Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.78.2023.2.SJ

Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

 Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 31 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca działa w branży świadczącej usługi z dziedziny budowy maszyn, automatyzacji oraz robotyzacji procesów przemysłowych. Wnioskodawca jest małym przedsiębiorstwem wykonującym dla swoich klientów usługi projektowania i wykonania układów sterowania, linii produkcyjnych, urządzeń, a także systemów kontrolno-pomiarowych. Wnioskodawca tworzy również oprogramowania do najbardziej innowacyjnych robotów produkcyjnych na rynku, robotów kolaborujących na stanowiskach pracy z człowiekiem oraz źródeł spawalniczych. X działa na rynku od stycznia 2011 r. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. projektuje, konstruuje, wytwarza i sprzedaje maszyny, linie produkcyjne, stanowiska kontrolno-montażowe, detale lub narzędzia, które są wykonywane indywidualnie dla nowych rodzajów detali i produktów. Najbardziej znacząca działalność Wnioskodawcy to budowa maszyn. Nie jest to budowa maszyn w rozumieniu produkcji seryjnej maszyn, jaką realizują wielkie korporacje na całym świecie.

Wnioskodawca koncentruje się na unikalnych, jednostkowych projektach, które są perfekcyjnie dopasowane do potrzeb konkretnego procesu. Dzięki nim klient otrzymuje gotowy produkt o takich parametrach i o takim przeznaczeniu, jakie oczekuje. Tworząc wyspecjalizowane maszyny i stanowiska montażowe, Wnioskodawca wykorzystuje nie tylko doświadczenie i wiedzę specjalistyczną swojej kadry, ale też innowacyjne rozwiązania, w tym zasoby automatyki przemysłowej. W efekcie powstają nowoczesne konstrukcje na miarę potrzeb, oczekiwań i możliwości technicznych obiektu klienta. Kolejny obszar prężnie rozwijającej się działalności Wnioskodawcy to robotyka, która obejmuje nie tylko budowę zrobotyzowanych stanowisk montażowych, ale również wdrażanie, programowanie i adaptację robotów współpracujących – cobotów oraz autonomicznych robotów typu MiR. Nowoczesne urządzenia są wyposażane w różne akcesoria i oprzyrządowanie, dzięki któremu mogą być zaadaptowane na potrzeby wykonywania nowych zadań bez wysokich nakładów finansowych. W tego typu projektach liczy się kreatywność, gdyż robotyzacja nie musi oznaczać zakupu całej nowej linii produkcyjnej. Często do zmiany profilu pracy istniejącej linii klienta wystarczy opracowanie nowych stanowisk pracy z wykorzystaniem istniejących maszyn, zrobotyzowanie kluczowego procesu w całej linii oraz stworzenie dedykowanego oprogramowania sterującego wraz z czujnikami. Wnioskodawca realizuje także zlecenia obejmujące skomplikowane projektowanie linii produkcyjnych. Projektowanie całej linii pozwala zarówno na przemyślane zaplanowanie układu modułów ciągu technologicznego, jak i dostosowanie ich do konkretnych potrzeb klienta. Na podstawie wykonywanego projektu może być realizowana budowa maszyn o specjalnym przeznaczeniu, wymiarach czy wyposażeniu. Projektowanie linii produkcyjnych obejmuje zarówno podstawowe elementy zestawu maszyn, jak i narzędzie kontrolne czy systemy sterowania. Wnioskodawca projektuje linie zrobotyzowane m.in. z udziałem robotów spawalniczych czy montażowych. Usługi realizowane są po wcześniejszej konsultacji z klientem, uwzględniając zarówno jego potrzeby, jak i możliwości techniczne zakładu. Każde zlecenie jest dla Wnioskodawcy dużym wyzwaniem, gdzie wykorzystywana jest specjalistyczną wiedza z wielu dziedzin oraz bogate doświadczenie kadry Wnioskodawcy. Kolejnym obszarem działalności, ściśle powiązanym z poprzednim, jest projektowanie systemów bezpieczeństwa. W ramach tego obszaru Wnioskodawca projektuje oraz konstruuje autorskie układy sterowania i bezpieczeństwa maszyn na potrzeby różnych linii produkcyjnych i realizowanych procesów technologicznych. W tych działaniach niezbędne jest posiadanie szerokiej wiedzy na temat budowy maszyn oraz ich produkcyjnego wykorzystania, jak również stosowanie innowacyjnych rozwiązań, jednocześnie dbając o każdy szczegół realizowanego projektu. Element ten jest zatem szczególnie wrażliwy w całym projekcie realizowanym dla klientów X. Dzięki temu budowa maszyn przemysłowych ma charakter bardziej kompleksowy, obejmując też elektronikę i sterowniki. X jako profesjonalista zapewnia kompleksowe usługi wdrożeniowe dla firm produkcyjnych, dlatego tak dużą rolę przywiązuje do zachowania bezpieczeństwa obsługi linii technologicznych. Tworząc w firmie układy sterowania i bezpieczeństwa maszyn, Wnioskodawca ze szczególną starannością podchodzi do żywotności projektowanych konstrukcji – od wstępnej koncepcji, przez projekt i budowę, po montaż i rozruch kontrolny.

