Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.48.2023.2.MPU

W zakresie ustalenia czy zespół składników majątku wskazany w opisie zdarzenia przyszłego stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawcę planowanego aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia czy zespół składników majątku wskazany w opisie zdarzenia przyszłego stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawcę planowanego aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT, wpłynął 6 lutego 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu 4 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

- X (dalej jako: „Zbywca”)

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- (Y) (dalej jako: „Nabywca”:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Zbywca”) jest spółką komandytową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Zbywcy skupia się na produkcji kontraktowej kosmetyków na zlecenie podmiotów trzecich oraz produktów kosmetycznych pod markami własnymi. Prowadzona przez Zbywcę działalność gospodarcza stanowi przedsiębiorstwo składające się z zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci zakładu produkcyjnego („Zakład”). Zbywca planuje sprzedać Zakład na rzecz X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej odpowiednio: „Nabywca” i „Transakcja”), będącego podmiotem z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Elementem Transakcji będzie zbycie aktywów materialnych i niematerialnych związanych z Zakładem. Zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem Transakcji, obejmie:

- rzeczowe aktywa trwałe – maszyny i urządzenia, środki transportu i inne środki trwałe;

- wyposażenie zakładu;

- należności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług związane z prowadzeniem Zakładu;

- zapasy – w tym wyroby gotowe, półprodukty, towary i produkcja w toku;

- znaczenia indywidualizujące Zakład, w tym prawa wynikające z rejestracji znaków towarowych;

- prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym umów leasingu (zarówno aut jak i maszyn wykorzystywanych w Zakładzie), umów dotyczących dostawy mediów do nieruchomości, na której prowadzony jest Zakład;

- prawa licencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim są przenoszalne w tym m.in. prawo do korzystania z domeny internetowej, majątkowe prawa autorskie i prawa zależne, prawo do korzystania dedykowanego konta bankowego;

- prawa do marek własnych, w tym prawa wynikające z rejestracji znaków towarowych;

- prawa związane z uzyskanymi certyfikatami integralnie związanymi z działalnością Zakładu;

- gotówkę (w całości lub w takiej części, jaka jest potrzebna do kontunuowania prowadzonej działalności Zakładu bez problemów płatniczych);

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- pracowników, w tym kadrę zarządzającą;

- dokumentację prawną, techniczną, księgową, finansową i inną dotyczącą Zakładu w tym w szczególności wszelką dokumentację techniczną, księgi rachunkowe, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników Zakładu, a także akta osobowe pracowników.

W przypadku, w którym przejęcie praw i obowiązków wynikających z umów, których stroną jest Zbywca będzie znacznie utrudnione, celem doprowadzenia do skutku przejścia wskazanych praw i obowiązków, Zbywca i Nabywca zobowiązują się zawrzeć z kontrahentami umów porozumienia trójstronne, które uregulują przedmiotową kwestię. W przypadku kontrahentów, którzy nie podpiszą porozumień trójstronnych, Strony zobowiązują się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby porozumienie trójstronne zostało zawarte, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Nabywcę.

Przeważającym przedmiotem działalności Zbywcy jest działalność klasyfikująca się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 20.42.Z – produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Nabywca po nabyciu prawa własności Zakładu zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług produkcyjnych w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne.

W ramach planowanej Transakcji Zbywca nie przekaże Nabywcy:

- nieruchomości, na terenie których prowadzony jest Zakład;

- gotówki (w części);

- należności, zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z wybranych umów, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Zakładu;

Powyższe składniki, które mają zostać wyłączone z Transakcji, są funkcjonalnie związane z Zakładem, ale nie są niezbędne dla jego prowadzenia.

Po realizacji Transakcji Nabywca będzie prowadził działalność produkcyjną w Zakładzie na podstawie zawartych umów najmu nieruchomości, w której prowadzony jest aktualnie Zakład. Nieruchomość ta pozostanie własnością Zbywcy (ewentualnie zostanie przez niego zbyta na rzecz innego podmiotu). Strony planują zawrzeć umowę najmu nieruchomości tak aby Nabywca mógł kontynuować działalność produkcyjną na terenie tej nieruchomości (ewentualnie taka umowa zostanie zawarta z nowym właścicielem nieruchomości).

