Interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.261.2017.11.RD

Czy w związku z dokonywaną obecnie przez Spółkę rejestracją jako podatnik VAT czynny w Polsce poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), Spółka nie ma obowiązku skorygowania rozliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 poprzez rozliczenie podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu tych projektów?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

‒ ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r. sygn. I FSK 95/19 (data wpływu orzeczenia 23 stycznia 2023 r., data zwrotu akt 24 lutego 2023 r.) i

‒ stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usługprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy obowiązku opodatkowania transakcji na terytorium Polski oraz skorygowania rozliczenia z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 lipca 2017 r. (wpływ 6 lipca 2017 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 8 sierpnia 2017 r. (wpływ 16 sierpnia 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu)

A GmbH (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako podatnik VAT w Niemczech. Przedmiotem działalności Spółki są usługi budowlane, inżynieryjne i architektoniczne.

W okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r. Spółka wykonała na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki będącego czynnym podatnikiem VAT w Polsce usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji (…) obejmujące również rozruch, próby działania oraz szkolenie z eksploatacji i utrzymania na terenie B (dalej: „Projekt 1”). Z tytułu wykonania tych usług Spółka wystawiła na rzecz odbiorcy fakturę bez podatku VAT do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Ponadto Spółka otrzymała zlecenie od polskiej spółki z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce w zakresie dostawy wyposażenia do przesyłu wapienia (…). Projekt rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony, tj. nie została jeszcze wystawiona faktura końcowa (dalej: „Projekt 2”). W związku z tym projektem Spółka dokonywała krajowego nabycia towarów od innej polskiej spółki z o.o., za co otrzymała faktury z polskim VAT. Towary te dostarczone zostały na wskazany adres zleceniodawcy Projektu 2 w Polsce. Spółka z tytułu realizacji Projektu 2 otrzymuje płatności częściowe. Spółka towar nabyty w Polsce dostarcza dalej do zleceniodawcy Projektu 2. Dostawy te zdaniem Spółki powinny być kwalifikowane jako dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W wyniku okoliczności, które dopiero w chwili obecnej zostały ujawnione Spółce, okazało się, że Spółka zobowiązana była do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce w okresie, w którym realizowała oba powyższe projekty w Polsce. Mianowicie jeden ze zleceniodawców Spółki (niebędący ani zleceniodawcą Projektu 1, ani Projektu 2) niemający siedziby w Polsce i zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, na rzecz którego Spółka wykonywała usługi zw. z nieruchomościami położonymi w Polsce (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT) i które zostały pierwotnie rozliczone w ramach procedury odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), dopiero teraz przekazał Spółce informację, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu usług zw. z nieruchomościami (mimo iż pierwotnie informował Spółkę, że miał prawo rozliczać usługi nabywane od Spółki w ramach odwrotnego obciążenia). W związku z tym Spółka rejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu rozliczenia VAT z tego tytułu wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), przez co będzie miała obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za okresy, w których wykonywała i otrzymywała płatności m.in. z tytułu wykonania Projektów 1 i 2.

Spółka powzięła wątpliwość, czy rejestracja taka wywiera skutek z tytułu rozliczenia VAT od Projektu 1 i Projektu 2

Dodatkowo w uzupełnieniu z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu o wskazanie jaką konkretnie  Spółka wskazała datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce z którą naczelnik urzędu skarbowego dokonał rejestracji  Spółki Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazał 17 sierpnia 2015 r. jako datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości. Wnioskodawca dodał, że był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do roku 2010, jednak wyrejestrował się - fakt ten nie ma związku z niniejszą sprawą.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że w zakresie Projektu 1:

‒Zgodnie z postanowieniami ustalonymi między stronami rozliczenie (płatności) za świadczoną usługę nastąpiło jednorazowo przelewem bankowym na podstawie faktury (Rechnung) wystawionej przez Wnioskodawcę w dniu wykonania usługi,

‒Rozliczenie Projektu 1 nastąpiło na podstawie jednej faktury,

‒Usługa została wykonana dnia 19 czerwca 2016 r.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że w zakresie Projektu 2:

‒Przedmiotem umowy dot. Projektu 2 jest zaprojektowanie, wyprodukowanie i dostawa urządzeń do dozowania i transportu w blokach (…),

‒Dostawa towarów dokonywana jest na warunkach Incoterms DAP (…),

‒Dostawa odbywa się na podstawie zamówienia (purchase order) z 21 lipca 2015 r. potwierdzenia przyjęcia zamówienia przez Wnioskodawcę z 6 sierpnia 2015 r. oraz aneksów do zamówienia,

