działalność gospodarcza jest prowadzona od sierpnia 2017 r.

Działalność gospodarcza znajduje się de facto wciąż na etapie przygotowawczym. Jest Pani zwolniona podmiotowo dla celów VAT (art. 113 ustawy VAT), przy czym nie jest Pani zarejestrowana dla celów VAT.

Na pytanie: Czy zakresem wniosku objęte są wyłącznie usługi w zakresie badań prowadzonych na rzecz zagranicznych zleceniodawców? odpowiedziała Pani: Tak, usługi świadczone są wyłącznie na rzecz zagranicznych zleceniodawców - zgodnie z warunkami opisanymi we wniosku. Rolę polskich podmiotów w związku z tymi usługami należy rozumieć jako stricte techniczną.

Następnie na pytanie: Czy usługi w zakresie badań, będące przedmiotem wniosku, świadczy Pani na rzecz zagranicznych zleceniodawców posiadających siedziby działalności gospodarczej poza terytorium Polski? oraz Gdzie znajdują się siedziby działalności gospodarczej zagranicznych zleceniodawców ww. usług? wskazała Pani: Żadna umowa jeszcze nie została zawarta. Tymi krajami będą: USA, Irlandia, Kanada, Wielka Brytania, Szwajcaria i Hiszpania.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy zagraniczni zleceniodawcy ww. usług są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej? odpowiedziała Pani: Tak, to są przedsiębiorcy. Zatem są oni podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT (jednak nie w każdym przypadku ich siedziba znajduje się na terytorium innego kraju UE niż Polska, gdyż chodzi też o kraje spoza UE).

Na pytanie: Czy usługi w zakresie badań świadczone przez Panią na rzecz zagranicznych zleceniodawców, podlegają opodatkowaniu poza terytorium Polski, tj. w miejscu, w którym usługobiorca (zagraniczny zleceniodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej? wskazała Pani: Tak. Miejsce świadczenia za granicą ustala się zgodnie z art. 28b ustawy VAT, co oznacza, że miejsce świadczenia nie znajduje się w Polsce. Zatem usługi są opodatkowane w innym kraju niż Polska.

Następnie na pytanie: Jeśli zakresem wniosku są również usługi świadczone przez Panią na rzecz podmiotów - spółek z siedzibą oraz zarządem w Polsce, to należy wskazać:

a)Czy usługi w zakresie badań świadczone przez Panią na rzecz podmiotów (spółek z siedzibą oraz zarządem w Polsce),podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski?

b)Czy usługiw zakresie badań świadczone przez Panią na rzecz podmiotów (spółek z siedzibą oraz zarządem w Polsce), objęte są zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT? Jeśli tak, to należy wskazać podstawę prawną tego zwolnienia.

wskazała Pani: Nie dotyczy. Usługi świadczone wyłącznie na rzecz zagranicznych zleceniodawców.

Pytanie

Czy obroty, które wynikają ze świadczenia usług (prowadzenia Badań), są wliczane do kalkulacji limitu w związku ze zwolnieniem podmiotowym na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, obroty wynikające z Badań nie są uwzględniane, gdy weryfikuje się, czy suma obrotów rocznych przekracza limit zwolnienia podmiotowego (200 000 zł).

Ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia z VAT ze względu na sumę obrotów (art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których suma obrotów nie przekroczyła łącznie 200 000 zł (w roku poprzednim, ani w roku bieżącym).

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ustawodawca za sprzedaż uznał tylko taką dostawę towarów i takie świadczenie usług, które jest dokonywane na terytorium Polski: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Do pojęcia „sprzedaży” w powyższym rozumieniu odwołuje się też art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku."

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wynika, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz innych podatników (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) ich miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy.

W ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, nabywcami usług są podmioty mające siedziby poza Polską (i nieposiadające stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w związku ze świadczoną przez Panią usługą). Zatem to kraje siedziby usługobiorców (Zleceniodawców) są wyłącznym miejscem świadczenia usług Badań. W konsekwencji nie świadczy Pani usług na terytorium Polski, co oznacza, że nie występuje u Pani sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 oraz art. 113 ust. 1 i 5 ustawy VAT. Wynagrodzenie otrzymywane przez Panią z tytułu Badań, nie powinno więc zostać uwzględnione przy weryfikacji, czy został przekroczony limit uprawniający do korzystania z tzw. podmiotowego zwolnienia VAT (200 000 zł).