X zajmuje się też modernizowaniem układów i wprowadzaniem w nich zmian, które mają na celu poprawę kontroli i bezpieczeństwa oraz umożliwiają ich wieloletnią konserwację. Uzupełnieniem powyższych obszarów jest projektowanie i konstruowanie stanowisk kontrolno-pomiarowych. Stanowiska te zawierają specjalistyczne maszyny. Za pomocą bardzo dokładnych czujników są gromadzone określone dane, a następnie analizowane przez specjalistyczne programy komputerowe. W efekcie możliwe jest wykrywanie najdrobniejszych nieścisłości w symetrii czy osi obrotu elementów.

Wnioskodawca realizuje projekty, które uwzględniają specyfikę procesów technologicznych oraz potrzeby związane z kontrolowaniem dokładności wykonywanych prac. Mogą one stanowić element pracy w ramach zaprojektowania nowej linii technologicznej. Zdarzają się jednak projekty, gdzie Wnioskodawca do istniejącej lub zmodyfikowanej linii klienta ma opracować nowy lub udoskonalony system kontrolno-pomiarowy.

Aktualna oferta Wnioskodawcy jest wynikiem pracy doświadczonej kadry inżynierów i specjalistów z zakresu automatyki oraz robotyki. W ostatnich latach szczególną uwagę Wnioskodawca przywiązuje do zwiększenia oferty o pozycje z własnej produkcji, rozwijając konsekwentnie asortyment produkowanych wyrobów, tj. stanowisk zrobotyzowanych, linii produkcyjnych oraz stanowisk kontrolno-pomiarowych. Pozwala to Wnioskodawcy w coraz większym stopniu zaspakajać potrzeby jej klientów oraz dostosowywać się do standardów rynku europejskiego. W zakresie prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca we współpracy z klientami i w odpowiedzi na zgłoszone przez nich zapotrzebowanie opracowuje projekty nowych, innowacyjnych produktów o nowych zastosowaniach. Zakres prac obejmuje badania nad możliwością nowych obszarów zastosowania robotów przemysłowych, współpracy robotów bezpośrednio z ludźmi, nowych rozwiązań konstrukcyjnych w jakie wyposażone są stanowiska zarówno zrobotyzowane jak również stanowiska kontrolno-pomiarowe, celem obniżenia kosztów ich wytworzenia w warunkach produkcji seryjnej bądź spełnienia określonych właściwości (polepszenie jakości stanowisk, odpowiedni czas jednej operacji, ograniczona przestrzeń itp.). Wyżej wymienione procesy realizowane są głównie dla branż: motoryzacyjnej oraz meblarskiej. W ramach prowadzonej działalności X wykonuje systematycznie przedprodukcyjne prace rozwojowe, w ramach których łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów dedykowanych określonej metodzie produkcji. Obok prac rozwojowych, Wnioskodawca wykonuje również rutynową i okresową działalność, która nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku, np. naprawa i serwis maszyn. Prace prowadzone są na zasadzie ETO (ang. Engineered-to-Order), tj. Wnioskodawca prowadzi zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów wytwórczych, istniejących usług bądź innych operacji w toku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prace prowadzone przez X nie mają w szczególności charakteru prac prowadzonych na zasadzie CTO (ang. Configure-to-Order), które polegają głównie na skonfigurowaniu i skomponowaniu zamówienia z gotowych elementów i nie mają charakteru twórczego.

Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez X. Kierunek prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcą wyznaczają potrzeby klientów zgłaszane w formie zapytań kierowanych do Wnioskodawcy, a także zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie oraz dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktów. Wnioskodawca stale monitoruje rynek produktów, materiałów oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania. Dzięki ponad 10-letniemu doświadczeniu, w połączeniu z nieustannym udoskonalaniem procesów, unowocześnianiem parku maszynowego i stosowaniem coraz bardziej wymagających norm jakościowych, firma stale umacnia swoją pozycję na rynku i pozyskuje nowych klientów. Możliwości firmy X, które oferuje swoim klientom są wynikiem pracy doświadczonej kadry inżynierów i specjalistów z zakresu produkcji. Wysoki poziom pracy i zaplecze technologiczne pozwalają firmie na eksport produktów na wiele rynków europejskich, m.in. do Niemiec. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe realizowane są w cyklach badawczo-rozwojowych, które rozpoczynają się najczęściej po otrzymaniu zapytania od klienta (projekt na zlecenie klienta) lub akceptacji koncepcji nowego produktu na spotkaniu roboczym (projekt własny).