‒Dla opisanej dostawy, w związku z wykonaniem określonych czynności strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności; płatności ustalono jako określony % ceny zamówienia lub ceny określonych pozycji zamówienia. Płatności dokonywane są przelewem bankowym,

‒Faktury wystawiane są w terminie wykonania określonych czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Pierwsza faktura wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. na 15% ceny zamówienia z tytułu zaakceptowania zamówienia,

‒Spółka otrzymuje płatności częściowe na podstawie wystawionych faktur. Faktury wystawiane są za zaakceptowanie zamówienia, za dostawę poszczególnych urządzeń (pozycji zamówienia) oraz na koniec projektu po odbiorze. Faktura końcowa nie została jeszcze wystawiona.

Pytanie  (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)

Czy w związku z dokonywaną obecnie przez Spółkę rejestracją jako podatnik VAT czynny w Polsce poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), Spółka nie ma obowiązku skorygowania rozliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 poprzez rozliczenie podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu tych projektów?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Spółka jest zdania, że nie powinna korygować rozliczenia Projektu 1 i Projektu 2, gdyż na moment powstania obowiązku podatkowego warunki do zastosowania odwrotnego obciążenia były spełnione.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Potwierdzenie zarejestrowania wydawane jest przez Naczelnika urzędu skarbowego z aktualną datą a nie z datą wsteczną, czy na określony dzień w przeszłości i jest ono skuteczne od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Podejście takie wynika z wyroku NSA sygn. I FSK 1757/09 z 13 października 2010 r., w którym w odniesieniu do rejestracji jako podatnik VAT NSA orzekł: „Należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego Stąd też - jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 7 października 1999 r. (1 SA/Po 2497/98, LEX nr 43951) - nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem przykładowo podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w maju danego roku, to nie może w lipcu tego roku złożyć - równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu - zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od maja. Nie jest natomiast wykluczone złożenie tego zgłoszenia ze skutkiem od momentu jego dokonania (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku VAT, LEX 2010, komentarz do art. 96 ustawy o podatku VAT). Podobny pogląd, do materialnego charakteru terminu do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wyraził J. Zubrzycki uznając, że nie mogą mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące przywracania terminów zawarte w art. 12 Ordynacji podatkowej (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom 1, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 1137).”

Spółka dokonuje obecnie rejestracji jako podatnik VAT czynny, podając w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R datę wsteczną jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce (datę wykonania pierwszej czynności podlegającej podatkowi VAT), gdyż jest ona obowiązana do rozliczenia zaległego podatku VAT i złożenia zaległych deklaracji VAT-7, co wynika z okoliczności, które dopiero teraz zostały Spółce potwierdzone. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, okazało się, że Spółka zobowiązana była do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce w okresie, w którym realizowała oba powyżej opisane projekty w Polsce. Mianowicie jeden ze zleceniodawców Spółki (niebędący ani zleceniodawcą Projektu 1, ani Projektu 2) niemający siedziby w Polsce i zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, na rzecz którego Spółka wykonywała usługi zw. z nieruchomościami położonymi w Polsce (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT), i które zostały pierwotnie rozliczone w ramach procedury odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), dopiero teraz potwierdził Spółce, że nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu usług zw. z nieruchomościami (mimo iż pierwotnie informował Spółkę, że miał prawo rozliczać usługi nabywane od Spółki w ramach odwrotnego obciążenia).

Podążając za wskazówkami NSA ww. wyroku Spółka jest zdania, że rejestracja jako podatnik VAT będzie miała skutek od dnia zarejestrowania Spółki przez naczelnika urzędu skarbowego jako podatnik VAT czynny, tj. nie od określonego momentu w przeszłości. Fakt natomiast wykazania daty wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w przeszłości jest jedynie informacją potwierdzającą datę, która powinna być uznana za wyznacznik potwierdzający (1) powstanie obowiązku dla Spółki do rozliczenia podatku VAT w Polsce, (2) okres za który należy złożyć pierwszą i następne deklaracje VAT-7.

Wykazanie przedmiotowej daty w przeszłości nie odniesie natomiast skutku materialnoprawnego na okres przeszły a jedynie na okres na przyszłość począwszy od dnia dokonania przedmiotowej rejestracji.

