Interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.75.2023.1.MKO

Czy koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, wg reguły FIFO oraz czy ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty usług niematerialnych, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu, a także nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, wg reguły FIFO oraz czy ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty usług niematerialnych, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu, a także nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Wnioskodawcy należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Spółka działa na rynku narzędzi do (...). Spółka prowadzi działalność w zakresie (...).

Zarówno w latach ubiegłych, jak i w roku 2022, Spółka ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, koszty usług niematerialnych, w tym między innymi koszty z tytułu usług zarządczych. Spółka rozpoznawała powyższe koszty usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT.

Z uwagi na przekroczenie w poszczególnych latach podatkowych ustawowego limitu, ponoszone przez Spółkę do 2021 r. wydatki na powyżej opisane usługi niematerialne, częściowo nie zostały potraktowane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, wg reguły FIFO?

2. Czy ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty usług niematerialnych, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu a także nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, wg reguły FIFO.

Ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty usług niematerialnych, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu i nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15 ust. 12 Ustawy o CIT, stosowane było do nadwyżki wartości kosztów usług niematerialnych przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Równocześnie, na mocy art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, kwota kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, podlega odliczeniu w 5 kolejnych latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 tego artykułu oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Cytowany powyżej przepis art. 15e Ustawy o CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 2 pkt 30 w zw. z art. 89 Ustawy zmieniającej.

Równocześnie jednak, zgodnie z przepisem przejściowym art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, w ramach realizacji prawa do ochrony praw nabytych, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT zachowali prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów Ustawy zmieniającej wynika, że koszty usług niematerialnych przekraczające limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy  o CIT, nieodliczone do końca grudnia 2021 r., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, także po dniu 1 stycznia 2022 r.

W konsekwencji, pomimo że od dnia 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e Ustawy o CIT formalnie nie obowiązuje, należy przyjąć założenie, że art. 15e Ustawy o CIT w dalszym ciągu znajduje swoje zastosowanie.

Tym samym, podatnicy, do momentu upływu 5-letniego okresu na odliczenie kosztów usług niematerialnych, powinni ustalać hipotetyczny limit odliczenia kosztów usług niematerialnych przypadający na dany rok podatkowy, zgodnie z uprzednio obowiązującymi zasadami wynikającymi z uchylonego art. 15e Ustawy CIT, obliczając wartość EBIDTA na podstawie osiągniętych przychodów i kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym. Powyższe dotyczy jednak wyłącznie kosztów poniesionych do dnia 31 grudnia 2021 r. Koszty usług niematerialnych poniesione po tej dacie nie podlegają limitowaniu.

Kolejno należy podkreślić, że uprawnienie podatników do odliczenia kosztów usług niematerialnych przekraczających określony w art. 15e Ustawy o CIT limit, ograniczony został wyłącznie pięcioletnim terminem. Ustawodawca, w żaden sposób nie odniósł się jednak do samej metodyki, zasad, kolejności rozliczania kosztów w ramach wykorzystywania limitu, pozostawiając podatnikom pełną dowolność w wyborze metody rozliczenia nieodliczonych uprzednio kosztów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w latach 2018 - 2021 dopuszczalne było rozliczanie kosztów świadczeń niematerialnych wedle następujących metod:

1) FIFO (first in, first out: pierwsze weszło, pierwsze wyszło), zgodnie z którą koszty odliczanie są chronologicznie. W pierwszej kolejności w kosztach podatkowych ujmowane są więc koszty nieuwzględnione w latach poprzednich, a następnie koszty bieżące;

2) LIFO (last in, first out: ostatnie weszło, pierwsze wyszło), zgodnie z którą w pierwszej kolejności odliczane są koszty bieżące, a jeżeli pozwala na to limit, uwzględniane są koszty poniesione w poprzednich latach podatkowych.

Zdaniem Spółki, zastosowanie metody FIFO pozwoli zrealizować cel art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, poprzez umożliwienie podatnikom pełnego rozliczenia wyłączonych zgodnie z art. 15e ust. 1 kosztów świadczeń niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych. Jeżeli podatnik stosowałby metodę LIFO, analogicznie jak w przypadku rozliczania strat z lat ubiegłych, podatnicy mogliby utracić prawo do pomniejszenia dochodu danego roku o odpowiednią część straty ze względu na upływ pięcioletniego terminu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług niematerialnych, wyłączone z kosztów podatkowych za okres 01.2018-12.2021 z uwagi na przekroczenie limitu wynikającego z uchylonego art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych także od dnia 1 stycznia 2022 r. (w okresie 01.2022 - 12.2026). Równocześnie, Spółka może rozliczyć powyższe wydatki stosując metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5-letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia.

Ponadto, z uwagi na uchylenie przepisu art. 15e Ustawy o CIT, koszty ponoszone przez Spółkę po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości i nie będą uwzględniane przy obliczeniu limitów na potrzeby dalszego stosowania art. 15e Ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, po 1 stycznia 2022 r. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów usług niematerialnych nieuwzględnionych dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania, wg reguły FIFO.

Finalnie, należy wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES, Organ wskazał, że „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT. Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.(...) Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu. ”

Ponadto, z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ wynika, że „Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 1 Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT. Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany”.

Tożsame stanowisko wynika również m.in. z interpretacji indywidualnej - z dnia 15 września 2022 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK, - z dnia 6 września 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU, - z dnia 30 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP, - z dnia 11 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC, - z dnia 23 grudnia 2022 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.192.2022.1.RK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.