Wyłączenie nieruchomości z zakresu Transakcji podyktowane jest faktem, że prawo własności nieruchomość (samo w sobie) nie jest kluczowe dla prowadzenia działalności Zakładu, natomiast istotnie zwiększyłoby cenę Transakcji, stąd Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem nieruchomości, a jedynie zapewnieniem sobie tytułu do korzystania z niej.

Wraz z przejściem Zakładu ze Zbywcy na Nabywcę planowane jest zachowanie zatrudnienia wszystkich dotychczasowych pracowników Zbywcy (w tym kadry kierowniczej) na dotychczasowych warunkach. Nabywca wraz z wydaniem Zakładu, na zasadzie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.), jako pracodawca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Zbywcy. Nabywca ma stać się również stroną w umowach ze współpracownikami, świadczącymi usługi na rzecz Zbywcy w ramach swojej działalności gospodarczej oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. Zespół pracowników (i współpracowników) Zakładu posiada wiedzę i doświadczenie, niezbędne do realizacji usług produkcyjnych. Po stronie Nabywcy nie pojawi się zatem konieczność zaangażowania nowych osób (uzupełnienia przejmowanej kadry pracowniczej).

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Zbywcy ewidencjonowane są w księgach rachunkowych. Zbywca prowadzi również ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powyższa dokumentacja pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, jak również aktywów i zobowiązań związanych z działalnością produkcyjną zbywanego Zakładu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Opisany wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych na moment zbycia będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności Nabywcy lub podjęcia dodatkowych działań przez Nabywcę.

Nabywca będzie wykorzystywał nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Pytania

1) Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (Zakład) stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Zbywcę planowanego zbycia opisanego zespołu składników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT na fakturze dokumentującej zbycie na rzecz Nabywcy poszczególnych składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (Zakład) stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie przez Zbywcę planowanej zbycia opisanego zespołu składników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT określony na fakturze dokumentującej zbycie na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji poszczególnych składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania VAT wyłączono jednak czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. Zbycie obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego - aportu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa dla potrzeb tego podatku. W doktrynie prawa podatkowego, a także orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że pojęcie to należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Definicja legalna przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym ujmuje ją w sposób przedmiotowy, poprzez przykładowe wykazanie składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5)koncesje, licencje i zezwolenia,

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8)tajemnice przedsiębiorstwa,

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie wskazuje enumeratywnie wszystkich koniecznych elementów przedsiębiorstwa, a jedynie jego przykładowe elementy. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II SA/Wa 1767/10) wskazał, że „użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), w którym stwierdził, że „jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT”.

Ponadto, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(...) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 55¹ k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685)”.

Tak więc przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa. Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym, nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku, należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej Transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności produkcyjnej przez Nabywcę w zakresie, w jakim dotychczas działał Zbywca. Przedmiotowa działalność prowadzona jest z wykorzystaniem wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te są zorganizowane i powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie przedmiotowej działalności. Nabywca po nabyciu Zakładu w wyniku Transakcji, będzie kontynuował wskazaną działalność z użyciem tych samych składników materialnych i niematerialnych, które były dotychczas wykorzystywane oraz przy wsparciu pracowników Zbywcy (będących po transakcji pracownikami Nabywcy).

Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników. Przedmiotem Transakcji będą zarówno składniki materialne (m.in. wyposażenie, środki trwałe, sprzęt), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, domena internetowa, adresy mailowe, oznaczenie indywidualizujące w obrocie, renoma, bazy danych klientów, know-how), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług produkcyjnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo, będą zatem w przedmiotowej sprawie aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, współpracownicy oraz know-how i wszelkie oznaczenia indywidualizujące Zakład. Przedmiotem transakcji będą również narzędzia komunikacji z klientami, mające znaczenie dla utrzymania z nimi relacji i zapewniania ich o zachowaniu tożsamości Zakładu.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej sprawie został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej.