Rozważania dot. Projektu 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zdaniem Spółki powyższe warunki uprawniające do rozliczenia usług świadczonych na podstawie Projektu 1 w ramach odwrotnego obciążenia były w momencie powstania obowiązku podatkowego spełnione. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, które zdaniem Spółki nie mają w niniejszej sprawie zastosowania (w ramach Projektu 1 Spółka nie otrzymała płatności przed wykonaniem usługi). W związku z tym, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonanych w ramach Projektu 1, tj. usług nadzoru montażu systemu waloryzacji (…) obejmujących również rozruch, próby działania oraz szkolenie z eksploatacji i utrzymania powstał w momencie wykonania tych usług. W okresie tym Spółka nie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a kontrahent Spółki był podatnikiem VAT i posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku korygowania rozliczenia VAT z tytułu Projektu 1, bowiem rozliczenie tego projektu przez usługobiorcę w ramach odwrotnego obciążenia jest prawidłowe i nastąpiło w zgodzie z przepisami warunkującymi stosowanie tego mechanizmu. Rejestracja na cele polskiego podatku VAT dokonywana obecnie będzie miała skutek materialnoprawny jedynie na przyszłość (od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) - jak wykazano powyżej, nie odniesie ona takiego skutku od określonego dnia w przeszłości. W związku z tym faktem nie można uznać, że w okresie rozliczenia usług świadczonych w ramach Projektu 1 nie został spełniony jeden z warunków rozliczenia świadczenia usług związanych z nieruchomościami w ramach odwrotnego obciążenia polegający na braku rejestracji usługodawcy do polskiego VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) in fine ustawy o VAT.

Rozważania dot. Projektu 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust 4 lub art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zdaniem Spółki powyższe warunki uprawniające do rozliczenia dostawy towarów na podstawie Projektu 2 w ramach odwrotnego obciążenia były w momencie powstania obowiązku podatkowego spełnione. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, które zdaniem Spółki nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku dostaw towarów, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu dostawy towarów. Spółka jest zdania, że obowiązek podatkowy powstał zatem z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności częściowe. W okresach tych Spółka nie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a kontrahent Spółki był podatnikiem VAT i posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku korygowania rozliczeń VAT tytułu Projektu 2, bowiem w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu Projektu 2 spełnione były przesłanki wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikiem jest w tym przypadku odbiorca obowiązany do rozliczenia VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Rejestracja na cele polskiego podatku VAT dokonywana obecnie będzie miała skutek materialnoprawny jedynie na przyszłość (od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) - jak wykazano powyżej, nie odniesie ona takiego skutku od określonego dnia w przeszłości. W związku z tym faktem nie można uznać, że w okresie rozliczenia dostaw dokonanych w ramach Projektu 2 nie został spełniony jeden z warunków rozliczenia takich dostaw w ramach odwrotnego obciążenia polegający na braku rejestracji usługodawcy do polskiego VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) in fine ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka jest zdania, ze w związku z dokonywaną obecnie przez Spółkę rejestracją jako podatnik VAT czynny w Polsce poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), Spółka nie ma obowiązku skorygowania rozliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 poprzez rozliczenie podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu tych projektów. Jakiekolwiek skutki podatkowe odnoszące się do świadczenia usług (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) i dostaw towarów (o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT) rejestracja odniesie od dnia skutecznego złożenia wniosku VAT-R na przyszłość.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 27 września  2017 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.261.2017.2.RD w której uznałem Państwa stanowisko  za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 października 2017. r

Skarga na interpretację indywidualną

2 listopada 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 7 listopada 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3934/17.

Wnieśliście Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. I FSK 95/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 września 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.261.2017.2.RD.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2022 r. sygn. I FSK 95/19

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie obowiązku opodatkowania transakcji na terytorium Polski oraz skorygowania rozliczenia z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy,

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 97 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy,