Prace rozwojowe co do zasady, prowadzone są w następującym cyklu:

a)faza koncepcyjna,

b)faza projektowania

c)faza prototypowania i montażu,

d)faza testowania.

W konsekwencji pracownicy Wnioskodawcy wracają do swojego zakładu i opracowują poprawki – zarówno w części technicznej, jak i automatycznej (prace ponownie obejmują czynności opisane w fazach b)-d) powyżej). Jeżeli powyższe testy zakończą się pomyślnie, przechodzi się do kolejnej fazy testów – testy funkcjonalności uwzględniające produkcję próbną pojedynczych sztuk. Dopiero po akceptacji przez klienta efektów próbnej produkcji można mówić o zakończeniu pozytywnie fazy testów. Wiąże się to z opracowaniem finalnej wersji dokumentacji, tj. po naniesieniu wszelkich zmian dokonywanych na etapie testów, opracowaniu instrukcji obsługi oraz instrukcji stanowiskowej (dokumentacja techniczno-ruchowa m.in. służy do prawidłowego funkcjonowania, napraw i konserwacji maszyny/linii). Stworzenie dla produktu pełnej dokumentacji oraz nadanie certyfikacji CE kończy proces badawczo-rozwojowy Wnioskodawcy. W przypadku zlecenia realizowanego dla klienta, ostatnim etapem jest odbiór końcowy przez klienta, tj. obiór w docelowym miejscu przeznaczenia linii/maszyny. Od tego momentu Wnioskodawca udziela gwarancji, w ramach której zapewnione jest wsparcie utrzymania ruchu oraz wszelkich napraw dostarczonych rozwiązań. Specyfika opracowania własnych rozwiązań wyróżnia ponadto rozbudowaną fazę koncepcyjną. Wnioskodawca osobiście spotyka się z grupą konstruktorów na cyklicznych spotkaniach roboczych, podczas których analizowane są nowości na rynku w zakresie maszyn, urządzeń i technologii. Wnioskodawca, chcąc zachęcić klientów do zakupu nowych rozwiązań, opracowuje demonstracyjne stanowiska zrobotyzowane, z myślą o konkretnych branżach/zastosowaniu. Następnie organizuje spotkania z klientami dokonując prezentacji i oddając do testów demonstracyjne stanowisko. Taka praktyka spotyka się z coraz większym zainteresowaniem wśród klientów, którzy następnie składają zapytanie o dodatkowe funkcje /możliwości maszyny, a w konsekwencji składają zamówienie. Projektowanie i konstruowanie maszyn/urządzeń/linii jest trudnym i skomplikowanym procesem, w którym ogromną rolę odgrywa doświadczenie i umiejętność rozwiązywania problemów technicznych. Każdy projekt jest inny, a oczekiwania klientów są związane z różnymi wyzwaniami, z jakimi musi się mierzyć Wnioskodawca.

Powyższe prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów). Celem prac jest m.in. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz prace demonstracyjne, testowanie i walidacja nowych lub ulepszonych produktów lub ich elementów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów lub procesów.

Do głównych kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy zaliczają się wynagrodzenia pracowników:

a)konstruktor – mechanik,

b)konstruktor – automatyk,

c)automatyk,

d)elektromonter,

– ustalanego w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad projektami, potwierdzonego kartami projektów (pracownicy prowadzą indywidualną ewidencję czasu pracy nad projektami w ujęciu miesięcznym).

Przy okazji prac nad nowymi oraz udoskonalonymi wyrobami, oprócz wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych w projekty, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków związanych z bezpośrednim użyciem materiałów zużywanych do działalności badawczo-rozwojowej, w tym m.in. do prototypu, do testów, do serii próbnej, na które składają się m.in. koszty materiałów metalowych, zakupionych półproduktów metalowych, elektroniki, automatyki, pneumatyki, rurek, mechanizmów, okuć itp. Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach struktury organizacyjnej powołuje do poszczególnych projektów (zakładając odpowiednie zlecenia produkcyjne i zamówienia) zespół badawczo-rozwojowy. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę. Osoby, które Wnioskodawca zatrudnia w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych pracują na ww. stanowiskach.