Składniki Zakładu są wyodrębnione organizacyjnie poprzez ich przypisanie do działalności operacyjnej Zakładu składającej się na świadczenie usług produkcyjnych. Wszystkie składniki Zakładu służą temu celowi. Zakład jest także samodzielny finansowo. Jego dotychczasowe funkcjonowanie pozwala na osiągnie dodatniego wyniku finansowego. Na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Zakładu przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej Transakcji pozwoli na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ma wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten stanowi u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze, a po jego zbyciu możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę. Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności produkcyjnej prowadzonej dotychczas przez Zbywcę, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji oraz zespołu ludzkiego, a także na bazie know-how Zakładu oraz jego renomy. Planowanej Transakcji będzie towarzyszył zatem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Zakładu i determinujących jego funkcjonowanie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

1)zamiar kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji;

2)faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wyłączenie z zakresu Transakcji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja zbycia Zakładu nie obejmie przejęcia przez Nabywcę Nieruchomości, w której prowadzony jest Zakład, która pozostanie własnością Zbywcy oraz będzie objęta umową najmu pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorstwo nie musi zawierać wszystkich elementów określonych w powołanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów, określone składniki majątkowe, funkcjonalnie ze sobą powiązane, mogą stanowić przedsiębiorstwo.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2022 roku (znak: 0114-KDIP1-1.4012.38. 2022.2.MŻ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 roku, w którym wskazano, iż „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty czy też majątek o niewielkiej wartości w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku (Sygn. akt II FSK 607/12) uznał, że: „Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres włączeń poszczególnych składników nie może, jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”.

Należy podkreślić, iż w ramach realizowanej Transakcji Nabywca nie obejmie nieruchomości, w której prowadzony jest Zakład. Nieruchomość ta pozostanie własnością Zbywcy (lub zostanie sprzedana innemu podmiotowi) i będzie objęta umową najmu pomiędzy Zbywcą a Nabywcą (lub pomiędzy Nabywcą a nowym właścicielem nieruchomości). Zbywca (lub nowy właściciel nieruchomości) odda Nabywcy do używania nieruchomość, w której prowadzony jest Zakład, na zasadzie wyłączności, na podstawie umowy najmu, co zapewni kontynuację działalności Zakładu. Niemniej jednak zespół analizowanych składników może być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nawet w przypadku niewystąpienia wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości.

Taką wykładnię przepisów potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku (sygn. akt III SA/Wa 2995/10), w którym stwierdzono, iż: „(…) aby dany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej mógł być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. nie jest konieczne wystąpienie wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości. Możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw, jednak zawsze musi wystąpić element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości”.

Ponadto, w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 roku (sygn. akt I FSK 1062/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 lutego 2022 roku (znak 0111-KDIB3-2.4012.948.2021.1.ASZ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazywał, iż: „W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy”.

Zatem wyłączenie z przedmiotowej Transakcji nieruchomości, w której prowadzony jest Zakład, nie powoduje braku możliwości uznania pozostałych składników majątkowych, będących przedmiotem zbycia przez Zbywcę, za przedsiębiorstwo. W rozpatrywanej sprawie wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności Zakładu przez Nabywcę. W szczególności fakt, iż nieruchomość będzie objęta umową najmu pomiędzy Zbywcą (lub nowym właścicielem nieruchomości) a Nabywcą zapewni kontynuowanie dotychczasowej działalności produkcyjnej Zbywcy w niezmienionym zakresie. Niemniej jednak, Nabywca obejmując wskazane składniki majątkowe mógłby kontynuować działalność Zakładu również w innych nieruchomościach. Przenoszone składniki materialne i niematerialne zapewniają bowiem możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej bez względu na lokalizację, w której te składniki ostatecznie się znajdą. Nabywca będzie posiadał zatem możliwość przeniesienia całości nabytych aktywów i kontynuowania działalności gospodarczej w innym miejscu.

Należy podkreślić, że w przypadku Transakcji sama nieruchomość ma charakter wtórny, nie determinuje kluczowego elementu Transakcji oraz jej celu, jakim jest nabycie Zakładu i prowadzenie jego działalności produkcyjnej. W przypadku transakcji mających za przedmiot zakład produkcyjny kluczowe jest przejęcie wykwalifikowanego personelu, klientów, składników majątkowych materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie Zakładu, które można de facto przenieść (w krótkim czasie) w dowolne inne miejsce. Dla skutecznego prowadzenia Zakładu nie jest niezbędne przejęcie tej konkretnej nieruchomości, w której jest on obecnie prowadzony. Dowolna nieruchomość mogłaby zostać w relatywnie krótkim czasie przystosowana do prowadzenia Zakładu przez Nabywcę.

Powyższe stanowisko należy zastosować również do pozostałych (poza nieruchomością) składników majątku, które nie będą elementem Transakcji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, takich jak: część gotówki oraz należności/zobowiązania.