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy,

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy,

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy,

Natomiast regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

I tak w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy,

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy,

Ponadto jak wynika z przepisu art. 19a ust. 3 ustawy,

Na podstawie art. 19a ust. 4 ustawy,

Przy tym stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy,

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy,

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że Państwo są spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako podatnik VAT w Niemczech. Przedmiotem działalności Spółki są usługi budowlane, inżynieryjne i architektoniczne. W okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r. Spółka wykonała na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki będącego czynnym podatnikiem VAT w Polsce usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji (…) obejmujące również rozruch, próby działania oraz szkolenie z eksploatacji i utrzymania na terenie B (…) („Projekt 1”). Usługa została wykonana dnia 19 czerwca 2016 r. Z tytułu wykonania tych usług Spółka wystawiła na rzecz odbiorcy fakturę bez podatku VAT do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Ponadto Spółka otrzymała zlecenie od polskiej spółki z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce w zakresie dostawy wyposażenia do przesyłu (…). Projekt rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony, tj. nie została jeszcze wystawiona faktura końcowa („Projekt 2”). W związku z tym projektem Spółka dokonywała krajowego nabycia towarów od innej polskiej spółki z o.o., za co otrzymała faktury z polskim VAT. Towary te dostarczone zostały na wskazany adres zleceniodawcy Projektu 2 w Polsce. Spółka z tytułu realizacji Projektu 2 otrzymuje płatności częściowe. Faktury wystawiane są w terminie wykonania określonych czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Pierwsza faktura wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. na 15% ceny zamówienia z tytułu zaakceptowania zamówienia. Spółka towar nabyty w Polsce dostarcza dalej do zleceniodawcy Projektu 2. Dostawy te zdaniem Spółki powinny być kwalifikowane jako dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W wyniku okoliczności, które dopiero w chwili obecnej zostały ujawnione Spółce, okazało się, że Spółka zobowiązana była do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce w okresie, w którym realizowała oba powyższe projekty w Polsce. Mianowicie jeden ze zleceniodawców Spółki (niebędący ani zleceniodawcą Projektu 1, ani Projektu 2) niemający siedziby w Polsce i zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, na rzecz którego Spółka wykonywała usługi zw. z nieruchomościami położonymi w Polsce (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT) i które zostały pierwotnie rozliczone w ramach procedury odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), dopiero teraz przekazał Spółce informację, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu usług zw. z nieruchomościami (mimo iż pierwotnie informował Spółkę, że miał prawo rozliczać usługi nabywane od Spółki w ramach odwrotnego obciążenia). W związku z tym Spółka rejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu rozliczenia VAT z tego tytułu wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), przez co będzie miała obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za okresy, w których wykonywała i otrzymywała płatności m.in. z tytułu wykonania Projektów 1 i 2. Dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce Spółka jako datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości, z którą naczelnik urzędu skarbowego dokonał rejestracji Wnioskodawcy wskazał datę 17 sierpnia 2015 r.

W związku z dokonaniem przez Spółkę rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej (tj. dnia 17 sierpnia 2015 r. w trakcie realizacji Projektu 1 i 2) wątpliwości Spółki budzi kwestia rozliczeń z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2.

Spółka wskazała, że w zakresie Projektu 1 (realizowanego w okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r.) świadczyła usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji (…) obejmującego również rozruch i próby działania oraz szkolenia i utrzymania na terenie zakładu B w (…). Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowa usługa jest usługą związaną z nieruchomością położoną w Polsce opodatkowaną zgodnie z art. 28e ustawy. Usługa została wykonana dnia 19 czerwca 2016 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

Na podstawia art. 17 ust. 1a ustawy,

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

Zatem w przypadku gdy usługi, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczy niezarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiot nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany nabywca tych usług. Natomiast w przypadku gdy usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych usług nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. W takim przypadku podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podmiot świadczący te usługi.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 15 listopada 2022 r. sygn. I FSK 95/19.

W wyroku tym Sąd odnosząc się do art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy wskazał, m.in. że zwolnienie podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu z rozliczenia podatku należnego, jeżeli miało miejsce na skutek wypełnienia warunków odwrotnego obciążenia, ma charakter definitywny i brak jest unormowania, z którego wynikałoby, że na skutek określonych zdarzeń o charakterze następczym, w tym w wyniku późniejszego zarejestrowania z określeniem daty wstecznej, wskazującej na wykonanie (innej) czynności podlegającej opodatkowaniu w kraju przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu transakcji rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, usługodawca bądź dostawca towarów, zostaje jednak zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy więc stwierdzić, że w zakresie Projektu 1 kiedy Spółka świadczyła usługi związane z nieruchomością, znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż spełnione były warunki wynikające z tego przepisu.  Usługobiorcą w przypadku realizacji Projektu 1 był polski oddział zagranicznej spółki zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i w przypadku gdy oddział posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to spełniona była przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Państwa Spółka świadcząc zaś usługi związane z nieruchomością do których miał zastosowanie art. 28e ustawy, nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i w związku z powyższym art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a odnośnie usługodawcy również został spełniony. Pierwotnie jak wskazywaliście Państwo we wniosku w związku z wykonaną usługą wystawiliście fakturę bez podatku VAT do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. To, że Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT z mocą wsteczną, nie oznacza, że w takim przypadku Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego, do transakcji która miała już miejsce.  Czynność rejestracji w tym konkretnym przypadku będzie wywierać skutek od momentu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik podatku VAT, a nie może zmieniać już zaistniałych konsekwencji podatkowych, w okresie gdy dla Spółki powstał obowiązek podatkowy i w tym czasie Spółka nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce. Niezależnie od tego, że Spółka dokonała rejestracji wstecznej wskazując 17 sierpnia 2015 r. jako datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości, nie będzie jednak zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w związku z realizacją Projektu 1. To usługobiorca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji Projektu 1 był zobowiązany do rozliczenia podatku a nie Państwa Spółka. Rejestracja Spółki z określeniem daty wstecznej nie może spowodować, że do tej samej czynności która miała już miejsce to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Rozliczenia, które miały już miejsce i do których powstał obowiązek podatkowy mają charakter definitywny co również podkreślił Sąd. Spełnione były więc warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i w związku z dokonaną przez Spółkę rejestracją jako czynny podatnik VAT z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości, Spółka nie ma obowiązku skorygowania już dokonanego rozliczenia podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu tego Projektu 1.