Zakres obowiązków pracowników Zespołu Badawczo-Rozwojowego obejmuje następujące zadania:

-poszukiwanie nowych rozwiązań w zakresie automatyki i robotyki,

-tworzenie założeń związanych z nowym produktem,

-opracowywanie koncepcji nowych produktów,

-opracowywanie i dobór kluczowych komponentów oraz materiałów do projektów,

-opracowanie dokumentacji technicznej,

-opracowanie dokumentacji elektrycznej,

-opracowanie wytycznych do wykonania konstrukcji mechanicznej,

-opracowywanie dokumentacji do certyfikacji, instrukcji obsługi oraz instrukcji stanowiska,

-tworzenie konceptów 2D,

-tworzenie prototypów,

-tworzenie oprogramowania do maszyn i stanowisk,

-wykonywanie testów i walidacji produktów oraz przygotowywanie dokumentacji testowej.

Czynności o charakterze prac badawczo-rozwojowych zlecane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę. W zależności od rodzaju prac czynności te rejestrowane są w następujący sposób. Projekty mają określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie, praca maszyn oraz zużyte materiały i surowce). Wnioskodawca prowadzi karty projektów prac B+R w formie dokumentacji cadowskiej, plików elektronicznych oraz teczek projektów.

Dokumentacja przechowywana jest w następujących zakresach:

a)oferty oraz korespondencja z klientem – mailowo,

b)dokumentacja w części technicznej – na dysku wspólnym pod folderem klienta oraz oznaczeniem projektu,

c)dokumentacja w części automatycznej – na dysku wspólnym w pod folderem klienta oraz oznaczeniem projektu,

d)protokoły odbiorów, dokumentacja uruchomienia – w teczkach papierowych według oznaczeń projektów.

Oznaczenia z dokumentacji odpowiadają oznaczeniom w ewidencji czasu prac badawczo-rozwojowych (wskazanie liczby minut lub godzin) wraz z podziałem na czynności. Na tej podstawie Wnioskodawca ewidencjonuje w odrębnym zestawieniu liczbę godzin zindywidualizowanych pracowników nad poszczególnymi projektami, w rozbiciu na miesiące. Do ewidencji przepisywane są tylko godziny przeznaczone na działania B+R, a następnie wyliczany jest koszt prac działań B+R w oparciu o stawki wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności B+R - jako iloczyn zarejestrowanych godzin i stawek wynagrodzeń wyliczonych indywidualnie dla każdego pracownika w danym miesiącu. Ponadto, do każdego zlecenia przypisane są zamówienia materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie tworzenia prototypów, serii próbnych czy testów. Faktury zakupowe przypisywane są do poszczególnych projektów, przez co Wnioskodawca w sposób łatwy i przejrzysty identyfikuje koszty zużytych materiałów i surowców. Całość dokumentacji przechowywana jest na dyskach lokalnych Wnioskodawcy w sposób uporządkowany. Na tej podstawie Wnioskodawca prowadzi analizy finansowe i wyceny nowych zleceń, gdyż jest w stanie sięgnąć do kosztów wytworzenia każdego wyrobu i/lub jego części. Umożliwia to również łatwe korzystanie z zasobów gromadzonej wiedzy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę są prowadzone w sposób systematyczny. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, została przerwana przed ich zakończeniem. Zdarzają się takie projekty, które po finalizacji okazały się nierentowne z uwagi na znacznie większy nakład pracy, liczbę koniecznych poprawek (wytworzenia prototypów części) itd. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca w ramach prowadzonych i opisanych wyżej prac rozwojowych poniosła szereg różnego rodzajów kosztów, stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT.

Przykładowe koszty prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek. Na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe (np. specjalistyczne urządzenia techniczne i sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem).

Naliczane odpisy amortyzacyjne stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu. Ponadto Wnioskodawca ujmuje nabywane aktywa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli cena nabycia materiałów i wyposażenia nie przekracza kwoty 10 000 zł, Wnioskodawca, co do zasady, dokonuje jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku nabycia materiałów i wyposażenia, których wartość przekracza 10 000 zł, Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. W związku z tym, że środki trwałe używane są przez Wnioskodawcę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca opracował metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej. Powyżej opisane wyodrębnienie jest możliwe dzięki opracowanemu kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji jest faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym modelem, raz w miesiącu Wnioskodawca podsumowuje liczbę godzin realizację zadań B+R przy wykorzystaniu danego środka trwałego biorąc pod uwagę zarejestrowany czas pracy pracowników wykonujących zlecenia B+R na danej maszynie/urządzenia na wykonywanie działań B+R. Wnioskodawca ponosi także koszty materiałów i surowców związanych z tworzeniem układów/maszyn. Wśród materiałów i surowców nabywanych do prac B+R przez Wnioskodawcę można zaliczyć: m.in. elementy metalowe (jak np. arkusz blachy, kątownik itp.), elementy elektroniki, elementy automatyki (jak np. sterowniki, siłowniki itp.), elementy plastikowe (jak np. zaślepki, obicia, maty itp.), elementy łączeniowe (śrubki, złącza itp.), prefabrykowane elementy montażowe (projektowane przez Wnioskodawcę) stanowiące element nierozerwalnej całości narzędzia itd. W zakresie konstruowania maszyn oraz indywidualnych stanowisk do linii technologicznych efekt prac ma charakter prototypowo – jednostkowy, gdyż nieracjonalne ekonomiczne byłoby tworzenie oddzielnie prototypu i następnie wykonanie jednego egzemplarza unikalnej maszyny czy wręcz całego układu (cena jednej maszyny to koszt przekraczający 100 000 złotych). Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wchodzą wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS – czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz koszty sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Wnioskodawcy) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Tym samym, w wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi B+R nie są uwzględniane w szczególności:

a)składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

b)wynagrodzenia chorobowe,

c)wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że:

-jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

-nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani decyzji o wsparciu,

-nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

-koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie,

-prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT,

-koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,

-koszty ponoszone przez zespół badawczo-rozwojowy są ewidencjonowanie w systemie księgowym na kontach (amortyzacja, zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej,

-koszt wynagrodzeń pracowników biorących udział w pracach B+R prezentowany jest na koncie wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników. Wyliczenie kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami w części proporcjonalnej do czasu zaewidencjonowanego jako czas pracy poświęcony na B+R prowadzone jest w ewidencji pozabilansowej,

-prace, wskazane jako prace rozwojowe zostały w firmie rozpoczęte przy jednoczesnym założeniu, że Wnioskodawca w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował tego rodzaju prace.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że wyłącznym zainteresowanym w sprawie jest On –prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „X”. Stąd zapewne nieprecyzyjne posługiwanie się przez Niego nazwą „X” we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wyjaśnia zatem, że przez wszelkie sformułowania „X”, „Firma” czy „Wnioskodawca” należy rozumieć Jego przedsiębiorstwo. Jako przedsiębiorca zatrudnia pracowników i cały opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy Jego działalności gospodarczej.

W ramach zadanego pytania Wnioskodawca oczekuje oceny czy działalność w zakresie opisanym we wniosku mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.

W ramach opisanej działalności zarówno Wnioskodawca, jak i osoby zatrudnione przez Niego nie prowadziły badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednocześnie potwierdza On, że w ramach opisanej działalności Wnioskodawca i zatrudnieni przez Niego pracownicy prowadzili (i w przyszłości nadal będą prowadzić) samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku ani zwrócone w jakiejkolwiek formie, zgodnie z rozumieniem przepisu art. 26e ust. 5 ustawy o PIT.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo-rozwojowych w roku 2022 jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

Pana stanowisko w sprawie

Według Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2022 r. oraz planowane w przyszłości stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 bądź art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych oraz/lub doświadczeń praktycznych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podkreśla, że realizowane czynności w ramach opisanych obszarów miały i będą w przyszłości mieć charakter twórczy, a jednocześnie nie miały i w przyszłości nie będą miały charakteru rutynowych i okresowych zmian.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowanie projektów przez Firmę wymaga każdorazowo pogłębionej analizy zidentyfikowanych problemów technologicznych, które związane były oraz w przyszłości związane będą z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy (głównie konstruktorów, automatyków, elektro montażystów) oraz empirycznej weryfikacji proponowanych rozwiązań przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu i oprogramowania. Ponadto, efektem prowadzonych prac było i w przyszłości będzie wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniających zmienne czynniki w tym m.in. zmienne wymagania klientów, co w sposób oczywisty widać w przypadku opracowywania nowych maszyn czy wręcz całych linii produkcyjnych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzone prace mają również charakter systematyczny, gdyż realizowane są w sposób zaplanowany i etapowy (według ściśle określonej kolejności faz i z wykorzystaniem pracowników określonych specjalizacji, zorganizowanych w odpowiednią strukturę). Wszelkie prace związane zarówno z tworzeniem koncepcji realizowanych maszyn, jak również opracowywaniem dokumentacji i tworzeniem prototypów, ma charakter twórczy i wymaga specjalistycznej wiedzy i zasobów nieosobowych przedsiębiorstwa. Jednocześnie Wnioskodawca wyróżnia ze swojej działalności te obszary, które nie mają charakteru twórczego, lecz stanowią wyłącznie prace rutynowe (konserwacja i utrzymanie ruchu w zakładzie klienta) czy odtwórcze (serwis i naprawa maszyn). Prace te nie są ewidencjonowane jako prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym realizowany przez Niego w opisie stanu faktycznego/w zdarzeniu przyszłym cykl badawczo-rozwojowy poprzez projekty B+R obejmujący fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.237.2019.2.BM z dnia 12 sierpnia 2019 r., czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.115.2021.2.AA. Jednocześnie, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy, premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników Zespołu Badawczo-Rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania. Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie możliwości uznania kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, w tym premie, bonusy, nagrody oraz dodatki. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego. W rozumieniu Wnioskodawcy pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Oznacza to, że w przypadku takiego pracownika należy ustalić ile godzin w ogólnym miesięcznym czasie pracy poświęcił na działalność B+R. W przypadku Wnioskodawcy jest to możliwe dzięki prowadzonemu ogólnemu systemowi ewidencji czasu pracy oraz szczegółowej ewidencji czasu pracy przy każdym rozpoczętym projekcie. Ostatecznie bowiem pracownicy ewidencjonują czas pod konkretnymi fazami cyklu badawczo-rozwojowego projektu. Numery projektów (identyfikowane w teczkach projektów oraz w elektronicznej ewidencji) z działalności badawczo-rozwojowej pozwalają na dokładne ustalenia jakie czynności pracownik wykonywał, w ramach którego projektu oraz w jakim czasie. Dlatego, aby najdokładniej ustalić odpowiednią część kosztów pracowniczych, które stanowią koszty kwalifikowane, Wnioskodawca zasadnie posługuje się przedstawionym powyżej kluczem alokacji, czyli ustala indywidualny czas prac pracownika w danym miesiącu oraz indywidualny czas pracy B+R tego pracownika, posługując się tą proporcją kalkuluje jaką cześć kosztów pracowniczych stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę), w zakresie wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze za czas pracy, premie, nagrody, bonusy, dodatki oraz odpowiednia opisana wyżej część składek.

