Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.160.2023.1.MN

Skutki podatkowe wypłaty zysków spółki komandytowej po przekształceniu w sp. z o. o.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysków spółki komandytowej po przekształceniu w sp. z o. o. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki (dalej: „Wspólnicy) są również inni komandytariusze (będący osobami fizycznymi) oraz komplementariusz (będący osobą prawną). Działalność Spółki polega w szczególności na produkcji metalowych elementów (...).

Z dniem 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: „CIT”).

W trakcie działalności, w okresie w którym Spółka nie posiadała jeszcze statusu podatnika CIT, Spółka wypracowała zysk. W konsekwencji każdy ze Wspólników (w tym Wnioskodawca) był obowiązany do jego opodatkowania podatkiem dochodowym w części, w jakiej posiadał on prawo do udziału w zyskach. Wspólnicy, do dnia złożenia wniosku, nie dokonali wypłat całości zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Obecnie Wspólnicy rozważają możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej przez nich działalności ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji Wspólnicy zamierzają podjąć stosowną uchwałę (przed przekształceniem), zgodnie z którą otrzymają wypłaty z zysków wypracowanych przez Spółkę w części dotychczas niewypłaconej (która wypracowana została przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT) – dopiero po Jej przekształceniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy po zmianie formy prawnej przez Spółkę, w sytuacji otrzymania wypłaty z zysku uprzednio opodatkowanego już przez Niego jako dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji czy przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy.

Pytanie

Czy w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty z zysku uprzednio opodatkowanego już przez Niego jako dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji czy przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji otrzymania przez Niego wypłaty z zysku uprzednio opodatkowanego już przez Niego jako dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji taka wypłata nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe wynika z faktu, że na gruncie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe mające siedzibę na terytorium RP stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z ewentualną możliwością odroczenia stosowania nowych zasad opodatkowania do 1 maja 2021 r.

Jak wspomniano wcześniej Spółka uzyskała status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r. korzystając jednocześnie z możliwości, o której mowa wyżej (tj. czasowego odroczenia stosowania nowych zasad). Przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT wypracowywane przez nią zyski podlegały odrębnemu opodatkowaniu przez każdego ze Wspólników podatkiem dochodowym (w przypadku Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r., kiedy to spółki komandytowe nie miały jeszcze statusu podatników CIT), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tego przepisu.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy (również w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W konsekwencji Wnioskodawca przychody i koszty podatkowe, w okresie w którym Spółka nie posiadała statusu podatnika CIT, obowiązany był rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do Jego prawa do udziału w zyskach w Spółce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady za przychody uznawane są wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej do końca 2020 r. (lub do końca kwietnia 2021 r. – uwzględniając przewidzianą w ustawie nowelizującej możliwość odroczenia stosowania nowych zasad opodatkowania spółek komandytowych) byli obowiązani opodatkowywać dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywać rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania był wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy byli zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

W związku z nowelizacją przepisów w zakresie zasad opodatkowania spółek komandytowych, od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.) uzyskiwane przychody z tytułu udziału w takiej spółce traktowane są jako dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 tej ustawy, ilekroć mowa w niej jest o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. Obecne brzmienie tego przepisu (art. 5a pkt 28 lit. c-e) jako jedną z takich spółek wymienia właśnie spółkę komandytową.

Zatem podsumowując, przychody z udziału w spółce komandytowej (do końca 2020 r., lub ewentualnie do końca kwietnia 2021 r.) opodatkowywane były na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane były jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co do zasady przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje sama wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami tych ustaw podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

Jak wskazano na wstępie część wypracowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT (a więc opodatkowanych przez każdego Wspólnika, w tym Wnioskodawcę, odrębnie podatkiem dochodowym), nie została wypłacona Wspólnikom na dzień złożenia wniosku. Takiej wypłaty Wspólnicy planują dokonać dopiero po zmianie formy prawnej Spółki (ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta była obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W oparciu o tę regulację Spółka 30 kwietnia 2021 r. zamknęła swoje księgi rachunkowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym należy przyjąć, że również wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę komandytową w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed obowiązywaniem regulacji wprowadzonych ustawą nowelizującą. Nie powinno mieć przy tym żadnego znaczenia to, czy wypłata wystąpiła faktycznie po 1 maja 2021 r., czy przed tą datą.

Jak wskazano wcześniej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaklasyfikowane w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, 19% zryczałtowaną stawką podatku.

Jednakże na podstawie przytoczonej argumentacji należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę, po zmianie Jej formy prawnej, z zysku wypracowanego przez Nią przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, na podstawie podejmowanych uchwał, nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłatę tych kwot, niezależnie od daty jej dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki na bieżąco, w miarę jego powstawania.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki wypłacające swoim wspólnikom dywidendy obowiązane są pełnić rolę płatnika podatku pobieranego od dywidendy. Wobec przesądzenia, że wypłata przez spółkę będącą podatnikiem CIT zaległych zysków, które zostały wypracowane kiedy spółka była transparentna podatkowo, nie jest dywidendą – na Spółce, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z wypłatami omawianych kwot.

Jak stanowi art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka, w razie przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wciąż będzie podmiotem wszystkich praw i obowiązków przysługujących jej przed przekształceniem. Podobnie Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia forma prawna Spółki w momencie podejmowania przez Wspólników stosownych uchwał. Nie ma też znaczenia forma prawna Spółki w momencie wypłaty zysków Wspólnikom wypracowanych w okresie przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT. Niezależnie bowiem od tego, czy Spółka wciąż będzie funkcjonowała jako spółka komandytowa, czy też przekształcona zostanie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłacane przez nią zyski, o których mowa we wniosku, będą pochodziły z okresu, w którym Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Wypłatę tych kwot (bez względu na datę podjęcia uchwały oraz bez względu na datę wypłaty) w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki.