Ponadto wskazaliście Państwo we wniosku, że w zakresie Projektu 2 (rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony) Spółka dokonuje dostawy (…). Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowe dostawy powinny być kwalifikowane jako dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Dla opisanej dostawy, w związku z wykonaniem określonych czynności strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Faktury wystawiane są w terminie wykonania określonych czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Pierwsza faktura wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. na 15% ceny zamówienia z tytułu zaakceptowania zamówienia.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy,

Zatem dla uznania nabywcy towarów (w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) za podatnika - wprowadzono wymóg, aby zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Jeśli zatem towary, z miejscem dostawy w Polsce, dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości odnośnie Projektu 2 (który dotyczy dostawy (…) w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ramach tego Projektu 2 za dokonane dostawy towarów Spółka otrzymała płatności częściowe. Jak wskazaliście dla opisanej dostawy w związku z wykonywaniem określonych czynności strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, a płatności ustalono jako określony % ceny zamówienia lub ceny określonych pozycji zamówienia. Zgadzamy się więc z Państwem, że dla dostaw dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy powstał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności częściowe. Faktura za płatność częściową wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. i w tym czasie Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny zaś kontrahent był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Była to Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym należy stwierdzić, że na moment realizacji Projektu 2 a dokładnie na moment powstania obowiązku podatkowego dla częściowej płatności spełnione były przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zarówno dotyczące nabywcy jak i Państwa Spółki (tj. podmiotu dokonywującego dostawy towarów). W tym przypadku to nabywca towarów jako zarejestrowany podatnik VAT w Polsce posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia odnośnie tej części płatności do której powstał obowiązek podatkowy. To, że Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT z mocą wsteczną (17 sierpnia 2015 r.) nie oznacza, że w takim przypadku Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego do transakcji która miała już miejsce. Czynność rejestracji w tym konkretnym przypadku będzie wywierać skutek od momentu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik podatku VAT, a nie może zmieniać już zaistniałych konsekwencji podatkowych w okresie gdy dla Spółki powstał obowiązek podatkowy i w tym czasie Spółka nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce. Niezależnie od tego, że Spółka dokonała rejestracji wstecznej wskazując 17 sierpnia 2015 r. jako datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości, nie będzie jednak zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w związku z realizacją Projektu 2. To nabywca towaru zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji Projektu 2 był zobowiązany do rozliczenia podatku a nie Państwa Spółka. Rejestracja Spółki z określeniem daty wstecznej nie może spowodować, że do tej samej czynności, która miała już miejsce to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Rozliczenia, które miały już miejsce i do których powstał obowiązek podatkowy mają charakter definitywny. W dacie powstania obowiązku podatkowego dla określonej części płatności, która udokumentowana została fakturą spełnione były więc warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i w związku z dokonaną przez Spółkę rejestracją jako czynny podatnik VAT z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości, Spółka nie ma obowiązku skorygowania już dokonanego rozliczenia podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu Projektu 2. Przy czym należy zauważyć, że rejestracja odniesie skutek materialnoprawny na przyszłość od momentu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R co ma istotne znaczenie przy realizacji Projektu 2, gdzie faktury wystawiane są w terminie wykonania określonych czynności dla których ustalane są po sobie terminy płatności.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).