Odnosząc się z kolei do możliwości uznania za wydatki kwalifikowane kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a), określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazać należy, że z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają składki sfinansowane przez płatnika z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników Zespołu Badawczo-Rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z przedstawionym powyżej kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanymi kluczami alokacji oraz takie odpisy amortyzacyjne dokonywane w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, od podstawy opodatkowania podatnik ma możliwość odliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o PIT sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności  – co znajduje odzwierciedlenie w analizowanym przypadku – to koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Termin „wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej” nie został zdefiniowany w ustawie o PIT. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) „wykorzystywanie” oznacza użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku. Z kolei „prowadzenie” oznacza wykonywanie, kontynuowanie jakiejś czynności, działalności. W świetle powyższych definicji, aby odpisy amortyzacyjne mogły zostać uznane za „koszty kwalifikowane”, muszą one dotyczyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które są używane w celu wykonywania działalności B+R. Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na powyższych regulacjach, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne używane przez Firmę zarówno do działalności B+R, jak i do innych celów, powinny zostać uznane za używane w celu wykonywania działalności B+R. Używanie danego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej w jednym celu nie wyklucza używania go również w innym celu (przykładowo w innym czasie).  Za takim wnioskiem Wnioskodawcy przemawia szereg argumentów.

Po pierwsze, gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia, że odpis amortyzacyjny od danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej może być uznany za „koszt kwalifikowany”, gdy dany środek trwały czy wartość niematerialna i prawna wykorzystywana jest tylko w celu wykonywania działalności B+R (tj. w ogóle nie jest wykorzystywany do działalności innej niż B+R), ustawodawca powinien wprowadzić takie ograniczenie wprost w przepisach ustawy o PIT (np. poprzez użycie zwrotu „wyłącznie”). Wnioskodawca pragnie zauważyć, że takie ograniczenie ustawodawca wprowadził zresztą w przepisie poprzedzającym analizowany przepis.  Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, za „koszty kwalifikowane” uznaje się: odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4. Z uwagi na brak powyższego wyłączenia w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, należy uznać, że nie było ono intencją ustawodawcy.