W zakresie należności i środków pieniężnych Wnioskodawcy pragną powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 roku (sygn. akt VIII SA/Wa 149/16), który uznał, iż: „Minister Finansów pochopnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego przedstawionej przez skarżącą czynności prawnej środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wskazywanych we wniosku "należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia Umowy sprzedaży" oznacza, że "nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej", czyli nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p”.

Powyższy wyrok został wydany w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaka funkcjonuje na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak definicja ta jest analogiczna do rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatku VAT i pośrednio wpływa również na rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie tego podatku.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 roku (sygn. akt II FSK 3183/16), zgodnie z którym: „Nie sposób więc przyjąć, by wyłącznie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 55¹ pkt 4 KC mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55¹ KC) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego”.

Zatem brak przeniesienia na Nabywcę składników majątku takich jak część środków pieniężnych nie przekreśla możliwości prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności należy podkreślić, że kontynuacja działalności Zakładu zostanie zapewniona przez możliwość jej sfinansowana przez Nabywcę ze środków finansowych pochodzących z bieżącej działalności Zakładu, jak również z własnych środków Nabywcy.

W ocenie Wnioskodawców brak możliwości przeniesienia wszystkich praw i obowiązków z umów istotnych na rzecz Nabywcy również nie przesądza o tym, że w ramach Transakcji nie zostanie przeniesione przedsiębiorstwo. Przeniesione składniki materialne i niematerialne bez wątpienia umożliwią kontynuację działalności Zbywcy w zakresie działalności produkcyjnej. Co więcej, celem stron jest, aby wszystkie umowy istotne zostały formalnie przeniesione na Nabywcę. W przypadku, gdy niektóre umowy istotne nie zostaną przeniesione na Nabywcę, to nastąpi to z przyczyn niezależnych od stron, takich jak brak zgody strony kontraktu zobowiązaniowego na przejęcie praw i obowiązków przez Nabywcę. Zgodnie z ustaleniami stron, w przypadku kontrahentów, którzy nie podpiszą porozumień trójstronnych, strony zobowiązują się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby porozumienie trójstronne zostało zawarte, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Nabywcę. Zatem w sensie ekonomicznym Nabywca przejmie od Zbywcy zarówno koszty, jak i korzyści wynikające z przedmiotowych umów.

Podsumowując, jeżeli przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Warunkiem jest, aby zbycie obejmowało istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej Transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności produkcyjnej przez Nabywcę w zakresie, w jakim dotychczas działał Zbywca. W rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej, za przedsiębiorstwo.

Tym samym wskazać należy, iż planowana sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa a w konsekwencji - planowana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Według Zbywcy fakt, iż w ramach Transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa składającego się z niezależnego finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie kompleksu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie znajduje się nieruchomość, w żaden sposób nie pozbawia zbioru tych składników przymiotu przedsiębiorstwa. Należy więc uznać, że wskazany zbiór składników jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. jeśli opisana Transakcja nie będzie stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zbycia przedsiębiorstwa, zbycie składników majątku stanowiących Zakład będzie podlegać opodatkowaniu VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jeżeli przedmiotem zbycia nie byłoby przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część), należy uznać, że doszło do sprzedaży zindywidualizowanych składników majątkowych, klasyfikujących się odpowiednio jako dostawy towarów/świadczenia usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Wobec tego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej zbycie poszczególnych składników wydzielonych z uwzględnieniem VAT w odniesieniu do każdego z nich według obowiązujących zasad i stawek.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem – co do zasady – związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, aby możliwe było odliczenie VAT, nie może wystąpić żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę, że zarówno Zbywca jak i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT oraz jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wykorzystywać przejmowane składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać, iż pozytywne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostaną spełnione, Jednocześnie nie wystąpią żadne przesłanki negatywne uniemożliwiające skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wymienione w art. 88 ustawy o VAT).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę na fakturze dokumentującej zbycie na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji poszczególnych składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

W związku z powyższym nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 2, które było zadane warunkowo (w sytuacji uznania Państwa stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1). Z uwagi na powyższe stanowisko w zakresie pytania nr 2 nie było przedmiotem oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że obecny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 wzw.zart.14r § 5 Ordynacji podatkowej.