Innymi słowy, przekształcenie Spółki ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w żaden sposób nie wpłynie na fakt, że wypłata omawianych zysków nie będzie wiązała się z powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie można uznać, że dojdzie do wypłaty dywidendy. Wobec tego Wnioskodawca uważa, że Spółka nie będzie jako płatnik obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą zysków Wnioskodawcy, których dotyczy wniosek.

Warto zaznaczyć również, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych rozstrzygnięciach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1049.2022.2.MS2, z opisanego stanu faktycznego wynikało, że do 31 grudnia 2020 r. spółka komandytowa, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek osobowych, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez tę spółkę za okres do 31 grudnia 2020 r. były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Dodatkowo planowano przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazano, iż w trakcie swojej działalności spółka komandytowa na koniec roku obrotowego niejednokrotnie wypracowała zysk, który nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 31 grudnia 2020 r. w spółce komandytowej znajdowały się zyski z lat ubiegłych. Uchwała wspólników tej spółki o podziale i wypłacie zysku w formie dywidendy zostać miała podjęta po zarejestrowaniu planowanego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego Dyrektor KIS wskazał, że:

(...) wypłata kwot przez Spółkę Przekształcona zgodnie z podjętymi uchwałami nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie neutralna podatkowo).

Wypłacane przez Spółkę Przekształconą kwoty będą związane z redystrybucja zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpi po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy przed tą datą.

Jednocześnie zauważamy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę Przekształconą na podstawie podejmowanych uchwał nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2023 r. sygn. 0114- KDIP3-1.4011.1043.2022.4.BS (w której dojść miało do tożsamej sytuacji, z tym że spółka komandytowa miała zostać przekształcona w spółkę akcyjną), Dyrektor KIS stwierdził:

(...) wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpi po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy przed tą datą.

Jednocześnie zauważamy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę Przekształconą na podstawie podejmowanych uchwał nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi.

Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki na bieżąco w miarę jego powstawania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka akcyjna – zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. (1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, którzy staną się akcjonariuszami spółki akcyjnej, będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji, wypłata Zainteresowanym przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną - powstałych przed 1 stycznia 2021 r. – nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W interpretacji z 26 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.347.2021.2.MG, Dyrektor KIS prezentując ocenę również wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową dokonywanej przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia jednoznacznie wskazał:

Skoro do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, w sytuacji gdy zysk tej spółki został osiągnięty przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., to należy stwierdzić, że w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki komandytowej i gdy Spółka Przekształcona wypłaci wspólnikom zyski Spółki Komandytowej powstałe przed 1 maja 2021 r., to wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym – wypłata zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę komandytową (w sytuacji gdy Uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w okresie działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej zostanie podjęta przed przekształceniem w spółką kapitałową na rzecz Wnioskodawcy), realizowana już po przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę Przekształconą nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, które wypłacone zostaną na podstawie stosownej uchwały (lub uchwał), odnaleźć można pewną analogię do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w spółkę będącą osobą prawną, wypłacanych już po przekształceniu.

Taka sytuacja była przedmiotem oceny dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej wydanej 14 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.291.2021.1.AK. W opisie stanu faktycznego sprawy wskazano, że wspólnicy spółki jawnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem, planowali przekształcić ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przywołanej wyżej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, wskazując przy tym:

w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej – wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w najnowszych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS dotyczących opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią podmiotowości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ale dokonywanej już po tym dniu (czy też ogólnie w odniesieniu do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w osobę prawną, ale wypłacanych już po tym przekształceniu), a ponadto mając na względzie przepisy art. 12 oraz art. 13 ustawy nowelizującej, przyjąć należy, że otrzymywanie przez Wnioskodawcę, na podstawie podjętych przez Wspólników uchwał, kwot zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r., tj. przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku CIT, nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji obowiązku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, czy uchwały mogłyby zostać podjęte już po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż w bilansie Spółki (już jako spółki z o.o.) zostanie wydzielona kwota zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT. Możliwe będzie zatem dokładne wskazanie źródła finansowania poszczególnych wypłat zysków.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie wypłaty z zysku uprzednio opodatkowanego już przez Niego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki, po zmianie formy prawnej przez Spółkę, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychodu z tytułu dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania takiej wypłaty, w konsekwencji czego otrzymane w ten sposób środki nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (…)

Szerzej tę kategorię przychodów definiuje art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (…)

Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

•wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

•zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Jednocześnie przepis wymienia niektóre konkretne rodzaje dochodów (przychodów), które są dochodami (przychodami) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy – nie jest zamkniętym katalogiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym treść wstępu do tego wyliczenia oraz użycie przez ustawodawcę określenia „w tym także”.

Oznacza to, że faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Był to wynik nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

•spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;

•skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;

•spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

•wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy);

•spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym. I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z o.o., zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. Dla byłych wspólników spółki komandytowej, a przyszłych wspólników spółki z o.o., będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji wypłata przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną – powstałych przed 1 maja 2021 r. – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Pana przedstawionego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego(zdarzenia przyszłego) i musi się Pan zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).