Po drugie, żadne inne przepisy dotyczące ulgi B+R nie wyłączają możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R jedynie częściowo. Zdaniem Wnioskodawcy, takie rozwiązanie byłoby bowiem sprzeczne z zamiarem ustawodawcy, którego intencją było, aby ulga B+R była zachętą do prowadzenia badań naukowych oraz prac rozwojowych w Polsce i mogło z niej skorzystać jak najwięcej innowacyjnych przedsiębiorstw. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dane aktywo (środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna) jest wykorzystywane jedynie częściowo w działalności B+R, to również w odpowiedniej części odpisy amortyzacyjne będą stanowiły „koszty kwalifikowane”. Niemniej, w świetle powyższych przepisów problematyczne wydaje się określenie, w jakiej wysokości podatnicy są uprawnieni do zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” odpisy od środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej wykorzystywanego jedynie częściowo w prowadzonej działalności B+R. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, dla dokonania prawidłowej kalkulacji „kosztów kwalifikowanych” konieczne jest zastosowanie klucza alokacji w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo do prowadzonej działalności B+R. Niezastosowanie klucza alokacji spowodowałoby bowiem niezaliczenie do „kosztów kwalifikowanych” części kosztów poniesionych na działalność B+R lub zaliczenie do „kosztów kwalifikowanych” kosztów, które nie zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością B+R. Tym samym, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zamierza stosować klucz alokacji w celu dokonania prawidłowej kalkulacji „kosztów kwalifikowanych”, opierając go na liczbie godzin przepracowanych przez pracowników w związku z czynnościami B+R na określonej maszynie w miesiącu w stosunku do ogólnej liczby godzin pracy maszyny w tym samym miesiącu. W związku z zamiarem zastosowania powyższego klucza alokacji, Wnioskodawca pragnie przede wszystkim podkreślić, że na gruncie ustawy o PIT brak jest przeciwwskazań do stosowania kluczy alokacji w celu powiązania danych kosztów czy przychodów z daną działalnością. Zdaniem Wnioskodawcy, stosowany przez X klucz alokacji jest racjonalny, przez co rozumie On, że dany klucz powinien wykazywać związek między danymi zjawiskami. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane jest również prowadzenie odpowiednich rejestrów umożliwiających stosowanie danego klucza alokacji w celu precyzyjnego określenia, w jakim np. czasie dane środki trwałe oraz wartości niematerialne były wykorzystywane do działalności B+R w danym roku podatkowym. W ocenie Wnioskodawcy, taki warunek spełnia stosowana przez X ewidencja czasu pracy (ogólna i ta związana z projektami), ponieważ pozwala ona na precyzyjne powiązanie czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ogólnym czasie pracy. Na tej podstawie dokonana zostanie alokacja odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które będą częściowo wykorzystywane do działalności B+R do „kosztów kwalifikowanych”. W ocenie Wnioskodawcy, tak prowadzona alokacja odpisów amortyzacyjnych będzie miała charakter techniczny, który wykluczy uznaniowość. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z linią interpretacyjną przepisów regulujących stosowanie ulgi B+R prezentowaną przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 października 2016 r., nr IPPB5/4510-814/16-2/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził pośrednio, że w celu dokonania prawidłowej alokacji ponoszonych przez podatnika kosztów do kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R podatnik jest uprawniony do stosowania przedstawionego we wniosku klucza alokacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w przedmiotowej interpretacji, że przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany – poniesiony na działalność badawczo rozwojową – będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowe. Pomimo tego, że powyższa interpretacja dotyczyła kosztów wynagrodzeń pracowników, w ocenie Wnioskodawcy potwierdza ona, że intencją ustawodawcy jest, aby podatnik wykazał dla celów ulgi B+R rzeczywiście poniesione „koszty kwalifikowane”, tylko w tej części w jakiej dotyczą one jego działalności B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych częściowo wykorzystywanych w działalności B+R, ma on prawo, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R, zaliczyć te odpisy do kosztów kwalifikowanych. Prawidłowość takiego stanowiska (w tym w szczególności możliwość częściowego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do „kosztów kwalifikowanych” na podstawie klucza alokacji opartego o czas pracy pracowników poświęcony na realizację prac B+R w ogólnym czasie pracy) potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, m.in. interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2016 r., nr 1462-PPB5.4510.961.2016.1.MR Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB1-2.4510.1051.2016.1.KP).