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach, a także wyrokach sądowych. Przykładowo:

I.Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 11.4.2016 r., sygn. IBPP4/4512-31/16/PK: "(...) A contrario nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług m.in.: odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług poza terytorium kraju (a więc dostawy towarów i świadczenia usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską). W związku z powyższym przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego należy brać pod uwagę wyłącznie wartość opodatkowanej sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji nie uwzględnia się wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski.

(...) Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokumentowania transakcji fakturą należy uznać je za nieprawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

·prawidłowe w zakresie niewliczenia usług świadczonych poza terytorium kraju do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT,

·nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokumentowania fakturą świadczonych usług.

II.Wyrok NSA z 21.2.2018 r., sygn. I FSK 739/16:

"(...) W związku z powyższym wartości sprzedaży dokonanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przez podatnika, będącego drobnym przedsiębiorcą, do którego ma zastosowanie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie wlicza się do wynikającego z tego przepisu limitu kwotowego określającego prawo do zwolnienia od podatku. Taka wykładnia tego przepisu znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 26 października 2010 r., w sprawie C-97/09, w którym m.in. analizowany był problem czy pod pojęciem "rocznego obrotu" w świetle art. 287 dyrektywy 112, należy rozumieć obrót uzyskany w danym roku w określonym państwie członkowskim, w którym ma zostać zastosowana procedura dla małych przedsiębiorców, czy też obrót uzyskany w danym roku przez przedsiębiorcę na całym terytorium Unii. TSUE uznał, że pojęcie "rocznego obrotu" dotyczy obrotu uzyskanego przez przedsiębiorstwo w danym roku w państwie, w którym ma ono siedzibę.

III.Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 29.6.2011, sygn. ILPP4/443-295/11-2/EWW:

"(...) stwierdzić należy, że do wartości limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się kwot z tytuł sprzedaży usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz podatników mających siedziby w innych niż Polska państwach ..."

Podobnie:

-Pismo z 27.4.2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0113-KDIPT1 -2.4012.136.2022.2.PRP),

-Pismo z 23.7.2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0113-KDIPT1 -2.4012.464.2021.1.JSZ).

Reasumując, do świadczonych usług Badań, nie ma zastosowania limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Zatem ma Pani prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, niezależnie od wysokości otrzymywanego przez Panią z tego tytułu wynagrodzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Analiza powyższych przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 113 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że będzie Pani świadczyć usługi w zakresie badań prowadzonych na rzecz zagranicznych zleceniodawców obejmujących zazwyczaj ocenę bezpieczeństwa i skuteczności określonych wyrobów medycznych z zakresu dermatologii (np. kremu). Zleceniodawcy, to osoby prawne z siedzibą oraz miejscem zarządzania poza terytorium Polski. Osoby te nie posiadają w Polsce żadnej stałej placówki, tj. stałego miejsca prowadzenia działalności, które uczestniczyłyby w nabywaniu (konsumpcji) Badań. Zagraniczni zleceniodawcy ww. usług są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, siedziby ich działalności znajdują się na terytorium innego niż Polska kraju UE oraz kraju spoza UE. Miejsce świadczenia usługi w zakresie badań nie znajduje się w Polsce. Zatem usługi są opodatkowane w innym kraju niż Polska.

Skoro – jak wskazano we wniosku - zagraniczni zleceniodawcy ww. usług są podatnikami w  rozumieniu art. 28a ustawy posiadającymi siedziby swoich działalności gospodarczej na terytorium innego niż Polska kraju UE oraz kraju spoza UE, to miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług - zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - jest terytorium państwa, w którym ww. usługobiorcy mają siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie do usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Stosowanie zatem do art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatne świadczenie usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju nie będą stanowić sprzedaży w rozumieniu ustawy. Tym samym przy ustalaniu limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ustawy, nie uwzględnia się świadczenia usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

W konsekwencji powyższego wartości świadczonych przez Panią usług w zakresie badań na rzecz zagranicznych zleceniodawców nie należy wliczać do limitu sprzedaży uprawniającego do zostawania zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Pani jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Panią opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności Organ nie rozstrzygał kwestii dotyczącej korzystania przez Panią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Pani będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).