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie odpisy amortyzacyjne dokonywane w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest również stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego koszty zakupu surowców i materiałów bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej stanowiły oraz będą stanowiły w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT „kosztami kwalifikowanymi” są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Ustawa o PIT nie definiuje pojęć „surowce" ani „materiały". W ujęciu słownikowym „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Pojęcie „materiały” jest z kolei zdefiniowane w ustawie o rachunkowości i oznacza „składniki majątku zużywane na własne potrzeby” (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). Zdaniem Wnioskodawcy „materiałami”, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT są zatem składniki majątku Wnioskodawcy, które są zużywane w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W zakresie ustalenia, jakiego rodzaju materiały i surowce mogą stanowić koszty kwalifikowane pomocne są także wnioski wypływające z interpretacji indywidualnych. Wskazać tu można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1089.2016.1.MR, w której potwierdzono, że za koszty kwalifikowane uznać można koszty zakupu materiałów do wytworzenia we własnym zakresie oprzyrządowania oraz narzędzi niezbędnych dla realizacji planowanych prac badawczo-rozwojowych.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy wskazano, że do materiałów tych zaliczają się m.in. elementy metalowe (jak np. arkusz blachy, kątownik itp.), elementy gumowe (jak np. arkusze gumy, odboje itp.), silnik elektryczny, elementy automatyki (jak np. sterowniki, siłowniki itp.), elementy plastikowe (jak np. zaślepki, obicia, maty itp.). Z powyższego wynika więc, że przesłanka bezpośredniości powinna być rozumiana szeroko, co wydaje się zgodne z ogólną intencją ustawodawcy w związku z wprowadzeniem ulgi badawczo-rozwojowej, tj. zdefiniowania tej ulgi w sposób szeroki, tak aby stanowiła ona realną zachętę dla polskich przedsiębiorstw do podejmowania się innowacyjnych działań. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie materiałów i surowców wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności wydatki na nabycie elementów montażowych, kabli, elektroniki, elementów pneumatyki, elementów automatyki, elementów robotów, szaf sterowniczych, uchwytów, adapterów, wtyczek, modułów, wkrętów, rur instalacyjnych, nakrętek, elementów aluminiowych, modułów elektrycznych, arkusze blachy, kątowniki, które Wnioskodawca wykorzystuje w pracach B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca do każdego projektu realizowanego w ramach cyklu badawczo-rozwojowego przypisuje indywidualnie materiały i surowce, co umożliwia szczegółową identyfikację tych kosztów.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione rodzaje kosztów poniesione w 2022 r./ponoszone w przyszłości i bezpośrednio stanowią i będą stanowić w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że Pana zakres działalności skupia się na wykonaniu dla swoich klientów usługi projektowania i wykonania układów sterowania, linii produkcyjnych, urządzeń, a także systemów kontrolno-pomiarowych. Tworzy Pan również oprogramowania do najbardziej innowacyjnych robotów produkcyjnych na rynku, robotów kolaborujących na stanowiskach pracy z człowiekiem, oraz źródeł spawalniczych. W ramach prowadzonej działalności m.in. projektuje Pan, konstruuje, wytwarza i sprzedaje maszyny, linie produkcyjne, stanowiska kontrolno-montażowe, detale lub narzędzia, które są wykonywane indywidualnie dla nowych rodzajów detali i produktów. Najbardziej znacząca Pana działalność to budowa maszyn.

Prace rozwojowe co do zasady, prowadzone są w następującym cyklu:

a) faza koncepcyjna,

b) faza projektowania,

c) faza prototypowania i montażu,

d) faza testowania.

Powyższe prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów). Celem prac jest m.in. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz prace demonstracyjne, testowanie i walidacja nowych lub ulepszonych produktów lub ich elementów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów lub procesów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Pana wykonywane w ramach działalności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo-rozwojowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii kosztów kwalifikowanych, wskazać należy, że w myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy :

Zgodnie z art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 26e ust. 3 ww. ustawy:

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 24a ust. 1b ww. ustawy:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4)ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5)podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

6)w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty,

7)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

9)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy, wskazał Pan, że:

1)jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

2)prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „X ”,

3)nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie uzyskał decyzji o wsparciu na nowe inwestycje,

4)nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

5)koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku ani zwrócone w jakiejkolwiek formie, zgodnie z rozumieniem przepisu art. 26e ust. 5 ustawy o PIT,

6)prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT,

7)koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,

8)koszty ponoszone przez zespół badawczo-rozwojowy są ewidencjonowanie w systemie księgowym na kontach (amortyzacja, zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z wniosku wynika, że w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi ponosi Pan m.in.:

-koszty wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

-koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-koszty materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tej regulacji wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Pana koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy, premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Pana jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników Zespołu Badawczo-Rozwojowego, mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

Reasumując ‒ jest Pan uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie wskazał Pan, że na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje środki trwałe (np. specjalistyczne urządzenia techniczne i sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem), a naliczane odpisy amortyzacyjne stanowią dla Pana koszty uzyskania przychodu. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – środki trwałe są także używane przez Pana w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wyjaśnia, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie powyższej regulacji – należy wskazać na przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:

-odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

-odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

-środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Pana w działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na fakt, że ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może Pan je odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiotem wątpliwości jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120).

Zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy:

W świetle ww. przepisu, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

W opisie sprawy wskazano, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi Pan koszty materiałów i surowców. Do każdego zlecenia produkcyjnego przypisane są zamówienia materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie tworzenia prototypów, serii próbnych czy testów. To natomiast oznacza, że stanowią koszty kwalifikowane i podlegają także odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując – ww. wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Pana w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Podsumowując – powyższe uprawnia Pana do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).